Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/1220/2004 de 23 de Noviembre de 2006

TIEMPO DE LECTURA:

  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 23 de Noviembre de 2006
  • Núm. Resolución: 00/1220/2004

Descripción

       En la Villa de Madrid, a 23 de noviembre de 2006 en la reclamación económico-administrativa que, en única instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico Administrativo Central, promovida por X (como sucesora universal de la mercantil Y), como sociedad dominante del Grupo Consolidado ..., y en su nombre y representación D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra resolución de recurso de reposición, de fecha 1 de marzo de 2004, dictado por la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, relativo al Impuesto sobre Sociedades, Régimen de Tributación Consolidada, ejercicio 1996, por importe de 1.064.405,89 €.

                                                     ANTECEDENTES DE HECHO

        PRIMERO: Con fecha 27 de noviembre de 2003, la Oficina Nacional de Inspección incoó a la entidad reclamante, acta A02 (de disconformidad), número ..., por el impuesto y ejercicio de referencia, mediante la que se completa la propuesta de regularización realizada en acta previa de conformidad A01 número ... incoada en la misma fecha. En el acta de disconformidad, el actuario hizo constar, en síntesis, lo siguiente: A) La fecha de inicio de las actuaciones inspectoras fue el día 11/06/2001 y a los efectos del plazo máximo de duración de las actuaciones establecido en el artículo 29 de la Ley 1/1998, del tiempo total transcurrido hasta la fecha del acta no se deben computar 637 días por dilaciones imputables al sujeto pasivo; B) Por acuerdo del Inspector Jefe de 08/05/2002, notificado el siguiente día 10, el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras se amplió a los veinticuatro meses previstos en el artículo 29.1 de la Ley 1/98; C) El Grupo Consolidado ... está integrado en el ejercicio objeto de comprobación por las entidades, como sociedad dominante, Y (en adelante Y), y como sociedades dominadas, Z, W, V, S. La sociedad Y en su calidad de sociedad dominante del grupo consolidado ... presentó la declaración por el IS de dicho grupo, correspondiente al ejercicio 1996; D) Con fecha 30 de julio de 1999 la sociedad X absorbió a las entidades Y y R fijándose como fecha de retroacción contable la de 1 de enero de 1999; E) De las actuaciones practicadas y demás antecedentes se proponen las siguientes modificaciones:
        
        Y
:

        Se propone incrementar la base imponible declarada en 2.134.648.281 pesetas por:

        1º) No aceptarse como gasto fiscalmente deducible el importe facturado por T AIE por prestación de servicios, entidad de la que Y posee el 99,6%. La Inspección no acepta la deducción de las cantidades facturadas en concepto de apoyo a la gestión por no cumplir los requisitos exigidos en el artículo 16.5 de la Ley 43/1995.

        2º) Provisión por depreciación de acciones de sociedades que tributan en régimen de transparencia fiscal. Y que era titular, a 31 de diciembre de 1996, del 60% de las acciones de Q, entidad sometida al régimen de transparencia fiscal, dotó una provisión por depreciación de las citadas acciones de 229.655.271 pesetas en el año 1996, sin realizar ajuste alguno en relación con este concepto. Teniendo en cuenta lo dispuesto en el artículo 75.2 de la LIS y siguiendo los presupuestos de la Sentencia de la AN de 11 de mayo de 2000 y reiteradas resoluciones del TEAC, no se admite como gasto fiscalmente deducible la citada provisión.

        3º) Se aplica 500 millones de pesetas en concepto de base imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores, importe adicional al aplicado en su declaración por el contribuyente.

        Z
:
        
        Se propone incrementar la base imponible declarada en 424.764.971 pesetas (2.552.888,89 €) en concepto de ingreso extraordinario ya que Z disminuyó su carga tributaria por la utilización de bases imponibles negativas y deducciones de la sociedad dominante, no registrándose débitos ni créditos entre las compañías como consecuencia de ello. Z ha obtenido un incremento de patrimonio (donación por condonación de deuda) que ha de contabilizarse como beneficio excepcional en la cuenta 8279.

        Como consecuencia de las actuaciones realizadas la base imponible comprobada del grupo es de 2.544.333.330 pesetas (15.291.751,29 €).

        La deuda tributaria propuesta ascendió a 4.148.003,63 € de las cuales 3.066.615,44 € corresponden a la cuota y 1.081.388,19 € a los intereses de demora.

        SEGUNDO: Emitido por el actuario el preceptivo informe ampliatorio, fundamentando la propuesta de liquidación contenida en el acta, se presentan alegaciones por la sociedad el 26 de diciembre de 2003. A la vista del acta, informe y alegaciones el Inspector Jefe Adjunto al Jefe ONI dictó acuerdo de liquidación tributaria, el 30 de enero de 2004, completando la liquidación propuesta por el actuario en el sentido de compensar en concepto de bases imponibles negativas generadas por la sociedad dominante con anterioridad a su tributación en régimen de grupo fiscal el importe equivalente a los ajustes resultantes de la comprobación, según la opción realizada por el obligado tributario. En cuanto a las deducciones aplicadas señala lo siguiente: a) Creación de empleo procedente de ejercicios anteriores: Podrían aplicarse hasta el límite máximo admisible establecido en la  Disposición Transitoria 11ª y artículo 92.2 Ley 43/1995. Siendo la base imponible individual de Y de cero pesetas, dada la solicitud de compensación realizada por el obligado tributario, el límite es cero. b) Deducción por inversiones procedente de ejercicios anteriores: Podrían aplicarse hasta el límite máximo admisible establecido en la  Disposición Transitoria 11ª y artículo 92.2 Ley 43/1995. Siendo la base imponible individual de Y de cero pesetas, dada la solicitud de compensación realizada por el obligado tributario, el límite es cero. Se confirma todo lo demás, resultando, en consecuencia, una deuda tributaria de 1.067.326,10 € de las cuales 785.975,88 € corresponden a la cuota y 281.350,22 € a los intereses de demora. Se notifica el 3 de febrero de 2004.

