Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/1215/2006 de 05 de Diciembre de 2007

Resumen

No se admite la bonificación del 95% para sociedades de nueva creación regulada en la Disposición Adicional 5ª de la Ley 19/1994, ya que no se ha realizado inversión en activos fijos nuevos, pues los bienes inmuebles adquiridos habían sido objeto de arrendamiento previo por el vendedor. Aunque el alcance de la actuación inspectora se había limitado a la comprobación de la bonificación y ciertas deducciones, procede la retroacción para la efectiva verificación inspectora, cuantificación y aplicación de la reducción en base imponible por dotación a la Reserva para Inversiones en Canarias (RIC), que fue contabilizada, pero no deducida, pues la bonificación supuso la inaplicación de la reducción en base por dotación a la RIC, debiéndose entrar en esta última si la primera se regulariza en la actuación inspectora.

Descripción

En la Villa de Madrid, a la fecha indicada (5 de diciembre de 2007), se reúne este Tribunal Económico-Administrativo Central en Sala para fallar el recurso de alzada interpuesto por D. ... en representación de X, S.A., con NIF ..., y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., de 31 de enero de 2006, recaída en el expediente ... relativo a la liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1997 a 2000 ambos incluidos, con deuda tributaria por importe de 329.242,4 €.

                                             ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Por acuerdo del Inspector Jefe de la Delegación de ..., de 28-8-03, se ratifica la propuesta de liquidación provisional contenida en el Acta A-02 nº ... de 1-7-03 por el impuesto y ejercicios señalados. La Inspección considera incumplidos varios de los requisitos exigidos por la Disposición Adicional 5ª de la Ley 19/94 reguladora de la bonificación del 95% en cuota para las sociedades de nueva creación: fundamentalmente el que la inversión no se efectuó en activos fijos nuevos y que la actividad no se desarrolla en local o establecimiento independiente. El alcance de la actuación inspectora se había limitado a la comprobación de tal bonificación y ciertas deducciones.

En consecuencia, no se admiten las bonificaciones aplicadas por la entidad, por importes de:
                           
   Pts. (000)

1997                     835

1998                10.204

1999                14.873

2000                21.102

Resulta así una cuota tributaria de 282.518,6 € e intereses de demora por 46.723,8 €

SEGUNDO: Interpuesta reclamación económico-administrativa contra dicha liquidación ante el TEAR de ..., éste la resuelve el 31-1-06 acumuladamente con la formulada contra la sanción que se impuso derivada de tal liquidación.

El TEAR estima la reclamación interpuesta contra la sanción, desestimando la que tuvo por objeto la liquidación. No obstante y respecto de esta última reclamación, el TEAR entendió cumplido el requisito exigido por la Disposición Adicional 5ª, apartado 2 d), de la Ley 19/94 relativo a que la explotación económica se realice en local o establecimiento independiente (Fundamento de Derecho Sexto).

TERCERO: Notificada dicha resolución el 22-1-06, con fecha 22-3-06 se interpone contra la misma el presente recurso de alzada mediante escrito que incluye las alegaciones, consistentes en esencia, por lo que aquí interesa:

- La actuación inspectora fue nula. "........ existe nulidad del expediente al no constar en el mismo si la causa de inicio de la actuación administrativa fue la inclusión del contribuyente en un Plan o una decisión motivada del Inspector-Jefe competente.     .............             ........ estamos ante un supuesto de nulidad del procedimiento inspector por vicio en el inicio del mismo al infringirse lo dispuesto en el artículo 29 a) del RGIT".

"........... Es cierto que en el folio nº 1 del expediente, al que a estos efectos nos remitimos, aparece una hoja titulada "orden de carga en el plan de inspección", pero carece de la más mínima motivación...........".

- Las actuaciones de la inspección se iniciaron el 10-5-02, concluyendo con la liquidación de 28-8-03, excediendo por tanto el plazo máximo de un año fijado por el art. 29 de la Ley 1/98. No aparece sin embargo en el expediente acuerdo alguno que habilite la ampliación de tal plazo.

