Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/1211/2000 de 04 de Abril de 2003

Resumen

Como los contratos concertados por la entidad recurrente con la entidad de leasing cumplían todos los requisitos exigidos por la normativa aplicable a este tipo de contratos, contenida en la Disposición Adicional Séptima de la Ley 26/1988, y la Inspección no ha cuestionado el incumplimiento de la finalidad de obtención de financiación, ni tampoco la valoración dada a los inmuebles objeto de dichos contratos, el mero hecho de que la opción de compra fijada en los mismos tuviera un valor simbólico no permite desvirtuar la calificación de la naturaleza de dichos contratos como de arrendamiento financiero.

Descripción

         En la Villa de Madrid, a 4 de abril de 2003 en las reclamaciones económico-administrativas que en segunda instancia penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, en virtud de los recursos de alzada interpuestos por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE INSPECCION FINANCIERA Y TRIBUTARIA DE LA A.E.A.T., con domicilio a efectos de notificaciones en Madrid, calle Infanta Mercedes, número 37, y por la entidad "X, S. A.", con domicilio a efectos de notificaciones en ..., y en su nombre y representación D. ..., con poder acreditado en el expediente, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., de fecha 17 de noviembre de 2000, que estimó en parte la interpuesta por la entidad recurrente contra el acuerdo del Jefe de la Oficina Técnica de Inspección de la Delegación Especial de ... de la A.E.A.T., de fecha 25 de febrero de 1997, por el que se practicó liquidación provisional por el concepto Impuesto sobre Sociedades, correspondiente al ejercicio 1992, por importe de 33.721,98 €  (5.610.865 ptas).

                                   ANTECEDENTES DE HECHO

           PRIMERO: En fecha 7 de octubre de 1996, la Dependencia Provincial de Inspección de la Delegación de la A.E.A.T. de ... incoó a la entidad "X, S. A." un acta modelo A02, núm. 60706250, por el concepto Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 1992. En dicha acta se hacía constar por el inspector actuario lo siguiente: 1º) Que el sujeto pasivo presentó declaración-liquidación por el impuesto y período citado, con una base imponible declarada de 4.477.355 ptas (26.909,45 €) y una cuota diferencial de 100.301 ptas (- 602,82 €; 2º) El objeto de la sociedad ha sido la promoción, venta y el arrendamiento de naves industriales. La entidad ha promovido la construcción de 27 naves industriales  distribuidas en tres fases en el polígono industrial ... de ...; 3º) Con fecha 31 de enero de 1989 realiza escritura de declaración de obra nueva correspondiente a la fase I. Por escritura de la misma fecha vende la nave anterior a la entidad "Y, S. A." por el precio de 55.250.000 ptas (332.059,19 €). También en la misma fecha realiza contrato privado de arrendamiento financiero con la misma entidad y sobre la misma edificación por un período de 10 años estableciéndose un precio total de recuperación del coste del bien de 55.250.000 ptas (332.059,19 €) que engloba el precio de la opción de compra y el valor residual al término del contrato que se estipula en 1000 ptas (6,01 €). Se valora el terreno donde se enclava la edificación en 4.250.000 ptas (25.543,01 €); 4º) Con fechas 18 de julio de 1989 y 29 de enero de 1990 se realizan los mismos negocios jurídicos para las naves industriales que engloban las fases II y III; 5º) Que en aplicación del principio de calificación establecido en el artículo 28.2 de la L.G.T. en redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, y en el artículo 24 de la redacción anterior, la Inspección ha considerado que los contratos privados de fecha 31 de enero de 1989, 18 de julio de 1989 y 20 de enero de 1990 por los que formalmente Y, S. A. arrendaba financieramente las naves correspondientes a las fases I, II y III, no tienen la naturaleza jurídica de contratos de arrendamiento financiero, sino la de compraventa con precio aplazado dado que al establecerse un precio de la opción de compra de 1.000 ptas (6,01 €) por cada fase ello impide que el mismo cumpla la función económica de un precio autónomo afectando a la real naturaleza jurídica del contrato. Por ello no procede considerar deducible la parte de las cuotas de leasing correspondiente a la recuperación del coste del bien cuyo importe asciende a 19.015.702 ptas (114.286,67 €); 6º) Que al considerarse  que el obligado tributario ha adquirido las naves en las citadas fechas y aun cuando se haya aplazado el pago del precio se ha considerado deducible el gasto correspondiente a la amortización técnica o depreciación del bien por el uso de aquellas naves que hayan entrado en funcionamiento. Se ha aplicado un coste de amortización de un 3% sobre el coste de cada nave calculado en función de los metros cuadrados  construidos que asciende a 3.822.346 ptas (22.972,76 €), cantidad en la que se debe disminuir la base imponible; 7º) La base imponible previa del ejercicio debe compensarse con las bases imponibles negativas de los ejercicios 1988 y 1989 resultando una base imponible comprobada por importe de 8.498.423 ptas (51.076,55 €); 8º) El acta es previa al haberse desagregado el hecho imponible y haberse  comprobado únicamente las operaciones con forma jurídica de arrendamiento financiero realizadas por la empresa.

