Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/12/2004 de 11 de Octubre de 2006

Descripción

En la Villa de Madrid, a 11 de octubre de 2006 en el recurso de alzada que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central interpuesto por D. ... en nombre y representación de ..., S.A. con domicilio a efectos de notificaciones en ... y con CIF ... contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de ... de fecha 25 de septiembre de 2003 recaída en la reclamación ... relativa a la liquidación por Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1995 de fecha 1 de agosto de 2000 y por importe de  413.067,67 € (68.728.677 ptas.).

                                                         ANTECEDENTES DE HECHO

         PRIMERO.-  Con fecha de 14 de Junio de 2000 fue incoada Acta de Disconformidad numero ... por la Inspección de Hacienda de la AEAT de la Delegación de ... a la entidad ..., S.A., relativa al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1995.

De las actuaciones practicadas y demás antecedentes resulta que el sujeto pasivo había presentado declaración-liquidación relativa al impuesto y período referenciados con una base imponible de 112.142.887 ptas. (673.992,33 €) y una cuota diferencial de 9.757 ptas. (58,64 €).

Como consecuencia de la comprobación inspectora se modifica la base imponible por aplicación de la exención por reinversión que no procedía aplicar al incremento de patrimonio derivado de la transmisión de las cuatro primeras fincas a que se refiere la siguiente relación:

1. Fincas números 7 y 8 del "...", ambas por expropiación de la Gerencia Municipal de Urbanismo del Ayuntamiento de ... mediante Acta de Pago y Ocupación de fecha 8 de julio de 1994. En la primera de las fincas descritas ..., S.A. era titular de una participación indivisa de cincuenta y dos enteros, seis mil ciento cuarenta y cuatro diezmilésimas por ciento, mientras que en la segunda lo era del cien por cien (Beneficio obtenido: 36.065.218 ptas.).

2. Finca urbana que se corresponde con la unidad de edificación ... incluida en el Plan Parcial ... y que se transmite el 15 de diciembre de 1995 mediante escritura pública autorizada por el notario de ... D. ..., con número de su protocolo ... (beneficio 23.010.263).

        3. Finca urbana que se corresponde con la unidad de edificación ... incluida en el Plan Parcial ... y que se transmite el 15 de diciembre de 1995 mediante escritura pública autorizada por el notario de ... D. ..., con número de su protocolo ... (beneficio 65.569.500 ptas).

4. Finca urbana numerada con el ... en término de ... y sitio de ..., también denominado ... que se transmite el 15 de diciembre de 1995 mediante escritura pública autorizada por el notario de ... D. ..., con número de su protocolo ... (beneficio: 29.500.000 ptas.).

5. Fincas urbanas que se corresponden con dos locales situados en la calle ... y que se transmiten el 15 de diciembre de 1995 mediante escritura pública autorizada por el notaría de ... D. ..., con número de su protocolo ... (beneficio: 24.291.458 ptas).

La reinversión se materializa en diversas inversiones por el importe de las ventas efectuadas.

El Inspector Actuario entiende que la liquidación practicada por la entidad no se ajusta a derecho al no cumplir los requisitos del art. 147 de la Ley 61/1978, ya que no se ha demostrado a lo largo del expediente la afectación de dicho inmovilizado a la actividad realizada por la empresa. El acta es previa ya que la Inspección ha utilizado únicamente los datos y antecedentes obrantes en su poder que se mencionan en los párrafos anteriores (arts.34.a y 50.2.d. del Real Decreto 939/1986, BOE 14.5.86) y la comprobación se ha limitado a verificar la exención por reinversión practicada.

El interesado presentó, al amparo del artículo 21 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, alegaciones en las que, en síntesis, aduce: Que ante esa Unidad de Inspección se han presentado suficiente documentación acreditativa de la afectación del inmovilizado transmitido en el ejercicio 1995 y que se acogió al beneficio fiscal de la exención por reinversión. Asimismo, que por parte de la Inspección no se ha considerado como prueba de la afectación dicha documentación, salvo en el caso de los locales de ... Dada la discrepancia de criterio, sobre la afectación o no, entre la Inspección y el obligado tributario, y que aquella ha tomado una decisión definitiva en cuanto a la consideración como no afecto del inmovilizado acogido a la exención por reinversión, excepto los locales antes mencionados, se reserva para realizar las alegaciones que estime convenientes en el momento procedimental oportuno.