Las dilaciones imputadas a mi representada no son en buena medida tales. "Realmente lo que influyó en tal exceso fue el cambio de actuario como consecuencia de un cambio de destino.........".

- El TEAR considera que los activos en que se materializó la inversión eran usados.

- Dicha inversión consistió en dos oficinas en el edificio ..., en ... Las adquisiciones se realizaron directamente a la promotora Y, S.A., quien los tenía contabilizados en existencias, sin haber contabilizado amortización alguna.

".........., puede entenderse perfectamente que fiscalmente un activo fijo es nuevo siempre que el bien no hay sido nunca acogido a incentivo fiscal alguno,...............".

- En las alegaciones contra el acta se solicitó expresamente la aplicación subsidiaria del régimen de la Reserva para Inversiones en Canarias (RIC en adelante). Con cargo a los beneficios de 1999 y 2000 se dotó la RIC en 43.000.000 pts. y 63.000.000 pts respectivamente. No se practicó sin embargo reducción alguna en base imponible por ello en las correspondientes declaraciones impositivas debido a la incompatibilidad existente entre tal incentivo fiscal y la bonificación de la Disp. Ad. 5ª de la Ley 19/94. Denegada por la Inspección dicha bonificación, entiende mi representada que tiene derecho a aplicar la reducción en base imponible por las dotaciones realizadas a la RIC, "ya que, según consta en el expediente, la Junta de accionistas cumplió los presupuestos mercantiles para ello (hubo dotación formal por la Junta de accionistas y se contabilizó dicha reserva de forma separada y con título apropiado)".

................

Igualmente en los folios 270 y 271 del expediente consta fotocopia cotejada del Libro Oficial de Actas en la que figura la correspondiente a la Junta General celebrada el 30 de junio de 2000 aprobando la distribución del resultado del ejercicio 1999 en la que expresamente figura una dotación a la RIC con cargo al beneficio de dicho ejercicio por importe de 43.000 miles de pesetas. .................".

                                                  FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurren los requisitos de competencia, legitimación y presentación en plazo hábil que son presupuesto de admisión a trámite del presente recurso de alzada. Se plantean las siguientes cuestiones a resolver:

1.- La eventual nulidad del expediente inspector por el alegado incumplimiento del art. 29 del RGIT.

2.- Excesiva duración de la actuación inspectora.

3.- Los eventuales incumplimientos de los requisitos exigidos por la Disp. Adicional 5ª de la Ley 19/94 relativos a la mínima plantilla promedio, a la novedad de los activos en que se invierte y fecha de inicio de la inversión.

4.- Eventual aplicación alternativa del régimen de la RIC en la hipótesis de la imposibilidad de aplicar la bonificación de las sociedades de nueva creación.

SEGUNDO: La recurrente considera nulo el expediente inspector por infracción del art. 29 a) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos (R. D. 939/86), a cuyo tenor:

"Las actuaciones de la Inspección de los Tributos se iniciarán:

a) Por propia iniciativa de la Inspección, como consecuencia de los planes específicos de cada funcionario, equipo o unidad de inspección, o bien sin sujeción a un plan previo por orden superior escrita y motivada del Inspector-Jefe respectivo".

Y a tal conclusión llega la recurrente por el hecho de que la "orden de carga en plan de inspección" que aparece como folio nº 1 del expediente "carece de la más mínima motivación".

Claramente, se están confundiendo los dos posible inicios alternativos del procedimiento inspector según el señalado precepto: la propia iniciativa del inspector, equipo o unidad de inspección para el cumplimiento del respectivo plan de inspección, y la orden escrita y motivada del correspondiente Inspector Jefe.

Se trata de dos modalidades de inicio del procedimiento meridianamente diferenciadas por el transcrito art. 29 a) del RGIT. Y únicamente en el caso de inicio por orden del Inspector Jefe se exige orden motivada.

Tal exigencia no existe respecto de los procedimientos que se desarrollan en ejecución de un plan de inspección.  Y este es el caso que nos ocupa. La Orden de Carga en Plan de Inspección que figura en el expediente describe el programa en cuya ejecución va a actuar la Inspección en los siguientes términos: "APLIC. INDEBIDA BNFCIOS. FISCL. BONIF. LEY 22/93 - ACTUAC. COMPROB. E INVES."

