Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/1226/2004 de 13 de Julio de 2006

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 13 de Julio de 2006
  • Núm. Resolución: 00/1226/2004

Resumen

Las tres entidades que se disuelven, cuyo único activo, en los tres casos, era un terreno que transmiten a una sociedad cooperativa que era su único accionista, deben integrar en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado y aquel por el que estaban contabilizados. Los terrenos adquiridos por las tres entidades fueron consecuencia de la escisión previa de una sociedad en tantas entidades como terrenos y se aplicó a la operación de escisión el régimen especial de diferimiento. Como no se ha acreditado actuación de la Administración tributaria que denegara la aplicación de dicho régimen, no es posible en vía económico-administrativa revisar si dicha operación se realizó por motivos económicos válidos. No existe doble tributación, aunque se haya tributado por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en el momento de la adquisición de las participaciones de las tres entidades beneficiarias de la escisión a valor de mercado de los terrenos que formaban parte de su activo y se haya vuelto a tributar, por este valor, en el Impuesto sobre Sociedades al disolverse las tres sociedades de las que es el único propietario, por lo que debe incrementar el valor del terreno, ya que se trata de dos Impuestos diferentes que gravan a dos sujetos pasivos distintos. Por una parte, al titular de las participaciones, como consecuencia de su adquisición por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Por otro lado, las tres sociedades que se disuelven, por el Impuesto sobre Sociedades.

Descripción

En la Villa de Madrid, a 13 de julio de 2006 visto el recurso de alzada que pende de resolución ante este Tribunal Económico Administrativo Central, interpuesto por la entidad X con CIF: ... Y OTRAS, y en su nombre y representación por Doña ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la Resolución dictada en fecha 26 de septiembre de 2003, y notificada el día 23 de diciembre de 2003, por el Tribunal Económico Administrativo Regional de ..., en la reclamación nº ..., relativa a tres acuerdos dictados por la Administración de ..., desestimatorios de tres solicitudes de devolución ingresos indebidos formulados por las sociedades R, S.L., S, S. L., y T, S.L., por el Impuesto sobre Sociedades y el ejercicio 1999, por unos importes, respectivamente, de 388.822,44 euros (64.694.611 pesetas), 294.012,00 euros (48.919.481 pesetas) y 293.714,50 euros (48.869.981 pesetas).

                                                  ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: El 10 de septiembre de 2001, las Sociedades R, S.L., S, S.L. y T, S.L. solicitaron, mediante la presentación de los correspondientes escritos, la devolución de las cantidades ingresadas en relación con el concepto Impuesto de Sociedades y ejercicio 1999, por unos importes respectivamente de 64.694.610 pesetas (388.822,44€), 48.919.480 pesetas (294.012 €) y 48.869.980 pesetas (293.714,5 €).

En sus solicitudes, las tres interesadas fundamentaban su derecho a la devolución, en el hecho de resultar improcedente el ajuste al resultado contable como consecuencia de la aplicación del valor normal de mercado a determinadas parcelas que formaban parte del activo de estas entidades, y que fue practicado por ellas mismas, en la autoliquidación presentada por el Impuesto sobre Sociedades y el ejercicio 1999. El ajuste mencionado, traía su causa de la transmisión en bloque del patrimonio de estas entidades (constituido por un único activo en los tres casos) al socio único de las mismas, X, como consecuencia de la disolución con liquidación de las tres sociedades. El valor en contabilidad de los referidos inmuebles, era respectivamente de 29.300.000 pesetas (176.096,55 €), 22.400.000 pesetas (134.626,71 €), y 22.400.000 pesetas (134.626,71 €), mientras que su valor de mercado a la fecha de disolución era de 221.550.000 pesetas (1.331.542,32 €), 168.300.000 pesetas (1.011.503,37 €) y 168.350.000 pesetas (1.011.803,88 €).

Los valores de mercado anteriormente señalados fueron fijados por la Comunidad de ..., como consecuencia de una comprobación de valores, y sirvieron como base de la liquidación dictada por este Ente territorial, en relación al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentales efectuada al socio único de las tres sociedades, X, con ocasión de la adquisición de la totalidad de las participaciones. Estos valores coinciden con el precio efectivamente pagado por dicha sociedad por la compra de las participaciones de las tres entidades.

En la solicitud, entendían las tres sociedades, que como consecuencia de esta actuación administrativa, el valor de las parcelas que se integra en el activo de la sociedad era el fijado por la Comunidad de ..., haciendo por tanto innecesaria, la actualización a valor de mercado a que se refiere el artículo 15 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), al no existir incremento patrimonial alguno por el que las sociedades deban liquidar.