        TERCERO: Disconforme con la liquidación anterior, el hoy recurrente, interpone, el 20 de febrero de 2004, recurso de reposición. Con fecha 1 de marzo de 2004 se notifica a la interesada acuerdo de la misma fecha, del Inspector Jefe Adjunto al Jefe ONI, por el que se estima el recurso de reposición en relación con la liquidación de intereses de demora  al observarse la existencia de un error material en el cálculo de los mismos, confirmándose todo lo demás, resultando una deuda tributaria de 1.064.405,89 euros, siendo la cuota de 785.975,88 euros y los intereses de demora de 278.430,01 euros.

CUARTO: Disconforme con el mismo, la interesada interpone, el 4 de marzo de 2004, reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, donde se le asigna el número de registro 1220-04. Puesto de manifiesto el expediente se han formulado, en síntesis, las siguientes alegaciones:

1º) Duración de las actuaciones inspectoras: si las actuaciones se iniciaron el 11 de junio de 2001 y el acuerdo de ampliación de actuaciones se notificó el 10 de mayo de 2002, es evidente que, si al tiempo transcurrido hasta la fecha de ampliación de actuaciones (335 días) se le minoran las dilaciones que la Inspección le imputa hasta esa misma fecha (184 días), no había transcurrido el plazo mínimo de seis meses exigido en el artículo 29 de la Ley 1/98 para ampliar actuaciones. Por tanto, considera el procedimiento inspector nulo. Asimismo, y como ya manifestó en la diligencia nº 50 de 22 de octubre de 2003, no está de acuerdo con la dilación imputable a él por el retraso en la aportación de documentación, ya que ello no interrumpió en ningún momento el procedimiento inspector, habida cuenta que la inspección acudía semanalmente a la sede de la entidad y se le entregaba toda la documentación que solicitaba con las excepciones mencionadas. Esta documentación que se le aportaba era más que suficiente para que las actuaciones siguieran su curso.

2º) Importe facturado por T AIE a Y por prestación de servicios: el artículo 16.5 de la LIS no resulta aplicable a los servicios prestados por una Agrupación de Interés Económico (AIE) residente en España a sus socios residentes en España. Debe tenerse en cuenta que una regla como la contenida en el artículo 16.5 de la LIS difícilmente puede aplicarse a supuestos en los que interviene una entidad sin animo de lucro, como son por imperativo legal las AIE. Añade que las AIE son entidades sometidas al régimen de tributación especial contemplado en la LIS, en el que no se hace mención alguna a la necesidad de suscribir un contrato entre la AIE y sus miembros para que los servicios facturados por la primera tengan la consideración de deducible. Por lo que respecta a la previsión de un criterio de distribución de gastos en los Estatutos de T señala que es reiterada la doctrina del DGT que señala que el reembolso (facturación) de los gastos de la AIE a sus miembros se realizará conforme a lo dispuesto en los Estatutos, tal y como sucede en el caso de T. Pero es que aún, en el caso de que fuese aplicable el artículo 16.5 de la LIS entiende que cumple los requisitos para la deducibilidad de los gastos, a saber, especificación de la naturaleza de los servicios a prestar y establecimiento de los métodos de distribución de los gastos atendiendo a criterios de continuidad y racionalidad.

3º) Ingreso extraordinario derivado del aprovechamiento por Z de base imponibles negativas y deducciones de Y: a) no es cierto, a pesar de lo que consta en la Memoria de la compañía del ejercicio 1996, que Z usara bases imponibles negativas procedentes de Y durante dicho ejercicio. Y no generó bases imponibles negativas en el ejercicio 1996, si bien, en dicho ejercicio, primero en que tributan en régimen de consolidación fiscal, detentaba bases imponibles negativas que procedían de ejercicios anteriores a su integración en el Grupo de Sociedades y, en régimen de consolidación fiscal, las pérdidas generadas en ejercicios anteriores a la integración en un Grupo sólo pueden ser objeto de compensación con las bases imponibles positivas generadas por dicha entidad. Por ello, es inviable que Y pudiera efectuar cesión alguna de las bases imponibles negativas que había generado antes de tributar en régimen de consolidación fiscal a otra entidad integrante del Grupo. Todo ello queda demostrado en la declaración  individual del IS de Y y en la declaración consolidada del grupo del ejercicio 1996. Es cierto, que la regularización efectuada por la Inspección  por este concepto, trae causa de lo erróneamente dispuesto en el punto 11 de la Memoria que acompaña las Cuentas Anuales de la Compañía. Y no es menos cierto que dichas Cuentas Anuales fueron suscritas por los Administradores. No obstante, entiende que lo que pretendieron señalar los auditores es que el efecto de las eliminaciones provocó que se redujera la base imponible consolidada del grupo lo que implicó que todas las sociedades que aportaron bases imponibles positivas se beneficiaran de ello; b) Aun en el hipotético supuesto de que se hubiere producido una cesión de bases imponibles negativas, dicha operativa no supondría que se tributara por dicho concepto, pues chocaría con la esencia del régimen de consolidación fiscal; c) La DGT en sus resoluciones de fecha 10 de marzo de 1994 y 7 de julio de 1993, en un supuesto idéntico al presente, señaló que el efecto impositivo derivado de  bases imponibles negativas en alguna sociedad del grupo, que son compensadas por el conjunto de sociedades que lo integran, supone la contabilización de un crédito y un débito recíproco entre la sociedad a la que corresponde la pérdida y las Sociedades que la compensan, que no tiene efectos respecto a la cuota tributaria consolidad del grupo; d) El pretendido ingreso extraordinario se habría producido como consecuencia de una operación entre dos sociedades del grupo fiscal, con lo que la regularización efectuada constituye una vulneración de lo dispuesto en el artículo 86 de la LIS. Finalmente señala que aun en el caso de que hubiera existido una cesión de base imponibles negativas y deducciones, en cuya virtud nos encontraríamos ante una liberalidad que ha producido una cancelación de una obligación de contenido económico, el resultado se habría puesto de manifiesto entre dos compañías del mismo Grupo y, en consecuencia, debería ser objeto de la correspondiente eliminación.