Estamos pues ante un plan de inspección que pretende la comprobación del debido disfrute de la importante bonificación en cuota que estableció la Ley 22/93 para las sociedades de nueva creación que sean pequeñas y medianas empresas. Bonificación que para Canarias se reguló por la Ley 19/94 en su disposición adicional 5ª.

Por tanto, iniciado el procedimiento inspector en ejecución de un programa encuadrado en un Plan de Inspección, deben en consecuencia rechazarse las alegaciones de la recurrente en este punto.

TERCERO: En cuanto a la duración del procedimiento la Ley 1/98 de Derechos y Garantías de los contribuyentes vino a establecer un plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras y así el artículo 29 de la misma establece: "1. Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas.( ...) 2. A los efectos del plazo previsto en el apartado anterior, no se computarán las dilaciones imputables al contribuyente, ni los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente" (...) 4. A los efectos de los apartados anteriores, se entenderá que las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación concluyen en la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de dichas actuaciones".

Por su parte el artículo 31 del Reglamento General de Inspección, en la redacción dada por el número 3 de la disposición final primera del Real Decreto 136/2000, de 4 de Febrero, establece lo siguiente: "...se considerarán dilaciones imputables al propio obligado tributario, el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la inspección dentro del ámbito de sus competencias, así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos en que se considere procedente. Las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al interesado. A efectos de dicho cómputo, el retraso debido a dilaciones imputadas al contribuyente se contará por días naturales".

No existe controversia acerca de que el procedimiento inspector comenzó el 10-05-2002 dictándose el acuerdo de liquidación el 28-08-2003.

No obstante lo anterior hay que dejar constancia que figura documentado en el expediente un periodo total de dilaciones imputables al obligado tributario de 116 días por los motivos siguientes:

- Desde el 23-05-2002 (Diligencia, pág. 7 del expte.) hasta el 28-05-2002 (Diligencia de 29-05-2002, pág. 44 del expte.), por no aportación de la totalidad de la documentación requerida en la Comunicación de inicio de las actuaciones (pág. 3 y ss. del expte).

- Desde el 01-10-2002 (Diligencia, pág. 131 del expte.) hasta el 07-10-2002 (Diligencia de 08-10-2002, pág. 218 del expte.), por no aportación de la documentación requerida en Diligencia de 17-09-2002 (pág. (pág. 130 del expte.).

- Desde el 29-10-2002 (Diligencia de 08-10-2002, pág 218 del expte.) hasta el 06-11-2002 (Diligencia 07-11-2007, pág. 219 del expte.), por solicitud de aplazamiento del contribuyente.

- Desde el 18-03-2003 hasta el 29-05-2003 (Diligencia, pág. 339 del expte.) por no aportación de la documentación requerida en Diligencia de 17-03-2003 (pág. 218 del expte.).

- Desde el 11-06-2003 hasta el 01-07-2003, por solicitud de aplazamiento del contribuyente. (pág. 347 del expte.).

Así pues, la duración real del procedimiento se excedió en 109 días (como admite el propio interesado en su escrito de alegaciones) sobre el plazo máximo de 12 meses de duración del mismo, pero no siendo computables a los efectos que nos ocupan un total de 116 días no cabe entender que no se ha excedido el plazo de duración máxima de las actuaciones desestimando por tanto las pretensiones actoras al respecto.

CUARTO: Entrando ya en las cuestiones de fondo, la Disp. Ad. 5ª de la Ley 19/94 establece por lo que aquí interesa:

"1. Podrán disfrutar de una bonificación en la cuota íntegra del Impuesto sobre Sociedades del 95 por 100 aplicable a los periodos impositivos que se inicien durante 1994, 1995, 1996, 1997, 1998, 1999 y 2000, las sociedades que se constituyan entre la entrada en vigor de la presente Ley y el 31 de diciembre de 1996.

La bonificación se aplicará exclusivamente respecto de los rendimientos procedentes de explotaciones económicas, realizadas mediante establecimientos situados en Canarias.