Por último, señalan, que "si existiera algún obligado tributario que deba soportar el incremento de valor, éste no puede ser otro que el transmisor de las participaciones que debe liquidar el impuesto que corresponda entre el valor de adquisición y el valor de transmisión. X, no tuvo incremento alguno ya que adquirió a valor de mercado y ha tributado por tal valor".

SEGUNDO:
De los documentos y demás antecedentes que obran en el expediente, resulta que:

1. X, se constituyó mediante escritura formalizada el día 18 de enero de 1996, ante el Notario de ... Don ..., bajo el número ..., con el objeto social de promover la construcción de viviendas y/o locales de negocio para ser adjudicados a sus socios (artículo 2 de los Estatutos Sociales).

Como primer paso tendente a la consecución del objetivo final de la construcción de las viviendas, X, firmó tres contratos de opción de compra con los miembros del Consejo de Administración de la entidad V, S.A., Don A y Don B, sobre las parcelas número ..., ... y ... del Plan Parcial ... del Area de ... de ...

En los respectivos contratos de opción de compra, el vendedor (V, S.A.) se reservó la facultad de elegir el modo de transmisión de la parcela de manera que la misma podría realizarse mediante la venta directa del suelo o mediante la venta de las sociedades que tenían las parcelas en su activo. Llegado el momento de la formalización de la venta, el vendedor impuso como negocio jurídico, la transmisión de las Sociedades que eran propietarias de las parcelas en cuestión, de manera que X, adquirió la totalidad de las participaciones de las mismas.

        2. La sociedad V, S.A., titular inicial de las parcelas, se había constituido en fecha 12 de noviembre de 1992, según escritura otorgada ante el Notario de ..., con residencia en ..., Don ..., bajo el número ... de su protocolo.

En el expositivo de dicha escritura de constitución consta:

I - Que los aquí comparecientes, son titulares de parcelas incluidas en el plan parcial de ordenación del Sector ... del programa de ... del Area de ... de ...

II.- Que dichas parcelas están siendo objeto de reordenación urbanística conforme al Programa de Actuación Urbanística aprobado por la comisión de Urbanismo de ..., con fecha ... de mil novecientos ochenta y nueve.

III.- Que el sistema elegido para desarrollar este plan ha sido el de expropiación, acordado por el Iltmo. Sr. Consejero de ... Comunidad Autónoma de ..., con fecha ... de mil novecientos ochenta y nueve, en base a lo dispuesto en el artículo ... del Reglamento de ...

IV.- Que la Comunidad Autónoma de ..., en ejecución de dicho Acuerdo, ha procedido con anterioridad a este acto a expropiar las parcelas incluidas en la unidad de actuación referida, propiedad de los aquí comparecientes.

V.- Que entre las partes interesadas se ha convenido que el pago del justiprecio debido por la expropiación, se realice con arreglo a lo establecido en el artículo ... del Reglamento de ..., mediante la adjudicación a los expropiados de parcelas edificables con su correspondiente aprovechamiento urbanístico en el plan parcial antes citado.

VI.- A fin de facilitar la ejecución del programa de actuación, han convenido además las partes que el justiprecio sea expresado en metros cuadrados edificables.

VII.- Que a los efectos de colaborar con el desarrollo del programa citado, los comparecientes han decidido, en cumplimiento de lo convenido con la Comunidad Autónoma de ..., constituir una sociedad mercantil a la que aportarán la totalidad de los metros cuadrados edificables que les corresponden como pago de sus derechos en la expropiación, y a la cual la Comunidad de ... entregará las parcelas edificables resultantes de la reparcelación, donde se ubicarán los metros cuadrados edificables en los que se concreta el justiprecio de la expropiación.

VIII.- Que en ejecución de tales propósitos, los comparecientes, de conformidad con lo dispuesto en la Ley de Sociedades Anónimas, constituyen una sociedad de naturaleza mercantil y forma anónima.

En suma, las aportaciones de cada uno de los socios a la referida entidad V, S.A., estaban constituidas por los derechos de propiedad de la parcela de terreno resultante.

3. En fecha 5 de mayo de 1998, según escritura pública otorgada ante el Notario de ... Don ..., bajo el número ... de su protocolo, la entidad V, S.A. se escindió en ... sociedades de responsabilidad limitada. La transmisión del patrimonio de la entidad escindida se realizó, de tal forma que cada una de las sociedades pasaba a ser titular de UNA ÚNICA PARCELA de terreno. De esta manera, se propiciaba la realización del negocio jurídico pretendido de venta del suelo mediante la transmisión del dominio de la sociedad que lo tenía en su patrimonio.