Con fecha 14 de marzo y 22 de diciembre de 2005 presenta nuevos escritos señalando, en relación con la alegación tercera, que con fecha 22 de diciembre de 2004 la DGT ha emitido resolución en contestación a la consulta planteada en la que se confirma el criterio mantenido por la entidad, y aporta resolución de 20 de mayo de 2005 de la DGT en apoyo de la tesis mantenida por la entidad.

                                                           FUNDAMENTOS DE DERECHO

        PRIMERO: Concurren en el presente expediente los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo que son presupuesto para la admisión a trámite de la presente Reclamación Económico-Administrativa, en la que se plantean las siguientes cuestiones: 1º) Nulidad del procedimiento inspector; 2º) Deducibilidad de los gastos facturados por T AIE y; 3º) Procedencia o no del ingreso extraordinario derivado del aprovechamiento por Z de bases imponibles negativas y deducciones de Y en virtud de un acuerdo privado.

        SEGUNDO: En primer lugar sostiene la reclamante la nulidad del procedimiento inspector. Alega que si se tienen en cuenta las dilaciones que la Inspección imputa al contribuyente, el acuerdo de ampliación de actuaciones se dictó antes del transcurso del plazo contemplado en el artículo 29.1 de la Ley 1/1998. Considera la reclamante que las actuaciones inspectoras se iniciaron el 11 de junio de 2001 y que la ampliación de actuaciones se notificó el 10 de mayo de 2002, siendo evidente que si al tiempo transcurrido hasta la fecha de la ampliación (335 días) se le minoran las dilaciones que la Inspección imputa al contribuyente hasta esa fecha (184 días), no había transcurrido el plazo mínimo de seis meses exigido en el artículo 29 de la Ley 1/98. La reclamante no cuestiona propiamente la posibilidad de adoptar dicho acuerdo sino que lo que cuestiona es su ineficacia a la fecha en que fue dictado.

El artículo 29.1 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes establece: "1. Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de 12 meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas. No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otros doce meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias: (...)".

        Dichas circunstancias fueron posteriormente concretadas en el RD 136/2000, de 4 de febrero, el cual introdujo en el RGIT el artículo 31.ter, que estableció en su apartado 1º que el plazo general de duración de las actuaciones inspectoras podrá ser ampliado cuando concurran alguna de las siguientes circunstancias: "a) Que se trate de actuaciones que revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia a la vista del volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades o su tributación como grupos consolidados, o en régimen de transparencia fiscal internacional. A estos efectos, y sin perjuicio de su necesaria apreciación a la vista de las circunstancias del caso concreto objeto de comprobación, podrá considerarse que las actuaciones revisten especial complejidad cuando se produzca alguno de los siguientes supuestos: (...)".

El propio precepto, en los apartados siguientes regula el procedimiento para la adopción del correspondiente acuerdo, el cual será motivado y se notificará al interesado, si bien no será susceptible de recurso. En el apartado 3 del mismo artículo se establece que "el acuerdo del Inspector-Jefe no podrá dictarse en tanto no hayan transcurrido al menos seis meses desde el inicio de las actuaciones, al objeto de que, durante dicho plazo pueda apreciarse la necesidad de ampliar su duración. A estos efectos, no se tomarán en consideración las interrupciones justificadas ni las dilaciones imputables al interesado que concurran en la actuación".

Pues bien, nada aduce la interesada sobre la motivación del acuerdo de ampliación que debe considerarse suficientemente motivado, toda vez que se adoptó a la vista de la tributación del sujeto pasivo por el régimen especial de grupos consolidados, además del volumen de sus operaciones y dispersión geográfica, ajustándose así la Administración, a los preceptos indicados y, a su vez, al artículo 54 de la Ley 30/1992. Sin embargo, lo que cuestiona es la eficacia del acuerdo por haberse dictado antes de transcurridos seis meses desde el inicio de actuaciones.

        Este Tribunal no comparte la pretensión de la reclamante, toda vez que las actuaciones inspectoras se iniciaron mediante comunicación notificada el 11 de junio de 2001 y, en fecha 8 de mayo de 2002 , tras los trámites legales oportunos, el Jefe de la ONI adoptó un acuerdo de ampliación "por otros doce meses más de las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación...", que encuentra plena cobertura en el artículo 29 de la Ley 1/98, mediante el que se acuerda la ampliación del plazo de duración de las mencionadas actuaciones inspectoras a veinticuatro meses en relación con los conceptos impositivos y ejercicios objetos de aquéllas. Es evidente, que entre la fecha de inicio de las actuaciones inspectoras, el 11 de junio de 2001, y la fecha en que se dicta el acuerdo de ampliación, el 8 de mayo de 2002, han transcurrido más de seis meses, sin que, deban tenerse en consideración, a estos efectos las dilaciones imputables al contribuyente tal y como pretende la  interesada, pues como señala el artículo 31 ter del RGI en su apartado 3 "....A estos efectos, no se tomarán en consideración las interrupciones justificadas ni las dilaciones imputables al interesado que concurran en la actuación".

        Expresión bien diferente a las utilizadas por el artículo 31 del mismo Reglamento que refiriéndose al plazo mínimo de actuaciones establece que "no se computarán las dilaciones imputables al obligado tributario ni los periodos de interrupción injustificada...".

        Así, a los efectos de determinar si se producen las circunstancias que justifican la ampliación del plazo de duración de las actuaciones tiene sentido la exigencia de que hayan transcurrido al menos 6 meses desde que se iniciaron las actuaciones de forma que la inspección actuante pueda haber valorado suficientemente la existencia de aquellos, lo que puede producirse con independencia de que además se hayan producido causas que paralicen el cómputo del plazo de actuaciones.

        TERCERO: Una vez señalada la eficacia del acuerdo de ampliación de actuaciones, procede examinar el segundo motivo de nulidad alegado por la reclamante que fundamenta en que no deben imputarse dilaciones al sujeto pasivo siempre y cuando la inspección pueda seguir comprobando e investigando el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

En relación con dicha cuestión, consta en el expediente que se han producido dilaciones imputables al contribuyente, con causa en las solicitudes de aplazamiento realizadas por el propio contribuyente y en el retraso en la cumplimentación de los requerimientos de la Inspección. En ambos casos, constan documentadas en diligencias.