2. Serán requisitos para disfrutar de la bonificación a que se refiere el apartado anterior:

a) Que el promedio de plantilla medio (hay que suponer "medido") en personas / año sea superior a tres trabajadores e inferior a 20, en todos y cada uno de los periodos impositivos a que se refiere el apartado anterior.

b) Que con anterioridad a 31 de diciembre de 1997 se realice una inversión en activos fijos nuevos superior a 15 millones de pesetas. Dicha inversión, que deberá haberse iniciado antes de 31 de diciembre de 1996, deberá mantenerse durante los periodos impositivos a que se refiere el apartado anterior.

c) Que las explotaciones económicas no se hayan ejercido anteriormente bajo otra titularidad. Se entenderá que las explotaciones económicas se han ejercido anteriormente bajo otra titularidad, entre otros, en los supuestos de fusión, escisión o aportación de ramas de actividad.

d) Que las explotaciones económicas se realicen en local o establecimiento independiente.

e) Que la participación de los socios personas físicas sea superior al 75 por 100 del capital social.

f) Que no sea de aplicación el régimen de transparencia fiscal.

3. La base imponible ........................

4. La bonificación establecida en este artículo será incompatible con cualquier otro beneficio fiscal, a excepción de la exención por reinversión a que se refiere el artículo 15.8 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, y de lo previsto en el artículo 12 del Real Decreto-Ley 3/1993, de 26 de febrero, de medidas urgentes sobre materias presupuestarias, tributarias, financieras y de empleo".

De la dicción literal del apartado 2 de este precepto resulta claro que los requisitos enumerados en el mismo han de concurrir cumulativamente para gozar de la bonificación del 95% en cuota.

QUINTO: En cuanto al requisito exigido por la letra b) de la Disp. Ad. 5ª apartado 2, inversión mínima en activos fijos nuevos de 15.000.000 pts. a 31-12-97 e iniciada antes del 31-12-96, dos fueron los inmuebles en que se pretendió materializar tal inversión:

- Una oficina, nº ... del edificio ... (C/. ..., ...) con una plaza de garaje, cuya compra por precio de 15.100.000 pts. se formalizó en escritura pública de 7-2-97. El 27-12-96 se había suscrito un documento privado de opción de compra sobre tal oficina, de modo que la posterior compra se realiza en ejercicio de dicha opción.

- Una oficina, nº  ... del mismo edificio ..., que se compra por 8.500.000 pts. formalizándose la operación en escritura de 19-12-97.

En ambos casos el vendedor fue Y, S.A.

Como señala el acuerdo de liquidación, independientemente de la eventual suficiencia del contrato de opción de compra suscrito en 1996 para considerar iniciada la inversión antes de 31-12-96 como exige la norma, la realidad es que ambas oficinas, aunque de reciente construcción, eran usadas.

En efecto, la transmisión a la recurrente de tales oficinas tuvo lugar tras haber estado arrendadas por Y, S.A., habiéndose así probado por la Inspección, quién a este fin obtuvo información tanto de Y, S.A. como de los arrendatarios.

El acuerdo de liquidación señala, con profusión de detalles, que la oficina ... fue arrendada por Y, S.A. a Z como mínimo desde el 1-10-96, y la oficina ... estaba arrendada por Y, S.A. desde finales de 1995 a D. A. Claramente no se trataba de activos que entraran en funcionamiento por primera vez, estaban usados cuando fueron adquiridos por la recurrente.

En definitiva, dado que los requisitos establecidos por el apartado 2 de la Disp. Ad. 5ª deben cumplirse cumulativamente, de modo que el incumplimiento de cualquiera de ellos da lugar a la pérdida del derecho a la importante bonificación en cuota regulada, el hecho de que la inversión no se haya materializado en activos fijos nuevos conlleva la pérdida de tal derecho. Procede en consecuencia ratificar tanto la resolución del TEAR como la liquidación subyacente en este punto.