          Las parcelas sobre las que X, tenía una opción de compra, fueron adjudicadas en la escisión a las siguientes sociedades:

                                                      PARCELA               VALOR CONTABLE

R, S.L.                                                    ...                           29.300.000

S, S.L.                                                    ...                           22.400.000

T, S.L.                                                   ...                           22.400.000

4. En cumplimiento del contrato de opción de compra de las parcelas, el día 30 de septiembre de 1998, ante el Notario de ... Don ..., se otorgó escritura pública de venta de la totalidad de las participaciones de las sociedades R, S.L., S, S.L. y T, S.L. a X. Con ello, se cumplía con la transmisión pactada, si bien mediante la fórmula de transmisión de las sociedades que tenían en su activo los terrenos correspondientes, de acuerdo con la imposición de la entidad vendedora.

El valor de la transmisión de dichas participaciones fue el siguiente:

                                                          PARCELA          VALOR ENAJENACIÓN

R, S.L
.                                                    ...                           221.550.000

S, S.L.                                                    ...                           168.300.000

T, S.L.                                                   ...                           168.350.000

El negocio jurídico subyacente a dicha transmisión, no era otro que el de la adquisición por X de la titularidad de las parcelas de terreno ..., ... y ... del Area de ... de ..., para construir sobre las mismas las viviendas de sus socios, habiéndole impuesto la entidad vendedora la realización del negocio jurídico de la compra de participaciones como medio para la adquisición de las parcelas, acogiéndose a la cláusula octava de los contratos firmados.

Como puede observarse los contratos se habían firmado con fechas muy anteriores a la escisión de las sociedades que se transmitían, realizándose dicha escisión sin actualizar el valor de las parcelas al valor de mercado.

Para la adquisición de las participaciones X, había solicitado y obtenido la preceptiva autorización del Ministerio de Hacienda, a fin de no perder la consideración de cooperativa protegida.

5. En relación a la compra de las participaciones de estas tres sociedades, X liquidó ante la Comunidad de ... el correspondiente IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURIDICOS DOCUMENTADOS, con fecha 23 de octubre de 1998. Para ello, en aplicación de artículo 108 de la Ley 24/1998, de 28 de julio, del Mercado de Valores, aplicó el tipo del 6% al valor del suelo que figuraba en el Balance de las respectivas sociedades, habida cuenta que ese era el valor contable de los inmuebles transmitidos. Lo expuesto queda acreditado en actuación administrativa reflejada en el ACTA incoada por la Inspección de los Tributos de la Comunidad de ...

6. Posteriormente, X, como único medio para adquirir la titularidad registral del suelo y poder llevar a cabo la construcción, en Asamblea General celebrada en ... el día ... de 1999, constituida en Junta Universal, como titular de la totalidad de las participaciones de las sociedades R, S.L., S, S.L. y T, S.L., adoptó el acuerdo de disolución y liquidación de las expresadas sociedades, adjudicándose el remanente de las mismas, consistente exclusivamente en las parcelas que cada una ellas poseía en su activo, lo que se elevó a escritura pública con fecha 23 de julio de 1999 ante el Notario de ... Don ... bajo los números de protocolo ...

7. La autoliquidación, por el impuesto sobre Sociedades y el ejercicio 1999, de las tres entidades liquidadas fue presentada con fecha 12 de mayo de 2000. En aplicación de lo dispuesto en el artículo 15 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en la autoliquidación presentada se procedió a la corrección del resultado contable mediante la actualización a valor de mercado de las parcelas entregadas a X, que fueron valoradas, a tal efecto, por la cantidad por la que habían sido adquiridas sus participaciones por la sociedad cooperativa. Derivada de tal actualización, resultó para cada una de las sociedades las siguientes cuotas, que fueron ingresadas en la Hacienda Pública el día 12 de mayo de 2000:

R, S.L. 64.694.610 ptas.

S, S.L. 48.919.480 ptas.

T, S.L. 48.869.980 ptas.