         Los hechos consignados, a juicio de la Inspección, sí constituyen infracción tributaria grave, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 79 de la Ley General Tributaria, redacción Ley 10/1985.

         La sanción pecuniaria procedente por las infracciones tributarias apreciadas asciende al 50 por 100 de la cuota tributaria.

         De la propuesta de liquidación contenida en el acta resultó una deuda tributaria por importe de 5.610.865 ptas (33.721,98 €), correspondiendo 2.974.608 ptas (17.877,75 €) a la cuota, 1.148.953 ptas (6.905,35 €) a los intereses de demora, y 1.487.304 ptas (8.938,88 €)  a la sanción. 
          
SEGUNDO: En el reglamentario informe ampliatorio emitido por el inspector actuario en fecha 9 de octubre de 1996, se detallan los hechos señalados en el acta y se desarrollan los fundamentos jurídicos que se basan fundamentalmente en la doctrina sentada por el Tribunal Supremo en Sentencia de fecha 28 de mayo de 1990  en lo concerniente a que el establecimiento de un valor residual insignificante o simbólico hace perder al contrato su conceptuación como de arrendamiento financiero, para considerarlo contrato de compraventa con precio aplazado, lo que implica que no resulta deducible la parte de las cuotas del arrendamiento financiero correspondientes a la recuperación del coste del bien.
 
        TERCERO: La entidad interesada formuló en fecha 12 de noviembre de 1996 escrito de alegaciones en el que manifestaba lo siguiente: 1º) Los actos ocurridos en 1989 no son revisables; 2º) Improcedencia de la calificación del acta como previa; 3º) Improcedencia  de la calificación de los contratos de arrendamiento financiero como compraventa con precio aplazado; y, 4º) Inexistencia de infracción tributaria. 

        CUARTO: En fecha 25 de febrero de 1997 el Jefe de la Oficina Técnica de Inspección  de la Delegación de ... de la A.E.A.T. dictó acuerdo practicando liquidación provisional confirmando la propuesta contenida en el acta.

        QUINTO: Contra dicho acuerdo, notificado en fecha 17 de marzo de 1997, la entidad interesada interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., mediante escrito de fecha 2 de abril de 1997. Cumplido el trámite de puesta de manifiesto del expediente, la entidad interesada formuló, en fecha 5 de marzo de 1998, escrito de alegaciones en el que reiteraba las ya formuladas en vía de gestión y manifestaba en síntesis lo siguiente: 1º) En relación con el contrato de arrendamiento financiero: La sociedad, en su condición de arrendataria, procedió a otorgar a los contratos  de arrendamiento financiero suscritos con Y, S. A. el tratamiento establecido por la normativa vigente, tanto desde el punto de vista contable y económico como desde el punto de vista tributario, no pudiendo imputarse a la misma ni un solo incumplimiento legal y ni siquiera el incumplimiento de la finalidad de los contratos de arrendamiento financiero; B) Inexistencia de infracción tributaria: La sociedad no ha hecho otra cosa que aplicar estrictamente la Disposición Adicional Séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio de Disciplina E Intervención de las Entidades de Crédito, como lo prueba el que ningún incumplimiento de la misma se haya imputado a la sociedad.