SEXTO: El TEAR deniega la solicitud, previamente efectuada ante la Inspección, de aplicar la reducción en  base imponible de los importes de las dotaciones hechas a la Reserva para Inversiones en Canarias (RIC en adelante) por los ejercicios 1999 y 2000. La Inspección denegó tales reducciones basándose en que su actuación tuvo alcance limitado a la verificación de la bonificación de la Disp. Ad. 5ª de la Ley 19/94 y ciertas deducciones y el sujeto pasivo no solicitó que la misma tuviera alcance general, posibilidad otorgada por el art. 28.1 de la Ley 1/98.

Es comprensible que en el plazo de 15 días, a contar desde la notificación del inicio la actuación inspectora, que el art. 33 bis 2 del R.D. 939/86 (en redacción dada por el R. D. 136/2000 aplicable al caso) da para solicitar que la inspección tenga carácter general cuando ésta se ha iniciado con alcance limitado, el inspeccionado desconozca la naturaleza y efectiva trascendencia de la eventual regularización a practicar.

De otra parte, es clara la relación directa existente entre la bonificación de la Disp. Ad. 5ª de la Ley 19/94 y el incentivo en que la RIC consiste.

El apartado 4 de dicha Disp. Ad. 5ª, antes transcrito, establece la incompatibilidad de la bonificación en cuota que regula con "cualquier otro beneficio fiscal", señalando a continuación dos excepciones que no vienen al caso, respectivamente relativas a la exención por reinversión del art. 15.8 de la Ley 61/1978 y a la amortización de activos fijos nuevos del art. 12 del R. D. L. 3/1993. RIC y bonificación para pymes de nueva creación son por tanto incompatibles.

De modo que la recurrente, al haber aplicado la bonificación en cuota de la Disp. Ad. 5ª de la Ley 19/94 en los ejercicios 1999 y 2000, no redujo las correspondientes bases imponibles en los importes en que había dotado la RIC cumpliendo, según sus alegaciones, los requisitos mercantiles  y contables exigidos para ello por la propia Ley 19/94 en su art. 27.

Dada esta precisa y directa relación entre la bonificación de la Disp. Ad. 5ª de la Ley 19/94 y la reducción en base imponible por dotación a la RIC del art. 27 de la misma ley, la verificación y aplicación en su caso de la citada reducción en base imponible estaba comprendida en el alcance de la actuación inspectora, la verificación de la bonificación de las sociedades de nueva creación.

El art. 68.3 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos establece que:

"En sus actuaciones de comprobación e investigación, la Inspección verificará la correcta aplicación por los sujetos pasivos en sus declaraciones-liquidaciones de cualesquiera reducciones , deducciones, exenciones u otros beneficios fiscales y practicará las liquidaciones que procedan".

No cabe por tanto limitar la verificación inspectora a la bonificación que nos ocupa, negando la comprobación de la RIC sobre la base de que el alcance de las actuaciones se limitó a la comprobación de la bonificación, cuando la aplicación de aquélla ha supuesto la inaplicación de la reducción en base por dotación a la RIC, debiéndose entrar en ésta última si la bonificación se deniega. En este sentido se ha pronunciado este TEAC en su resolución de 27-9-07 (R.G. 4038/05) en que se planteaba la aplicación de la deducción por doble imposición de plusvalías (no aplicada por el sujeto pasivo por su incompatibilidad con la RIC: "al haber destinado el beneficio generado por la venta de las participaciones a dotar la RIC, no aplicó la deducción del art. 28.5, puesto que no se producía la doble imposición de las plusvalías realizadas") ante la denegación del régimen de la RIC por parte de la Inspección, beneficios ambos incompatibles como ocurre en este caso.

Procede en consecuencia acoger las alegaciones de la recurrente en este tema, anulando la resolución impugnada así como la liquidación practicada en su día en este punto, debiendo retrotraerse el expediente para la efectiva verificación, cuantificación  y aplicación en su caso de la reducción en base imponible por dotación a la RIC en los ejercicios 1999 y 2000.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en el recurso de alzada interpuesto por X, S.A., con NIF ..., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., de 31 de enero de 2006, recaída en el expediente ... relativo a la liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1997 a 2000 ambos incluidos, con deuda tributaria por importe de 329.242,4 €, en SALA, ACUERDA: Estimarlo parcialmente en los términos del fundamento de derecho sexto de la presente resolución.