8. Por otra parte, y de manera paralela, X, fue objeto de comprobación por la Comunidad de ... en relación con el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados liquidado con ocasión de la compra de la totalidad de las participaciones en las tres sociedades beneficiarias de la escisión. Como consecuencia del procedimiento inspector, se incoó Acta de Conformidad, en la que se regularizaba la liquidación a valores contables practicada por el contribuyente, exigiéndole el impuesto por las cantidades derivadas de la actualización de valores realizada, por una base total de 558.200.000 pesetas (3.354.849,57 €), resultando una cuota de 33.492.000 pesetas (201.290,97 €), más 4.853.069 pesetas (29.167,53 €) en concepto de intereses de demora calculados desde el día de la adquisición de las parcelas.

En dicha ACTA expresamente se hace constar:

"En la autoliquidación del ITP y AJD se declara una base imponible de 74.100.000 pesetas, ingresando una cuota de 4.446.000 pesetas. Esta base imponible es el resultado de sumar los valores contables de las parcelas propiedad de las tres sociedades cuyas acciones se adquieren.

El último párrafo del artículo 108 de la Ley 24/1988 citada establece que en estos casos se aplicará el tipo correspondiente a las transmisiones onerosas de bienes inmuebles sobre el valor de los referidos bienes, calculado de acuerdo a las reglas contenidas en la normativa gente del ITP y AJD.

El artículo 109 del Texto Refundido de la Ley del ITP y AJD, aprobado por RD Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, establece que la base imponible del impuesto está constituida por el valor del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda.

En la liquidación de ITP y AJD devengado por la transmisión, se han declarado como base imponible los valores contables de los terrenos y no los valores reales. El valor real de los inmuebles transmitidos ha sido objeto de comprobación por parte del Servicio de Valoración de Inmuebles de la Comunidad de ..., al amparo de lo establecido en el artículo 46 del texto Refundido de la Ley del ITP y AJD. El informe técnico de valoración Arroja los siguientes valores:

Parcela ...

Valor declarado: 29.300.000 ptas.

Valor comprobado: 221.550.000 ptas.

Parcela ...

Valor declarado: 22.400.000 ptas.

Valor comprobado: 168.300.000 ptas.

Parcela ...

Valor declarado: 22.400.000

Valor comprobado: 168.350.000 pesetas

La Base imponible total de la operación asciende, por tanto, a 558.200.000 pesetas. El tipo de gravamen vigente el 30 de septiembre de 1998 era el 6% establecido en el artículo 11.1 a) del Texto Refundido de la Ley del ITP y AJE)".

La cuota a pagar tras la deducción de la cantidad pagada en su día asciende a 33.899.069 pesetas.

9. Como consecuencia de la actuación administrativa, el valor de las parcelas que se integra en el activo de la sociedad, en el momento de su adquisición, es el fijado por la propia Administración Tributaria, que coincide con el realmente pagado por X al comprar las participaciones/parcelas.

Tras liquidar en el ITP y AJD por el valor real de las parcelas, las liquidadoras de las sociedades y X, como único socio de las repetidas sociedades, han procedido a la aplicación en el Balance de las mismas del valor fijado por la Administración, al entender que "habiéndose tributado como si de una compraventa se tratara, dicho valor es el que debe figurar en el Balance y, desde luego, a efectos fiscales, el valor de las parcelas es aquel por el que se ha tributado en el momento de su adquisición".

Entienden las recurrentes que "tras dicha actualización, en el momento de la liquidación de las sociedades no existe incremento de patrimonio alguno, pues el valor de las parcelas en ese momento es aquél por el que se liquidó el impuesto al adquirir las participaciones, que coincide con el precio efectivamente pagado, haciendo innecesaria la actualización a valor de mercado a que se refiere el artículo 15 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades".

Por ello, las liquidadoras de las tres sociedades disueltas, presentaron el día 10 de Septiembre de 2001, las correspondientes declaraciones complementarias con una cuota negativa, una vez anulado el ajuste del artículo 15 de la LIS, y consiguientemente, presentaron en esa misma fecha, solicitud de devolución de ingresos indebidos, en relación a la cuota satisfecha por las tres sociedades por el Impuesto sobre Sociedades y el ejercicio 1999.

TERCERO: Las tres solicitudes de devolución de ingresos indebidos fueron resueltas, con fecha 18 de septiembre de 2001, por la Administración de ..., en sentido desestimatorio, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 15 de la LIS, al considerar que "no se justifica que el valor contable y el real de mercado sean distintos a los utilizados en la declaración-liquidación del Impuesto sobre Sociedades".

CUARTO:
Disconforme con la denegación de la solicitud de devolución de ingresos indebidos, en fecha 26 de octubre de 2001, las interesadas interponen, contra dichos acuerdos, reclamación económico-administrativa, referenciada con el número ..., ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., al amparo del artículo 2.a) del RD 391/1996, de 1 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas (RPREA).