           SEXTO: El Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... acordó en primera instancia, en su sesión de fecha 17 de noviembre de1999, estimar en parte la reclamación interpuesta anulando el acuerdo impugnado por ser contrario a Derecho y ordenando a la Oficina Gestora la practica de una nueva liquidación en la que la regularización debe hacerse a partir de las cifras declaradas por la reclamante correspondientes al ejercicio 1990, declarado prescrito, y calificándose el expediente como de rectificación sin imposición de sanción.
          
SEPTIMO: Contra la parte desestimatoria de la citada resolución, notificada a la entidad en fecha 21 de enero de 2000, la interesada interpuso, en fecha 28 de enero de 2000, recurso de alzada ante este Tribunal Económico-Administrativo Central mediante escrito en el que se remitía a las alegaciones ya formuladas ante el Tribunal de instancia.

           OCTAVO: Contra la mencionada resolución, comunicada a la Agencia Estatal de Administración Tributaria en fecha 31 de enero de 2000, el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la A.E.A.T. interpuso, al amparo del artículo 120.1 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, recurso de alzada ante éste Tribunal Económico-Administrativo Central, mediante escrito que tuvo entrada en el registro de este Tribunal en fecha 10 de febrero de 2000, en el cual se consideraba no ajustada a derecho la referida resolución.
          
NOVENO: Cumplido el trámite de puesta de manifiesto del expediente, el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la A.E.A.T. presentó escrito, que tuvo entrada en el registro del Tribunal Regional de ... en fecha 14 de julio de 2000, formulando las siguientes alegaciones: 1ª) En el pronunciamiento recurrido el Tribunal de instancia pese a considerar evidente que las operaciones realizadas por la interesada  con la entidad Y, S. A. para la obtención de financiación, mediante la venta y posterior arrendamiento financiero de determinados bienes inmuebles no se pueden calificar de contratos de leasing sino de operaciones de compra-venta con pago aplazado, al haberse pactado un valor de opción de compra insignificante, entiende que en la actuación de la misma concurre la causa de exención de responsabilidad consagrada en el artículo 77.4d) de la L.G.T., criterio que no es compartido por este Centro Directivo; 2º) En el presente caso resulta evidente que la entidad pactó el controvertido contrato de leasing como medio para obtener un resultado beneficioso desde un punto de vista fiscal, incrementando de forma artificiosa la cuantía de los gastos deducibles de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, no pudiendo amparase su actuación en una interpretación razonable de la norma que la exima de responsabilidad por la comisión de la infracción tributaria.            

           DECIMO: En fecha 7 de septiembre de 2000 se dio traslado, por parte del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., a la entidad interesada "X, S. A." del recurso de alzada interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la A.E.A.T., contra la Resolución de ese Tribunal que estimó en parte  la  reclamación interpuesta por la misma, formulándose por su parte, en fecha 22 de septiembre de 2000, escrito de alegaciones en el que se oponía a las argumentaciones del recurso de alzada formulado y se alegaba la posible extemporaneidad del recurso formulado.

        UNDECIMO: Del examen de los antecedentes que obran en el expediente no resulta que se halle suspendida la ejecución del acto administrativo impugnado.
                               
FUNDAMENTOS DE DERECHO

           PRIMERO.- Concurren en el presente caso los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo que son presupuesto para la admisión a trámite de los  presentes recursos de alzada en los que se plantean las siguientes cuestiones: 1ª) La posible extemporaneidad del recurso de alzada interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria; 2ª) Procedencia o no de la calificación del acta incoada como previa; 3ª) Pronunciamiento acerca  de la calificación de los contratos de arrendamiento financiero suscritos por la entidad interesada con la sociedad Y, S. A. como contratos de compraventa con precio aplazado; y, 4ª) Procedencia de la calificación del expediente como de rectificación sin sanción o como constitutito de infracción tributaria.
        