El artículo 31 del RGIT, en su redacción dada por el RD 136/2000, establece: "Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos se llevarán a cabo en un plazo máximo de 12 meses contados desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de tales actuaciones hasta la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de las mismas salvo que se acuerde la ampliación de dicho plazo en la forma prevista en el artículo 31 ter de este Reglamento. A efectos de este  plazo, no se computarán las dilaciones imputables al obligado tributario ni los períodos de interrupción justificada en los términos que se especifican en el artículo 31 bis de este reglamento".

El artículo 31 bis del RGIT, en su redacción dada por el RD 136/2000, establece en sus apartados 2 y 4: "2. A su vez, se considerarán dilaciones imputables al propio obligado tributario, el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la inspección dentro del ámbito de sus competencias, así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos en que se considere procedente. Las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al interesado. A efectos de dicho cómputo, el retraso debido a dilaciones imputadas al contribuyente se contará por días naturales. (..). 4. La interrupción del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras no impedirá la práctica de las que durante dicha situación pudieran desarrollarse".

Pues bien, tal y como señala el artículo 31 bis del RGIT en su apartado 4 la interrupción del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras por dilaciones imputables al contribuyente no impedirá la práctica de las que durante dicha situación pudieran desarrollarse, esto es, pueden imputarse dilaciones al sujeto pasivo y continuar las actuaciones inspectoras.

De manera que teniendo en cuenta las dilaciones imputables al contribuyente, que figuran detalladas en el expediente, y la ampliación de plazo efectuada, ha de concluirse señalando que las actuaciones inspectoras no sobrepasaron el tiempo máximo de duración previsto en el ordenamiento jurídico.

CUARTO: En cuanto a la siguiente cuestión planteada relativa a la procedencia o no de la regularización practicada en relación con las cantidades facturadas por T AIE a Y en concepto de prestación de servicios, hay que señalar que Y contabilizó (cuenta 6498 "servicios profesionales independientes") y dedujo en su declaración del Impuesto sobre Sociedades gastos por importe de 1.904.993.010 pesetas derivados de los servicios prestados por la entidad T AIE a la entidad Y. La Inspección considera que estos gastos (concretados en servicios de apoyo a la gestión) no son fiscalmente deducibles ya que no cumplen los requisitos exigidos en el artículo 16.5 de la Ley 43/1995. Por su parte la reclamante alega que el artículo 16.5 de la LIS no resulta aplicable a los servicios prestados por una Agrupación de Interés Económico residente en España a sus socios residentes en España.

Para una mejor comprensión de la cuestión de fondo que plantea esta reclamación procede exponer los hechos más relevantes:

1º) Y era titular en el ejercicio objeto de comprobación del 99,6% de la Agrupación de Interés Económico T AIE (en adelante Agrupación), correspondiendo el restante 0,4% a Z.

Los socios de la Agrupación, Y y Z, forman parte del Grupo Consolidado ...

2º) Según consta en diligencia de fecha 31 de mayo de 2002, la actividad de la Agrupación consiste en la prestación a sus socios de servicios "que se refieran a planificación, organización y ejecución de trabajos de carácter informático, elaboración de programas de trabajo, estudios de mercado y lanzamiento de productos de socios, así como la confección y análisis de estadísticas relacionadas con las actividades de éstos, la prestación de servicios periciales ..." (artículo 2 de los Estatutos). Asimismo consta en la Memoria de los ejercicios 1996, 1997 y 1998 de la Agrupación que "la actividad de la Agrupación consiste en la prestación de servicios de desarrollo de aplicaciones informáticas y su explotación y asesoramiento informático a sus socios, así como servicios de peritación de siniestros y de transacción con los accidentados, relativos al negocio de sus socios Y y Z".

La actividad desarrollada por sus socios es la seguros generales, seguros de vida y reaseguro.

3º) La Agrupación presta servicios a los socios por lo cual realiza la correspondiente facturación, aspecto regulado en el artículo 23 de los Estatutos (diligencia de 31 de mayo de 2002): "La Agrupación facturará a sus socios, conforme a las normas contables vigentes y a los principios contables generalmente aceptados y siempre conforme a lo dispuesto en los artículos 2.2 y 24.1 de la Ley 12/1991". La Ley 12/1991, de 29 de abril, de Agrupación de Interés Económico, establece el régimen aplicable a este tipo de entidad, el artículo 2.2 dispone: "La Agrupación de Interés Económico no tiene ánimo de lucro para sí misma"; y el artículo 24.1 que se refería a la tributación por el Impuesto sobre Sociedades ha sido derogado por la Ley 43/95.

4º) T AIE, ha tributado en el IS según el régimen especial previsto en el artículo 66 de la Ley 43/1995, régimen semejante al de transparencia fiscal con las particularidades fundamentales de que las Agrupaciones de Interés económico no tributan por el IS e imputan a sus socios tanto las bases imponibles positivas como las negativas.

En consecuencia, a Y, le ha imputado 4.247.360 pesetas (el 99,6% de su beneficio) por base imponible, figurando en el informe detalle de los restantes elementos tributarios imputados así como sus importes.

5º) Consta en la Memoria de los ejercicios 1996, 1997 y 1998 de T que "la repercusión de los costes a los socios se realiza repartiendo los de explotación en función de los equipos instalados, transacciones informáticas, consumos de recursos de equipos, etc.; los de desarrollo de aplicaciones en función de los recursos utilizados; los de peritación en función de los siniestros peritados y los de transacción por cuota fija por cada intervención realizada".

6º) Asimismo, consta en la Memoria de 1997 de T AIE que "Los equipos para procesos de información adquiridos hasta el 31 de diciembre de 1995 utilizados por la Agrupación en el desarrollo de su actividad son propiedad de la Agrupación, que no transfiere a la Agrupación cargo alguno en concepto de alquiler de los mismos. A partir del 1 de enero de 1996, es la Agrupación quien adquiere los equipos de proceso informático utilizados, siendo esta adquisición financiada mediante el llamado "Fondo Operativo". Para el desarrollo de su actividad, la Agrupación dispone de unas oficinas alquiladas a Y en ...".