Como consecuencia de la regularización practicada, la Inspección propone la siguiente liquidación: cuota, 52.662.575 ptas. (316.508,45 €); intereses de demora,16.066.102 ptas. (96.559,22 €) y una deuda a ingresar de 68.728.677 ptas. (413.067,67 €).

Emitido el Informe complementario a que se refiere el art 48 del Reglamento inspector se presentan alegaciones por parte de la empresa en la que se manifiesta que los terrenos enajenados se han utilizado para depositar material y maquinaria de construcción durante los años en que fueron propiedad de la empresa, evitando un coste en el que hubiera incurrido si dicho depósito se hubiera realizado con un tercero. Respecto a los terrenos transmitidos por expropiación de la Gerencia Municipal de Urbanismo del Ayuntamiento de ..., el acta de Ocupación y Pago es de 8 de julio de 1994, por lo que siguiendo el criterio del devengo, el incremento se produce en 1994. Por lo que respecta a las fincas incluidas en el Plan Parcial ..., sobre  estas fincas se proyectaba construir la sede social de la entidad así como otros edificios destinados comercial o industrial. Sobre las mismas se han realizado obras de urbanización, y la correspondiente Junta de Compensación repercutió los costes de esas obras, lo que demuestra que sobre dichas parcelas la entidad desarrolla sus actividades, aunque sea parcialmente.

A la vista del informe inspector y de dichas alegaciones presentadas, es dictado acuerdo de liquidación con fecha de 1 agosto de 2000 por el que se confirma en su integridad la propuesta inspectora resultando finalmente una deuda tributaria de 68.728.677 ptas. La liquidación es notificada el 5 septiembre de 2000.

SEGUNDO.- Contra la mencionada liquidación es interpuesta el 12 de septiembre de 2000 reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Regional, y previa puesta de manifiesto es presentado el 30 de Junio de 2000 escrito de alegaciones en el que manifiesta que los elementos descritos cumplen los requisitos señalados en los artículos 15 de la Ley de Sociedades y 147 del Reglamento, desde el mismo momento en que producen o pueden producir ingresos para la sociedad, directa o indirectamente, toda vez que los terrenos enajenados se han utilizado para depositar maquinaria y material de construcción durante todos los años en que fueron propiedad de ..., S.A. Asimismo y respecto a las fincas incluidas en el Plan Parcial de ..., descritas en los números 2 y 3, en ellas se proyectaba construir la sede social de ..., S.A. así como otros edificios destinados a uso comercial o industrial. Sobre las mismas se han realizado obras de urbanización, y la correspondiente Junta de Compensación repercutió los costes de estas obras a ..., S.A. y como se demuestra por las facturas aportadas que se recogen en diligencia de 05-05-00.

Con Fecha 25 de septiembre de 2003 es dictada resolución desestimatoria por la que se confirma la liquidación impugnada. La resolución se notifica el 19-12-03.

TERCERO.- Con fecha de 7 enero de 2004 se presenta recurso de alzada contra dicha resolución en el cual se exponen las siguientes alegaciones:

1.- Prescripción del derecho de la Administración a practicar liquidación por el Impuesto sobre Sociedades de 1.995, como consecuencia de la caducidad producida por el incumplimiento del plazo de 1 mes para dictar el acuerdo de liquidación, producido en fecha 5 de septiembre de 2000, de conformidad con lo dispuesto en el art. 60.4 del Reglamento de Inspección. Pues bien, en este caso, el Inspector-jefe debiera haber dictado el acto administrativo correspondiente en el plazo cuyo término finalizaba el 1 de agosto de 2000, hecho que, como se pone de manifiesto en el expediente, no se ha producido. El referido acto se notificó el 5 de septiembre de 2000, según consta acreditado y confirmado por la resolución del TEAR, es decir, pasados sobradamente más de 1 mes desde que se efectuaron las alegaciones.