En virtud del artículo 44 del RPREA, las interesadas procedieron a la acumulación para su resolución conjunta, en una sola reclamación, de sus pretensiones, al entender que se trataban de actos administrativos con idéntico motivo, que traían su causa de un mismo negocio jurídico, ya que las tres sociedades reclamantes eran en su integridad propiedad de X y las tres procedían, a su vez, de la escisión de la entidad V, S.A., habiéndose desarrollado conjuntamente las actuaciones bajo una misma representación.

En el propio escrito de presentación de la reclamación, las reclamantes incluyeron sus alegaciones, entendiéndose de esta forma, su renuncia al trámite de puesta de manifiesto del expediente para alegaciones, de conformidad con el artículo 88.1 b) del RPREA.

En el mencionado escrito, las interesadas realizaron, en síntesis, las siguientes alegaciones:  

          a) Comienzan señalando que, las tres sociedades no son sino entidades de mera tenencia de bienes, sin ninguna actividad económica. No han generado renta alguna durante su existencia. Sólo la ficción del incremento del valor de los bienes de su activo al valor real de mercado, genera unas plusvalías que son objeto de tributación.

Consideran además, que en el presente caso, ya se tributó por el valor de mercado en el momento de la adquisición de las participaciones y al tipo de las transmisiones de bienes inmuebles, por lo que el valor de los bienes en el balance es el real. Por ello, aunque en el momento de la compra, el patrimonio tenía un valor en el Balance de 29.300.000, 22.150.000 y 22.155.000 pesetas, al liquidar el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales por los valores reales de compra (221.550.000, 168.300.000 y 168.350.000 pesetas) al tipo de las transmisiones (6%), el valor de los bienes adquiridos a efectos fiscales es éste último y no el que figuraba en el balance. Por lo tanto, no se produce ningún incremento patrimonial pues los bienes tienen, al disolverse la sociedad, el mismo valor por el que fueron adquiridos.

En cuanto a la normativa aplicable en la que fundamentan su pretensión señalan que, El Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, de aplicación obligatoria para todas las empresas cualesquiera que sea su forma jurídica, individual o societaria, recoge, entre sus principios contables de obligado cumplimiento, el PRINCIPIO DEL PRECIO DE ADQUISICIÓN de acuerdo con el cual, todos los bienes y derechos se contabilizarán por su precio de adquisición o coste de producción.

El precio de adquisición deberá respetarse siempre, salvo cuando se autoricen, por disposición legal, rectificaciones al mismo; en este caso, deberá facilitarse cumplida información en la memoria.

Como consecuencia de ello, continúan alegando las sociedades interesadas, "el valor en el Balance las parcelas no puede ser otro que el pagado a la entidad V, S.A. y fijado posteriormente por la Administración Tributaria a efectos de liquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, por el que se ha tributado como consecuencia de la comprobación de valores realizada por la Administración.

Consecuentemente, no es de aplicación el artículo 15 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en cuanto a la corrección del valor de las parcelas, pues el valor de las mismas en el balance es coincidente con el real, que fue el pagado por ellas".

          b) En segundo lugar, "debe tenerse en cuenta que artículo 10 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero de Derechos y Garantías de los Contribuyentes así como los artículos 155 y 58 de la Ley General Tributaria establecen que "Los contribuyentes y sus herederos o causahabientes tendrán derecho a la devolución de los ingresos que indebidamente hubieran realizado en el Tesoro con ocasión del Pago de las deudas tributarias, aplicándose a los mismos el interés de demora regulado en el artículo 58.2 c) de la Ley 230/1963, de 29 de diciembre, General Tributaria".

Se da la circunstancia de que X ha sido el sujeto pasivo que ha soportado siempre el pago de los impuestos:

           El ITP y AJD por la compra de las participaciones.

           El de Impuesto sobre Sociedades, como único titular de la totalidad de las participaciones, pues las sociedades no eran sino entes carentes de actividad, interpuestos por virtud de las operaciones urbanísticas realizadas por los primeros propietarios de los terrenos.

Lo expuesto es congruente con los principios legales de prohibición de la doble tributación que, a juicio de las entidades reclamantes, se produciría en este caso al pagar X el Impuesto de Transmisiones y A.J.D., en el momento de la compra de las participaciones=terreno, tributando al 6% por dicha adquisición, y al pagar nuevamente al disolverse las tres sociedades de la que es único propietario, y tener que incrementar el valor del terreno en el activo, por una mera ficción legal, pues realmente ya se había pagado el precio a valor real y se había tributado por ello".