7º) En el expediente figuran exclusivamente algunas facturas correspondientes al año 1997 y 1998 emitidas por la Agrupación a Y por los servicios prestados. Respecto al año 1997 existen tres facturas de fecha 30-04-1997, las facturas nº ... y ..., en ellas se factura por los servicios de transacción prestados durante el mes de Abril de acuerdo con las 302 actuaciones realizadas a 35.000 pts. c/u, por los servicios prestados de inspección y peritación a Y durante el mes de abril de 1997 a las unidades que se identifican en la misma y por los servicios informáticos prestados a Y durante el mes de abril de 1997 según anexo.

En relación con las facturas del año 1998 que figuran en el expediente, de fecha 30-04-1998, existen las facturas nº ... y ..., que se refieren al mismo tipo de servicios prestados y con igual detalle que las emitidas en 1997. En la factura nº ... de fecha 30-04-1998, se factura el importe de los servicios telefónicos prestados durante el mes de abril. En la factura nº ... de fecha 31-05-98, se factura por los servicios prestados por el ... de ... durante el mes de abril a las unidades que se identifican en la misma.

En definitiva, de la documentación que obra en el expediente se concluye que la Agrupación presta a sus socios los siguientes tipos de servicios: informáticos, peritación, transacción y comunicación voz.

8º) En el caso de Y, contabiliza como gasto fiscalmente deducible los servicios que le presta la Agrupación. Tanto en el informe ampliatorio al acta como en el acuerdo de liquidación se indica que "no se niega la realidad del gasto, ni que los servicios hayan sido prestados", no se cuestiona que las facturas obedecen a servicios reales, consecuencia de que la Agrupación dispone de una amplia infraestructura integrada por medios materiales y personales, sólo se aprecia el incumplimiento de los requisitos del artículo 16.5 de la LIS, al tratarse de servicios de apoyo a la gestión prestados entre entidades vinculadas. Por ello, la inspección considera no deducible fiscalmente las cantidades facturadas por la entidad vinculada T AIE. Ahora bien, como no cuestiona la realidad de los servicios prestados, y como el prestador es una AIE (tributa en régimen de transparencia fiscal), para evitar una doble tributación, al no aceptarse los gastos en sede del destinatario, Y y al haber sido registrados como ingresos en sede del prestador, contable y fiscalmente, se excluye de la base imponible declarada por T AIE el importe facturado a Y, con la consecuencia de que las bases imponibles de T AIE se modifican. Figura detalle en el expediente de los nuevos importes. También constan los importes resultantes a imputar a Y, que lo serían en concepto de bases imponibles negativas, si bien, las consecuencias de esa imputación surtirán efecto en la liquidación del ejercicio siguiente. Es decir, el gasto no se considera deducible en el ejercicio 1996, y se realiza la imputación de las bases imponibles negativas en el ejercicio 1997.

QUINTO: El artículo 16 de la Ley 43/1995, denominado "Reglas de valoración: operaciones vinculadas", establece en su apartado 5 que: "La deducción de los gastos en concepto de servicios de apoyo a la gestión prestados entre entidades vinculadas estará condicionado a que su importe se establezca en base a un contrato escrito, celebrado con carácter previo, a través del cual se fijen los criterios de distribución de los gastos incurridos a tal efecto por la entidad que los presta. Dicho pacto o contrato deberá reunir los siguientes requisitos: a) Especificará la naturaleza de los servicios a prestar; b) Establecerá los métodos de distribución de los gastos atendiendo a criterios de continuidad y racionalidad".

El citado artículo 16.5 establece el régimen de los servicios de apoyo a la gestión prestados entre entidades vinculadas, pero no define los gastos por servicios de apoyo a la gestión. En la práctica, bajo este concepto se comprenden todos los servicios que tienen por objeto, en el marco de los grupos de sociedades, contribuir a la correcta gestión de las entidades que lo componen. Se trata, por regla general, de servicios prestados a todas o parte de las entidades del grupo de sociedades; es decir, servicios intragrupo, producidos por una entidad y utilizados por otra u otras.

En los grupos de sociedades puede suceder que una de las sociedades que lo integran funcione como centro de prestación de servicios de apoyo a la gestión del grupo, por lo que cada una de las sociedades contribuye a la financiación de los costes en que incurre aquella sociedad; el citado artículo 16.5 responde a esta realidad, permitiendo la deducción, bajo determinados requisitos, de las contribuciones que una sociedad efectúa a otra vinculada con ella en concepto de estos servicios. La norma parte de la base de que el prestador del servicio incurre en unos gastos para poder efectuar tal prestación y que tales gastos deben ser distribuidos en función de unas reglas racionales determinadas a priori de tal forma que lo que acontezca sea claramente una distribución de los gastos en función de los servicios percibidos y no un traspaso de gastos entre entidades del mismo grupo o una especie de distribución de beneficios a favor de la que percibe los ingresos.

Pero también puede ocurrir que algunas de las tareas de una entidad se "externalicen" y que para ello, otra entidad, que puede ser o no del  grupo, se encargue de la prestación de determinados servicios. Cuando estos servicios son los propios de gestión, y la entidad que los presta una entidad del grupo, es fácil plantearse que se está ante servicios de apoyo a la gestión y, por tanto, ante la regla de deducción de gastos por este concepto que establece el artículo 16.5 de la LIS.

        No obstante, hay una cuestión diferencial muy importante a tener en cuenta: si se trata de servicios concretos facturados individualmente, o bien, se trata del reparto de los gastos que la totalidad de los servicios prestados ha originado.

        Según consta en el expediente, en este caso, el prestador del servicio es una Agrupación de Interés Económico, en el apartado 1 del artículo 2 de la Ley 12/91 se establece la finalidad de este tipo de entidades, "facilitar el desarrollo o mejorar los resultados de la actividad de sus socios", puntualizando el artículo 3.1 que, "el objeto de la AIE se limitará exclusivamente a una actividad económica auxiliar de la que desarrollen sus socios". Por su parte, el artículo 2.2 de la misma Ley señala que "la agrupación de interés económico no tiene animo de lucro por sí misma".