Dado que el procedimiento ha caducado y como quiera que los procedimientos caducados no interrumpen el plazo de prescripción, y la misma se ganó el 25 de julio de 2000, es decir, transcurridos 4 años desde el vencimiento para presentar la declaración del Impuesto sobre Sociedades de 1.995 -25 de julio de 1.996,- procede declarar la prescripción de Impuesto sobre Sociedades de 1.995 de conformidad con lo arts 64 y siguientes de la LGT.

2.- Incoherencia del acuerdo de Inspección y de la resolución recurrida: La resolución no motiva la causa por la que se rechaza la validez de la aplicación del beneficio a los bienes enajenados. En especial, la incoherencia en lo acordado por la Inspección y por el TEAR, ante la contabilidad -correcta- de la sociedad, las facturas y correspondencia aportadas, las declaraciones fiscales presentadas, los documentos añadidos aportados para la acreditación de la afectación etc., se evidencian al considerar unos bienes afectos (soportados con la misma documentación) y otros no, considerar para el devengo del impuesto que el bien expropiado forma parte del inmovilizado material afecto y para la aplicación de la exención, no; al considerar que un bien que se utiliza como almacén está afecto y, no, otro que se utiliza como depósito de material, sin dar razón de por qué unos bienes están afectos y otros no, infringiendo los artículos 124.1.a) y 145 de la Ley General Tributaria y 49.2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos.

3.- Afectación a la actividad de la sociedad de todos los bienes de inmovilizado material enajenados en 1.995 y cumplimiento de todos y cada uno de los requisitos para la aplicación de la exención por reinversión del beneficio obtenido en esas ventas contenidos en el art 15 de la Ley del Impuesto así como en el art 147 del Reglamento, añadiendo finalmente con carácter complementario que el Plan General de Contabilidad aprobado por RD 1643/1990 estableció en su disposición adicional séptima la derogación de todos los principios contables contenidos en las normas fiscales. Es decir, cuanta regulación de carácter contable se detallaba en el entonces vigente Reglamento del Impuesto sobre Sociedades carecía de validez. Por tanto, para determinar el concepto de inmovilizado material como elemento afecto a la actividad de la sociedad, de una forma técnica y precisa, se debe acudir a lo preceptuado en la normativa mercantil y contable. Consecuentemente con las afirmaciones anteriores la Introducción de esta adaptación sectorial afirma en su punto 118: "En el grupo 2 conviene mencionar las modificaciones sufridas en los subgrupos 22 y 23 de inmovilizaciones materiales y materiales en curso en las que se introducen cuentas para designar el destino de los inmuebles ya que en las empresas inmobiliarias pueden existir inmuebles destinados al arrendamiento y al uso propio que deberán figurar separadamente en le modelo de balance normal en el inmovilizado".

Queda, por tanto claro, afirma el recurrente, el criterio que permite distinguir cuando un terreno, o, en su caso, una edificación debe contabilizarse como activo, para respetar el principio de imagen fiel en el inmovilizado material, y siguiendo estas normas la sociedad aquí representada así lo ha hecho respecto de los inmuebles enajenados y cuyo beneficio se acogió a la exención por reinversión.

                                                        FUNDAMENTOS DE DERECHO

        PRIMERO.- Concurren en el presente recurso los requisitos de competencia de este Tribunal, legitimación e interposición en plazo, que son presupuesto de su admisión a trámite, planteándose las siguientes cuestiones: 1.- Caducidad del procedimiento inspector. 2.- Aplicación del beneficio de exención por reinversión.