Además, prosiguen alegando las interesadas, "existe una razón de justicia distributiva y de equidad, por cuanto los socios de la cooperativa de viviendas, se vieron compelidos a la adquisición de las sociedades como único medio para la compra del suelo, y pagaron por él a precio real de mercado, sin que hayan obtenido plusvalía alguna y quienes realmente se beneficiaron de la ficción jurídica utilizada fueron los vendedores de las participaciones que, como se ha expuesto, vendieron suelo, que era lo que realmente tenían, cuando se constituyeron en sociedad para la operación urbanística.

De todo ello se dejó amplio testimonio, incluso en la operación de compraventa de las participaciones, protocolizando el Acta del Consejo Rector de la Cooperativa en el que se expresaba la disconformidad con la operación que se estaba realizando y los motivos por los que se realizaba".

Es procedente así, estiman las reclamantes, la devolución en los términos establecidos en el Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre, por el que se regula el Procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza Tributaria.

Finalmente, solicitan al Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... que dicte resolución por la que la devolución de la cuota pagada por el Impuesto de Sociedades por las entidades R, S.L., (64.694.610 ptas.), S, S.L. (48.919.480 ptas.) y T, S.L. ( 48.869.980 ptas.), como consecuencia de su indebida liquidación, todo ello con el interés de demora que establece la Ley General Tributaria.

        QUINTO: El día 26 de septiembre de 2003, el Tribunal Regional de ..., dictó Resolución, acordando desestimar la reclamación económico-administrativa, presentada por X y las liquidadoras de R, S.L., S, S.L., T, S.L. y confirmando los acuerdos desestimatorios de las solicitudes de devolución de ingresos indebidos presentadas por estas tres últimas entidades, en relación con el Impuesto sobre Sociedades y el ejercicio 1999. La resolución fue notificada a las interesadas el 23 de diciembre de 2003.

SEXTO:
En fecha 13 de enero de 2004, al amparo de los artículos 121.1 y 123.1 del RPREA, las interesadas interpusieron, en plazo, recurso de alzada ante este Tribunal Central frente a la reseñada Resolución del Tribunal Regional, mediante escrito en el que, además de reiterar las alegaciones vertidas en primera instancia, aducen lo siguiente:

a) El Tribunal Económico Administrativo Regional ha obviado que en la escritura de constitución de la sociedad V, S.A., en el año 1.992, consta que el capital social es de 820.551.600 pesetas (4.931.614,44 €), mientras que en la misma escritura, consta como unido a la matriz, un informe de valoración de fecha 10 de noviembre de 1.992 en que la valoración es de 4.695.750.000 pesetas (28.222.025,89 €). Es decir, los bienes aportados a la sociedad V, S.A., en el año 1.992, por quienes eran titulares de los terrenos sobre los que había un Programa de Actuación Urbanística, fueron valorados, según consta en la misma escritura, en 4.595.750.000 pesetas. Sin embargo, se hace figurar en contabilidad por un valor de 820.551.600 pesetas y la Administración Tributaria, consideran las interesadas, al parecer consiente.

"La norma contenida en el artículo 15.1 y 15.2 b) la Ley 43/1995, establece que se valorarán a valor de mercado: "b) Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación." Por lo tanto, el valor por el que debían figurar, es el valor fijado en el informe de valoración, casi seis veces superior".

b) La escisión total de la sociedad V, S.A. en ... sociedades limitadas, supone un afloramiento de rentas a tributar por V, S.A.

De acuerdo con el artículo 15.2.d) de la Ley 43/1995, se valorarán por su valor normal de mercado "d) Los transmitidos en virtud de fusión, absorción y escisión total o parcial".

Al producirse la transmisión, es el trasmitente a las sociedades resultantes de la escisión, el que aflora rentas y este trasmitente es V, S.A. Los adquirentes, entre ellas nuestras mandantes, R, S.L., S, S.L. y T, S.L., reciben los  bienes pero es el trasmitente el obligado al pago del mayor valor, si lo tuviere".