        En este supuesto, la actividad desarrollada por los socios de la Agrupación -T, y Z- es la de seguros generales, seguros de vida y reaseguro. Y los servicios prestados por la Agrupación a Y, según las facturas aportadas por el obligado tributario corresponden a:

        - Servicios de transacción;

- Inspección y peritación,

- Informáticos;

- Comunicación voz;

Facturas en las que, a parte de identificar el servicio prestado, se detalla el importe que corresponde a las distintas unidades; así, por ejemplo, en el caso de lo servicios de peritación e inspección se individualiza por centros de coste (dirección regional ..., dirección regional ..., dirección regional ..., dirección de transportes, prestaciones no vida...); tras la factura figura un documento en el que figuran unas columnas de gastos directos y gastos propios por cada centro y otra en la que figura encabezada de "tiempo" un número determinado para cada centro y lo que parece ser el equivalente en pesetas. El total de estas columnas para cada centro coincide con el importe por el que figura facturado. Igual ocurre en el caso de los servicios informáticos, que en un anexo a la factura se identifican y describen las secciones detallando los importes que corresponden a cada una de ellas.

        En este caso, las facturas que figuran en el expediente reflejan que la Agrupación factura a la entidad por la prestación de servicios concretos, figurando una descripción individualizada de todos los servicios que se han prestado, así como el importe facturado por unidad de servicio prestado. No parece, por tanto que estemos ante una distribución de gastos, sino más bien ante la prestación de servicios, entre entidades vinculadas, eso sí. El hecho de que algunos de estos servicios puedan encontrarse entre los que cabría considerar "servicios de apoyo a la gestión", no puede llevar a concluir automáticamente que se trata del caso regulado específicamente en el artículo 16.5 de la LIS.

        En definitiva, la Agrupación, en cumplimiento de su objeto social presta unos servicios a sus socios, facturándolos, y para ello establece los importes a facturar en función de los costes imputables a cada uno de los servicios prestados. En este caso, la inspección no ha probado que la facturación realizada por la AIE a su socio consista, no en la facturación de unos servicios específicos, como parece deducirse de la documentación que obra en el expediente, sino en el reparto de unos gastos en concepto de la prestación de unos servicios de apoyo a la gestión de carácter general y no identificables específicamente que es el caso regulado en el artículo 16.5 de la LIS y en cuyo caso sería aplicable, como pretende la inspección, el requisito de que se fijen mediante contrato escrito los criterios de distribución de los gastos. De hecho, la inspección ni si quiera ha probado que la AIE haya prestado servicios al otro socio.

Además, fiscalmente las agrupaciones de interés económico tributan en régimen de transparencia fiscal, con la particularidad de que imputan a los socios tanto las bases imponibles positivas como las negativas, y los socios de la Agrupación Y y Z, forman parte del Grupo Consolidado ..., tributan por el régimen previsto en el capítulo VII del título VIII de la Ley 43/95, por lo que no parece que los gastos cuestionados encubran una mera distribución de beneficios entre los miembros del grupo, lo que en cualquier caso, llevaría a plantear la posible aplicación de lo dispuesto en el artículo 16.1 sobre valoración de operaciones entre entidades vinculadas.

En consecuencia, las cantidades facturadas por T AIE a Y son fiscalmente deducibles. Anulada la regularización del gasto efectuado por la Inspección ya no procedería la eliminación del correlativo ingreso en la entidad prestadora (pues se produciría una desimposición), debiendo mantenerse la imputación de la base imponible declarada por la entidad.

SEXTO: En relación con la siguiente cuestión planteada, cabe señalar que la entidad Y es la dominante del Grupo de sociedades -Grupo ...- que tributa en régimen de consolidación fiscal. En el ejercicio 1996, primer ejercicio en el que las sociedades tributan en régimen de consolidación fiscal, Y tenía bases imponibles negativas que procedían de los ejercicios 1993, 1994 y 1995, ejercicios anteriores  a la integración de la sociedad en el Grupo ...

En el punto 11 de la Memoria de Z -situación fiscal: impuesto sociedades- que acompaña a las cuentas anuales correspondiente al ejercicio 1996, cuentas suscritas por los Administradores de la Sociedad, consta lo siguiente: "Excepto por el acuerdo puntual establecido para el año 1996 entre Z y Y, no existe ningún otro acuerdo que pudiera afectar a otras sociedades del grupo en el reparto de la carga tributaria del año 1996 y siguientes. Según este acuerdo, no se registrarán créditos y débitos en estas dos compañías por las bases imponibles negativas y deducciones de Y que conforme a la normativa aplicable en vigor, puede usar la compañía para compensar el beneficio generado por la misma y, que en otro caso, no hubieran podido ser probablemente compensadas en el futuro por la Compañía. En este sentido cabe indicar que Z ha usado bases imponibles negativas de Y por importe de 1.100 millones, 4 millones de W y 3 millones de V. Asimismo, ha usado deducciones por importe de 39 millones de Y y 1 millón de W. La compañía ha registrado 385 millones (35% de los 1.100 millones de bases imponibles utilizadas) como menor gasto del impuesto del ejercicio".

Z en la liquidación por el Impuesto sobre Sociedades (modelo 200) correspondiente a 1996 declara una base imponible de 1.365.552.305 pesetas, resultando una cuota íntegra de 477.943.307 pesetas y una cuota líquida de 458.340.809 pesetas. En contabilidad, en la cuenta 6305 figura como gasto por Impuesto sobre Sociedades 34.442.001 pesetas, que es la cantidad que ajusta positivamente al resultado contable.

La Inspección incrementa la base imponible declarada de Z en 424.764.971 pesetas (35% sobre 1.101.091.180 pesetas, más 39.383.058 pesetas de deducciones). La reclamante alega que a pesar de lo que dice la memoria no es cierto que Z usara bases imponibles negativas de Y y, en el supuesto de que se hubiese producido la cesión, no tributaría por ello al estar en régimen de consolidación.

SÉPTIMO: El artículo 85 de la Ley 43/1995, establece que:
        
"1. La base imponible del grupo de sociedades se determinará sumando:
        
a) Las bases imponibles individuales correspondientes a todas y cada una de las sociedades integrantes del grupo fiscal.
        
b) Las eliminaciones.
        
c) Las incorporaciones de las eliminaciones practicadas en ejercicios anteriores. (...)».
        