SEGUNDO.-  Comenzando por la alegación relativa al incumplimiento de los plazos establecidos en el artículo 60.4 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, dispone dicho artículo que: "4. Cuando el acta sea de disconformidad, el Inspector-Jefe, a la vista del acta y su informe y de las alegaciones formuladas, en su caso, por el interesado, dictará el acto administrativo que corresponda dentro del mes siguiente al término del plazo para formular alegaciones. Asimismo, dentro del mismo plazo para resolver, el Inspector-Jefe podrá acordar que se complete el expediente en cualquiera de sus extremos, practicándose por la Inspección las actuaciones que procedan en un plazo no superior a tres meses. En este caso, el acuerdo adoptado se notificará al interesado e interrumpirá el cómputo del plazo para resolver. Terminadas las actuaciones complementarias, se documentarán según proceda a tenor de sus resultados. Si se incoase acta, ésta sustituirá en todos sus extremos a la anteriormente formalizada y se tramitará según proceda; en otro caso, se pondrá de nuevo el expediente completo de manifiesto al interesado por un plazo de quince días, resolviendo el Inspector-Jefe dentro del mes siguiente". Pues bien, como viene manteniendo este Tribunal Central, dicho defecto no implica caducidad alguna, al no ser de aplicación al procedimiento de comprobación e investigación el plazo de caducidad previsto en el artículo 43.4 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, en virtud de lo dispuesto en la Disposición Adicional Quinta de la Ley 30/1992, en su párrafo primero, de acuerdo con la cual: "1. Los procedimientos administrativos en materia tributaria y, en particular, los procedimientos de gestión, liquidación, comprobación, investigación y recaudación de los diferentes tributos se regirán por su normativa específica y, subsidiariamente, por las disposiciones de esta Ley", posición asimismo confirmada por el Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo, en su Sentencia de 4 de diciembre de 1998, Fundamento de Derecho Tercero. De forma que, los plazos del artículo 60.4 del mencionado Reglamento General de la Inspección de los Tributos no tienen el carácter de determinantes o condicionantes del derecho, no son plazos de caducidad, ni son circunstanciales con aquél, resolutorios ni preclusivos, ya que el retraso no impide la consiguiente actuación administrativa ni ha perjudicado en absoluto al interesado; por lo que teniendo en cuenta que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 105.2 de la Ley General Tributaria  "la inobservancia de plazos para la Administración no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autoriza a los sujetos para reclamar en queja...", en el presente caso sólo cabrá la reclamación en queja referida al respectivo acto administrativo.

TERCERO.- En cuanto a la cuestión de fondo, el artículo 15.8 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, dispone que: "No obstante lo establecido en el presente artículo, los incrementos de patrimonio que se pongan de manifiesto en la transmisión de elementos materiales del activo fijo de las empresas, necesarios para la realización de sus actividades empresariales, no serán gravados siempre que el importe total de la enajenación se reinvierta en bienes de análoga naturaleza y destino en un período no superior a dos años o no superior a cuatro si durante el primero la sociedad presenta un plan de inversiones a la Administración e invierte durante los dos primeros al menos un 25 por 100 del total del incremento". Dicho precepto tiene su desarrollo reglamentario en los artículos 146 a 155 del Reglamento del Impuesto, aprobado por RD 2631/1982, de 15 de octubre, regulándose en el artículo 147 el ámbito objetivo de la exención en los siguientes términos: "1. A estos efectos tendrán la consideración de elementos materiales de activo fijo los que reúnan los siguientes requisitos: A) Que estén incluidos en alguna de las siguientes categorías: a) Terrenos sobre los que se desarrolle total o parcialmente la actividad de la empresa; b) Edificios y otras construcciones...; B) Que sean utilizables durante un tiempo superior al período impositivo; C) Que estén afectos y sean necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial desarrollada por la Sociedad.; D) Que no se hallen cedidos a terceros para su uso, con o sin contraprestación. 2. Asimismo gozarán de exención los incrementos patrimoniales puestos de manifiesto en la transmisión onerosa, cualquiera que sea su forma, de terrenos en los siguientes casos: a) Cuando la sociedad que obtenga el incremento patrimonial tenga como objeto exclusivo la adquisición o promoción de fincas urbanas para su explotación en régimen de arrendamiento; b) Cuando la sociedad transmitente tenga en explotación en régimen de arrendamiento en el último día del ejercicio precedente, una superficie inmobiliaria superior a la que haya enajenado en dicho ejercicio y en el anterior; c) Si el terreno se transmite juntamente con la finca urbana construida sobre él, cuando dicha finca haya estado arrendada durante más de dos años en los tres años anteriores a la venta. A los efectos de este apartado se entiende por finca urbana tanto el edificio completo como cada uno de los pisos o locales que lo integren según su descripción registral o régimen de propiedad horizontal, siempre que no tengan carácter industrial...".