Consideran asimismo las reclamantes, que en la operación de escisión total de V, S.A., no se dan los requisitos previstos en el artículo 110 de la Ley 43/1995, necesarios para poder acogerse a los beneficios fiscales del Título VIII, Capítulo VIII de la mencionada ley, entendiendo además que no existe motivo económico válido para dicho operación, teniendo como única finalidad el eludir una norma fiscal más desfavorable, utilizando el amparo de otra norma pensada para situación diferente y cayendo de plano en el fraude fiscal y en la sanción del artículo 110.2 de la Ley 43/1.995. "Así, quién debió tributar sería V, S.A., esto es, la sociedad que se disuelve por escisión total, nunca nuestras mandantes".

c) Para finalizar, las interesadas aducen que de haberse efectuado la valoración en el año 1.992, por la cuantía que consta en la misma escritura de constitución de V, S.A., seis veces superior al que se puso contablemente, y si se analiza que la firmas de las opciones de compra de las parcelas por parte de la sociedad X a la sociedad V, S.A., es anterior en meses o simultánea a la escisión de ésta en ... sociedades de responsabilidad limitada, y que la escisión total es un fraude que cae de plano en la sanción del artículo 110.2, en relación con el artículo 15.3 de la LIS, el afloramiento u obtención de rentas no es ni por R, S.L., S, S.L. y T, S.L. y mucho menos por la Cooperativa X sino por V, S.A., con obligatoriedad de cumplir lo prevenido en el artículo 15.3 analizado e integrarlo en su base imponible.

                                                         FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurren en el presente recurso de alzada los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo que son presupuesto para su admisión a trámite por este Tribunal Económico Administrativo Central.

SEGUNDO:
Las cuestiones planteadas en el mismo se centran en determinar si procede efectuar en las entidades disueltas, R, S.L., S, S.L. y T, S.L., ajuste al resultado contable como consecuencia de la transmisión de los terrenos que constituían su activo a su único accionista, la sociedad Cooperativa X, en aplicación del artículo 15.2.c) de la LIS. Procedencia de la devolución de la cuota ingresada en caso de que se considere que no resulta aplicable dicho ajuste.

        TERCERO:
En relación a si procede o no el ajuste a precios de mercado inicialmente efectuado por las tres sociedades disueltas en sus autoliquidaciones presentadas por el Impuesto sobre Sociedades y el ejercicio 1999, la norma a aplicar de acuerdo con la normativa vigente en el ejercicio objeto del recurso, es el artículo 15.2. c) de la LIS, de acuerdo con el cual, se valorarán a precios de mercado "c) Los transmitidos a los socios por causa de disolución, separación de los mismos, reducción del capital con devolución de aportaciones, reparto de la prima de emisión y distribución de beneficios". El apartado 3º del mismo artículo señala que: "En los supuestos previstos en las letras a), b), c) y d), la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable".

         Así, las tres entidades disueltas deberán integrar en base imponible la diferencia entre el valor de mercado, entendido este como aquél que se hubiera acordado, en condiciones normales de mercado, entre partes independientes, y el valor por el que figuren en su contabilidad.  

         CUARTO: Alegan las reclamantes, que la propia norma contenida en el artículo 15, apartado 2º, letra d), señala que también deberán valorarse a precios de mercado, "Los transmitidos en virtud de fusión, absorción y escisión total o parcial", y que es la entidad escindida V, S.A., la que debió tributar en virtud de dicho precepto, por la plusvalía de estos terrenos, en el momento en que se produjo la escisión. Considera que esta operación de escisión no pudo acogerse al régimen especial del Título VIII, Capítulo VIII de la mencionada ley, al no cumplir los requisitos del artículo 110.

          De acuerdo con el referido artículo, en su redacción vigente hasta el 24 de junio de 2000, y por lo tanto de aplicación al ejercicio en que se produjo le escisión (5 de mayo de 1998), "El régimen establecido en el presente Capítulo se aplicará en los casos en que así lo decida el sujeto pasivo. La opción por el mismo deberá comunicarse al Ministerio de Economía y Hacienda con carácter previo a la inscripción de la correspondiente escritura". El apartado segundo del mismo texto normativo prevé por su parte que: "Cuando como consecuencia de la comprobación administrativa de las operaciones a que se refiere el artículo 97 de esta Ley, se probara que las mismas se realizaron principalmente con fines de fraude o evasión fiscal, se perderá el derecho al régimen establecido en el presente Capítulo y se procederá por la Administración Tributaria a la regularización de la situación tributaria de los sujetos pasivos".