El artículo 88 de la LIS contemplaba no sólo el régimen aplicable para la compensación de las bases imponibles negativas del grupo fiscal, sino también, el correspondiente a la compensación de las base imponibles negativas individuales anteriores. Así, el apartado 2 del artículo 88 de la LIS establece que: «Las base imponibles negativas de cualquier sociedad pendientes de compensar en el momento de su integración en el grupo de sociedades  podrán ser compensadas en la base imponible del mismo con el límite de la base imponible de la propia sociedad".

        En 1996 entra en vigor la Ley 43/95, la cual no contemplaba la problemática derivada de las bases imponibles negativas y la deducción por inversiones compensadas y tomadas, respectivamente, por otras sociedades del grupo distintas de las que las generaron. A este respecto, hay que señalar que al no establecer la Ley 43/95 ninguna regulación específica sobre la forma de determinar los créditos y débitos que surgen entre las sociedades del grupo por la aplicación del efecto impositivo, serán de aplicación los criterios contables sobre esta materia en virtud de lo dispuesto en el artículo 10.3 de la citada Ley.

Tanto la Orden de 30 de junio de 1981 por el que se aprueban las normas de adaptación del PGC a las entidades de seguros como el RD 2014/97 de 26 de diciembre, por el que se aprueba el PGC de las entidades aseguradoras, señalan que en lo no previsto por las mismas se aplicará las normas contables generales y las disposiciones dictadas en desarrollo de las mismas.
        
El ICAC dictó la Resolución de 30 de abril de 1992 sobre algunos aspectos de la Norma de valoración 16ª del PGC en la que, entre otros aspectos, se recogía la forma en que han de contabilizar su efecto impositivo las distintas sociedades integrantes de un grupo que tributa en régimen de consolidación fiscal. Esta Resolución ha sido derogada y sustituida por la Resolución de 9 de octubre de 1997 que actualiza la anterior al estar adaptada a la regulación jurídica del Impuesto en vigor hasta esa fecha.

        La Resolución del ICAC de 9 de octubre de 1997, en relación con los grupos de sociedades, ha mantenido prácticamente la redacción contenida en la Resolución de 30 de abril de 1992, si bien se ha suprimido la consideración de que la normativa fiscal pueda llevar a un reparto de la carga tributaria diferente al que resulta de la normativa contable.

        La Resolución de 9 de octubre de 1997 del ICAC, en su disposición Sexta -Sociedades que tributan en régimen de los grupos de sociedades-, establece lo siguiente:

        "2.3 Bases imponibles negativas.

        2.3.1. Si a una sociedad del grupo a efectos fiscales, teniendo en cuenta lo indicado anteriormente, le corresponde en el ejercicio un resultado fiscal negativo, equivalente a una base imponible negativa, y el conjunto de sociedades que forman el grupo compensa la totalidad o parte del mismo en la declaración consolidada del IS, la contabilización del efecto impositivo se realizará de la forma siguiente:

        Por la parte del resultado fiscal negativo compensado surgirá un crédito y débito recíproco, entre la sociedad a la que corresponde y las sociedades que lo compensan.

        (...)

        2.3.2. Cuando se trate de bases imponibles negativas producidas con anterioridad a la tributación consolidada, a los requisitos para el reflejo contable del crédito fiscal derivado de las mismas, establecido para las sociedades individualmente consideradas en el punto 4 de la norma primera de esta resolución, habrá que añadir que el grupo a efectos fiscales pueda compensarlas.

        (...)

        4. Si como consecuencia de las relaciones jurídico-privadas entre las sociedades del grupo fiscal, el reparto de la carga tributaria no coincide con el que resulta de la aplicación de esta norma, la diferencia para cada sociedad se tratará de forma que la sociedad que minora su carga tributaria realizará un abono a una cuenta de ingresos extraordinarios con cargo a una cuenta de crédito frente a la sociedad que aumenta su carga tributaria; por su parte la sociedad que aumenta su carga fiscal, cargará una cuenta de gastos extraordinarios con abono a una cuenta acreedora frente a la sociedad que disminuye su carga fiscal. (...)".

        La Resolución del ICAC de 30 de abril de 1992 también contemplaba el supuesto de que las sociedades se apartasen de lo dispuesto en dicha Resolución, distinguiendo en función de cual hubiese sido la causa de dicha inaplicación. Así, si las diferencias se producían como consecuencia de acuerdos privados entre las distintas sociedades que formaban el grupo fiscal la contabilización era similar a la anteriormente señalada.

        Por tanto, en principio, el efecto impositivo derivado de la existencia de una base imponible negativa en una sociedad del grupo fiscal que se compensa dentro del mismo supone la contabilización de un crédito y débito recíproco entre la sociedad a la que corresponde dicha base imponible negativa y las sociedades que la compensan.

        No obstante, en el presente caso por acuerdo privado de las entidades Z y Y no se contabilizan dichos débitos y créditos recíprocos, en cuyo caso, puesto que el reparto de la carga tributaria no coincide con el que resulta de la aplicación de la norma, tal y como indica el apartado 4 de la disposición sexta de la Resolución del ICAC reproducida, deberán contabilizarse los correspondientes ingresos y gastos extraordinarios.

        Z debió contabilizar un ingreso extraordinario, ingreso generado como consecuencia de los acuerdos privados existentes entre las citadas sociedades y, por tanto, según lo dispuesto en el artículo 10.3 de la LIS ese ingreso forma parte de su base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

        Por su parte, Y debió contabilizar un gasto extraordinario, gasto generado como consecuencia de la renuncia del crédito que tenía. Por su parte, este gasto extraordinario, al ser consecuencia de una renuncia voluntaria a un dercho debe considerarse una liberalidad y, según lo dispuesto en el artículo 14 1 e) de la LIS no tendrá la consideración de gasto deducible.

        La entidad Y y la entidad Z forman parte del Grupo consolidado ..., grupo que tributa en régimen de consolidación fiscal.