SEGUNDO.- En relación con la primera de las cuestiones planteadas por la entidad interesada, referente a la posible extemporaneidad del recurso de alzada formulado por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, en base a una pretendida discrepancia en la fecha en la que se comunicó al mismo el fallo del Tribunal de instancia y en la fecha de interposición de dicho recurso, es preciso tener en cuenta que del examen de los antecedentes que obran en el expediente resulta que dicho fallo fue remitido por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... en fecha 17 de enero de 2000, según consta en fotocopia en la que aparece el sello del registro de salida del mismo con el número 166, y recibido en el registro general de la A.E.A.T. en fecha 31 de enero de 2000, según consta en la misma fotocopia en la que figura el sello del registro de entrada con el número 11063, debiendo entenderse comunicado el mencionado fallo por tanto en dicha fecha. Por su parte el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la A.E.A.T. interpuso el recurso de alzada ante este Tribunal Central mediante escrito de fecha 9 de febrero de 2000 que tuvo entrada en el registro de este Tribunal el 10 de febrero de 2000 con el número 3254.

        En base a lo anteriormente expuesto no cabe sino desestimar la pretensión dela interesada en este punto, dado que el recurso de alzada se interpuso por el Director del Departamento dentro del plazo de quince días contado desde el siguiente al de su comunicación de acuerdo con lo previsto en el artículo 121 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo.

        TERCERO.-  En lo concerniente a la siguiente cuestión planteada relativa a la procedencia o no de la calificación del acta como previa resulta preciso tener en cuenta lo establecido en el artículo 50 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, en relación con este tipo de actas. Así el apartado 2 del citado artículo dispone: "Procederá  la incoación de un acta previa: .....b) Cuando el hecho imponible pueda ser desagregado a efectos de las correspondientes actuaciones de comprobación  e investigación ....". Pues bien, en el presente caso el inspector actuario en el cuerpo del acta en el último párrafo de su apartado 2, hacía constar el carácter previo del acta a tenor de lo dispuesto en el artículo 50.2.b) del R.G.I.T. citado, al haberse desagregado el hecho imponible y haberse comprobado únicamente las operaciones con forma jurídica de arrendamiento financiero realizadas por la empresa. Por tanto, habiéndose hecho constar por la Inspección el carácter de previa del acta incoada y habiéndose señalado las circunstancias determinantes de su incoación con tal carácter, de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 del mismo artículo, no cabe duda de que las actuaciones inspectoras han tenido carácter parcial y consecuentemente de la correcta calificación del acta como previa, debiendo desestimarse las pretensiones de la interesada también en este punto  

         CUARTO.- La cuestión de fondo planteada en el presente expediente es la referente a determinar si los contratos suscritos por la entidad interesada con la sociedad de leasing "Y, S. A." deben calificarse como contratos de arrendamiento financiero tal como entiende la entidad recurrente o deben calificarse como contratos de compraventa con pago aplazado como considera la Inspección y el Tribunal de instancia.

         Del examen de los antecedentes que obran en el expediente resulta que con objeto de obtener financiación respecto de la promoción de 27 naves industriales, construidas en tres fases, la entidad "X, S. A." suscribió en fechas 30 de enero de 1989, 18 de julio de 1989 y 29 de enero de 1990, con la sociedad de Leasing  "Y, S. A.", tres contratos de arrendamiento financiero conectados a la venta previa en las mismas fechas de los inmuebles que constituyen cada una de las fases I, II, y III. En las citadas operaciones de "lease-back" concertadas a un plazo de 10 años se fijaba el precio de venta delas mencionadas edificaciones correspondientes a cada una de las tres fases en 55.250.000 ptas (332.059,19 €), 71.000.000 ptas (426.718,59 €) y 126.468.296 ptas (760.089,77 €), respectivamente, coincidentes con el precio total de recuperación del coste de los citados inmuebles que engloba el precio de la opción de compra que se estipula en 1.000 ptas (6,01 €) en cada uno de los contratos.