CUARTO.- Dispone la Ley de Sociedades Anónimas, en su art. 189 que "la adscripción de los elementos del patrimonio al activo inmovilizado o al circulante se determinará en función de la afectación de dichos elementos" y que "el activo inmovilizado comprenderá los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad".

Por su parte el Plan General Contable, define el inmovilizado como "los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera a la actividad de la empresa", y las existencias como "mercaderías, materias primas, otros aprovisionamientos, productos en curso, productos semiterminados, productos terminados y subproductos, residuos y materiales recuperados". Por su parte el Plan sectorial para entidades inmobiliarias aprobado por la Orden de 28 de Diciembre de 1.994, distingue entre las inmovilizaciones materiales y materiales en curso "ya que en las empresas inmobiliarias pueden existir inmuebles destinados al arrendamiento o al uso propio que deberán figurar separadamente en el modelo de balance normal en las partidas de inmovilizado"  y "las existencias propias del sector, que en este caso son edificios, terrenos, solares y promociones en curso". El Plan sectorial aclara que está distinción va más allá del efecto tiempo al establecer que "independientemente de que en la empresa inmobiliaria las existencias están constituidas por elementos cuya permanencia en la empresa puede ser superior al año, la clasificación entre inmovilizado y existencia (activo fijo y circulante) para determinados elementos de la empresa, vendrá determinada por la función que cumplan en relación con su participación en el proceso productivo."

Como consta en los Antecedentes de Hecho, el interesado no prueba en ningún caso la utilización de los inmuebles como local de depósito salvo en el supuesto del local de ... (Inmueble num ...) ni aporta prueba o indicio alguno que permita aseverar que disponía de tal cantidad de material o de maquinaria para ocupar tal espacio. Asimismo, respecto a los terrenos incluidos en el Plan Parcial ..., tampoco justifica la naturaleza de activo fijo la afirmación de que se fuera a destinar a construir la sede de la sociedad y que por un cambio urbanístico ello no fuera posible, aportándose como prueba de ello unas facturas por derramas pasadas por la Junta de Compensación que indudablemente implica la existencia de un inicio de urbanización de dichas parcelas, pero nunca acredita la finalidad apuntada ni tampoco que dichos terrenos hayan utilizado por la Sociedad. Debe añadirse a lo anterior que el objeto social de la entidad es la adquisición de fincas; la construcción en todos sus aspectos; la venta entera o por pisos y locales y otras fracciones y el arrendamiento o enajenación en otra forma de lo adquirido y toda clase de operaciones y negocios sobre bienes inmuebles, por lo que los resultados obtenidos por la enajenación de los terrenos deben calificarse como rendimientos de la actividad, y no como incrementos de patrimonio, no siendo de aplicación, en este caso, la exención por reinversión.

Es por ello que a excepción del local sito en ... que como consta en el Expediente se encontraba afecto a la actividad, la falta de esta afección en el resto de los elementos impide la calificación de activo fijo, que sería la que permitiría acogerse al beneficio fiscal controvertido, sin que por tanto se den las circunstancias previstas en el apartado 2 del art 147 del texto reglamentario para poder acogerse a dicho beneficio el beneficio obtenido por la venta de los terrenos.

EN CONSECUENCIA

ESTE TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el presente recurso de alzada interpuesto por ..., S.A. contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de ... de fecha 25 de septiembre de 2003 recaída en la reclamación ... relativa a la liquidación por Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1995 de fecha 1 de agosto de 2000 y por importe de 413.067,67 €. ACUERDA: 1°. Desestimar el recurso de alzada interpuesto. 2°. Confirmar el acto administrativo impugnado.