La base imponible del grupo de sociedades se determina a partir de las bases imponibles individuales de las sociedades que lo integran determinadas según el régimen de tributación individual, eliminando aquellas operaciones internas e incorporando los resultados que fueron eliminados en periodos anteriores y que se entienden realizados por el grupo en el periodo impositivo.

En este sentido, el artículo 85 de la Ley 43/1995, establece que:
        
"1. La base imponible del grupo de sociedades se determinará sumando:

        a) Las bases imponibles individuales correspondientes a todas y cada una de las sociedades integrantes del grupo fiscal.

        b) Las eliminaciones.

        c) Las incorporaciones de las eliminaciones practicadas en ejercicios anteriores. (...)".

        A efectos de determinar las eliminaciones e incorporaciones de resultados hay que tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 86 y 87 de la LIS.

        El apartado 2 del artículo 86 de la LIS señala que "Se practicarán las eliminaciones de resultados, positivas o negativas, por operaciones internas, en cuanto los mencionados resultados estuvieren comprendidos en las bases imponibles de las entidades que forman parte del Grupo".

        Por otro lado, el artículo 87 de la LIS, dispone: "1. Los resultados eliminados se incorporaran a la base imponible del grupo de sociedades cuando se realicen frente a terceros. 2. Cuando una sociedad hubiere intervenido en alguna operación interna y posteriormente dejase de formar parte del grupo de sociedades, el resultado eliminado de esa operación se incorporará a la base imponible del grupo de sociedades correspondiente al periodo impositivo anterior a aquel en que hubiere tenido lugar la citada separación".

        OCTAVO: En este caso, según consta en el expediente, y no ha sido desvirtuado por la entidad, en el ejercicio 1996 Z ha usado bases imponibles negativas de Y por importe de 1.100 millones; asimismo, ha usado deducciones por importe de 39 millones de Y. Aunque la entidad alega que no se produjo la compensación de bases imponibles negativas, no ha aportado ninguna prueba que refute lo reflejado por ella misma en su memoria.

Z debió haber contabilizado un ingreso extraordinario, ingreso que forma parte de su base imponible del IS; Y debió contabilizar un gasto extraordinario, gasto que fiscalmente no sería deducible al ser una liberalidad. Al agregar las bases imponibles individuales de estas sociedades, en la suma de ellas figurará el ingreso extraordinario que no se habrá compensado con el gasto extraordinario por no ser éste deducible, es decir existirá un resultado positivo consecuencia de la operación interna realizada que de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 86.2 de la LIS debe ser objeto de eliminación al corresponder a una operación interna, eliminación que en su caso deberán incorporar en un ejercicio posterior, de conformidad con lo establecido en el artículo 87 de la LIS.

En definitiva, en el ejercicio 1996, al determinar la base imponible del grupo, entre las eliminaciones debía figurar una por importe de 424.764.971 pesetas (35% sobre 1.101.091.180 pesetas, más 39.383.058 pesetas de deducciones).

POR LO EXPUESTO:

        EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA, en la presente reclamación, en única instancia, ACUERDA: Estimar la reclamación presentada, anulando la liquidación impugnada.

Base imponible negativa
Grupo de sociedades
Entidad dominante
Prestación de servicios
Régimen de consolidación fiscal
Intereses de demora
Obligado tributario
Agrupación de interés económico
Dilaciones imputables al obligado tributario
Procedimiento inspector
Deuda tributaria
Base imponible positiva
Impuesto sobre sociedades
Cuentas anuales
Declaración Impuesto de Sociedades
Personas o entidades vinculadas
Fecha de notificación
Inspección tributaria
Sucesor
Inversiones
Acta de disconformidad
Condonación de deudas
Liquidación de intereses
Error material
Liquidaciones tributarias
Donación
Liquidación provisional del impuesto
Entidades sin animo de lucro
Reembolso
Cuota tributaria
Ánimo de lucro
Seguro de vida
Principios contables
Régimen de transparencia fiscal internacional
Cumplimiento de las obligaciones
Distribución de beneficios
Obligaciones tributarias
Días naturales
Cuestiones de fondo
Peritaje

Ley 30/1992 de 26 de Nov (Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común) DEROGADO

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 285 Fecha de Publicación: 27/11/1992 Fecha de entrada en vigor: 27/02/1993 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Documentos relacionados
Ver más documentos relacionados
  • Plazo de las actuaciones inspectoras tributarias

    Orden: Fiscal Fecha última revisión: 08/10/2015

    El plazo de las actuaciones de inspección se encuentra regulado en el Art. 150 ,LGT. NOVEDADES: La Ley 34/2015, de 21 de septiembre, ha modificado el Art. 150 ,LGT con efectos a partir del 12/10/2015.   Las actuaciones del procedimiento de ...

  • Compensación de bases imponibles negativas (I. Sociedades)

    Orden: Fiscal Fecha última revisión: 15/07/2016

    Las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos siguientes con el límite del 70 por ciento de la base imponible previa a la aplicac...

  • Liquidaciones tributarias

    Orden: Fiscal Fecha última revisión: 23/10/2015

    La liquidación tributaria es el acto resolutorio mediante el cual el órgano competente de la Administración realiza las operaciones de cuantificación necesarias y determina el importe de la deuda tributaria o de la cantidad que, en su caso, resul...

  • Nota 23 de la Memoria. Operaciones con partes vinculadas

    Orden: Contable Fecha última revisión: 18/01/2017

    En este apartado desarrollaremos la vigésimo tercera nota del contenido que el PGC en su Tercera Parte nos indica que debe componer, en el modelo normal de la Memoria, la nota relativa a la información sobre las operaciones con partes vinculadas. ...

  • Procedimiento de Inspección tributaria

    Orden: Fiscal Fecha última revisión: 09/10/2015

    El procedimiento de inspección tributaria se encuentra regulado en el Art. 141 ,LGT y siguientes. Las actuaciones inspectoras se realizarán mediante el examen de documentos, libros, contabilidad principal y auxiliar, ficheros, facturas, justifica...

Ver más documentos relacionados
Ver más documentos relacionados
Ver más documentos relacionados
Ver más documentos relacionados

Libros Relacionados