       La Inspección entendió que, en aplicación del principio de calificación establecido en el artículo 28.2 de la L.G.T. en su redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, y en el artículo 24 de la redacción anterior de la L.G.T., dichos contratos por los que la entidad "Y, S. A." formalmente  arrendaba financieramente las naves correspondientes a las fases I, II,y  III, previamente adquiridas a la entidad recurrente no tenían la naturaleza jurídica de contratos de arrendamiento financiero, sino la de compraventa con precio aplazado dado que al establecerse un precio de opción de compra de 1.000 ptas (6,01 €) por cada fase ello impide que el mismo cumpla la función  económica de un precio autónomo  afectando a la real naturaleza jurídica del contrato, y ello en base a la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 28 de mayo de 1990 en la que se argumentaba que el establecimiento de un valor residual insignificante o simbólico hacía perder al contrato su conceptuación como de arrendamiento financiero, para considerarlo un contrato de compraventa con precio aplazado.

        Pues bien, a juicio de este Tribunal la calificación de los controvertidos  contratos efectuada por la Inspección y ratificada por el Tribunal de instancia no puede mantenerse dado que la jurisprudencia del Tribunal Supremo, sentada en Sentencias de fechas 28 de noviembre de 1997, 30 de julio de 1998 y 19 de julio de 1999, entiende que  no hay base legal ni lógica que establezca un parámetro para indicar la proporción que deba tener la opción de compra respecto al valor monetario del bien objeto del tantas veces mencionado contrato de arrendamiento financiero también conocido con el nombre de «leasing», resulta contraria a la tesis mantenida en la anterior  Sentencia, de fecha 28 de mayo de 1990 invocada por la Inspección. En consecuencia, y teniendo en cuenta que los contratos concertados por la entidad recurrente con la sociedad Y, S. A. (entidad de leasing inscrita en el Registro Mercantil de Empresas de arrendamiento Financiero) cumplían todos los requisitos exigidos por la normativa aplicable a este tipo de contratos, contenida en la Disposición Adicional Séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito, y que por la Inspección no se ha cuestionado el incumplimiento de la finalidad de obtención de financiación, ni tampoco la valoración dada a los inmuebles objeto de dichos contratos, el mero hecho de que la opción de compra fijada en los mismos tuviera un valor simbólico no permite desvirtuar la calificación de la naturaleza de dichos contratos como de arrendamiento financiero, debiendo por consiguiente estimarse la pretensión de la interesada en este punto.

          QUINTO.- Por último, en lo referente a la cuestión planteada por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la A.E.A.T., relativa a la procedencia de la sanción impuesta por la Inspección y anulada por el Tribunal de instancia, la misma debe desestimarse al haberse estimado la cuestión de fondo planteada por la entidad interesada en el Fundamento de Derecho que antecede.

           EN CONSECUENCIA,

        Este TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA, en los recursos de alzada interpuestos por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE INSPECCION FINANCIERA Y TRIBUTARIA DE LA A.E.A.T., y por la entidad "X, S. A.", contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., de fecha 17 de noviembre de 1999, que estimó en parte la interpuesta por la entidad recurrente contra el acuerdo del Jefe de la Oficina Técnica de Inspección de la Delegación Especial de ... de la A.E.A.T., de fecha 25 de febrero de 1997, por el que se practicó liquidación provisional por el concepto Impuesto sobre Sociedades, correspondiente al ejercicio 1992, por importe de 33.721,98 €  (5.610.865 ptas); ACUERDA: 1º.- Estimar en parte el recurso de alzada interpuesto por la entidad interesada; y, 2º.- Desestimar el recurso de alzada interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la A.E.A.T.