          A la hora de analizar las pretensiones de las interesadas, debemos tener en cuenta que no es facultad de este Tribunal entrar a examinar si se cumplen o no los requisitos necesarios para que la operación de escisión de la sociedad V, S.A. en ... sociedades de responsabilidad limitada, entre las que se encuentran las tres reclamantes, pudiera acogerse o no al régimen especial previsto en la LIS, y en particular, si existía o no motivo económico válido o si la escisión buscaba exclusivamente un fin de fraude o evasión fiscal. La determinación de estas circunstancias, corresponde exclusivamente a la Administración Tributaria, mediante la correspondiente actuación de comprobación e investigación. No existe constancia de que la misma se haya producido, y que consecuentemente se haya denegado dicho régimen especial.

         Este Tribunal parte de la base de que la operación de escisión de V, S.A. se benefició de las ventajas fiscales del régimen especial recogido en la LIS, tal y como además, confirman todos los documentos que han sido aportados por las propias entidades recurrentes.

         Así, en la escritura pública de escisión total de la sociedad y constitución de las ... entidades en las que se escinde, de fecha ... de 1998, se señala que "se solicitan los beneficios fiscales contenidos en el capítulo VIII, del título VII de la Ley 43/1995, del 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, por lo cual se ha comunicado a la Hacienda Pública la realización de la precitada operación mercantil de escisión, lo cual manifiestan los comparecientes".

         Mención en el mismo sentido, aparece en el acuerdo por el que se aprueba por unanimidad el Proyecto de Escisión total de la  sociedad mercantil V, S.A., también aportado por las reclamantes, y que fue depositado por la sociedad en el Registro Mercantil de ..., el día ... de 1998: "A su vez, se acuerda que la escisión total de la sociedad, se acoja a los beneficios fiscales contenidos en el capítulo VIII del Título VII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, con lo cual, con carácter previo a la inscripción registral de la correspondiente escritura pública se comunicará a la Hacienda Pública la realización de la precitada operación mercantil de Escisión". Dicha inscripción se ha producido tal y como resulta una vez más de los propios documentos aportados por las obligadas tributarias, por lo que deben entenderse cumplidos los requisitos del apartado primero del artículo 110 de la LIS.

        No existiendo constancia de que haya existido la comprobación administrativa a la que se refiere el apartado segundo de dicho artículo, y entendiendo, que de haberse producido la misma, las entidades reclamantes, en cuanto sucesoras de la entidad escindida en virtud del artículo 104 de la LIS hubieran tenido conocimiento de ello, se debe concluir que la operación de escisión se acogió y disfrutó de los beneficios previstos en los artículos 97 y siguientes de la LIS.

        Lo que no se entiende por este Tribunal, es como las interesadas (R, S.L., S, S.L. y T, S.L.) pueden alegar en este recurso de alzada que "no consta que se hubiere pedido y menos concedido los beneficios fiscales del Título VII, capítulo VIII de la Ley 43/1995", cuando de los propios documentos aportados por ellas mismas resulta esta circunstancia. Tratándose de una escritura pública (la de escisión total de la sociedad y constitución de las ... entidades en las que se escinde), en la que además intervienen las partes recurrentes, debemos tener en cuenta el artículo 1218 del Código Civil: "Los documentos públicos hacen prueba, aun contra tercero, del hecho que motiva su otorgamiento y de la fecha de éste. También harán prueba contra los contratantes y sus causahabientes, en cuanto a las declaraciones que en ellos hubiesen hecho los primeros". En aplicación de este artículo, no puede aceptarse que ahora las entidades beneficiarias de la escisión consideren que no se acogió la sociedad al régimen especial referido, cuando en el propio documento público están manifestando que esta circunstancia ha tenido lugar.

         Las consecuencias de la aplicación de este régimen son, en términos generales, un diferimiento en la tributación de las plusvalías que pudieran aflorar como resultado de la transmisión del activo de la entidad que se escinde. Por lo tanto, las entidades beneficiarias de la escisión reciben los bienes entregados, a efectos de posibles transmisiones futuras, al valor por el que estaban contabilizados en la sociedad V, S.A. Así, en el momento en que tales elementos patrimoniales son objeto de entrega como consecuencia de la disolución con liquidación de las tres entidades, éstas deberán integrar en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado y el valor al que se encontraban contabilizados los bienes en la entidad escindida.

          QUINTO: También alegan las interesadas, en la reclamación económica-administrativa presentada ante el TEAR ... cuyas alegaciones reiteran en el recurso de alzada, que existe una doble tributación para la sociedad Cooperativa X, por haber tributado por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en el momento de adquisición de las participaciones de las tres entidades beneficiarias de la escisión, a valor de mercado de los terrenos que formaban parte de su activo, y volver a tributar, por este valor, en el Impuesto sobre Sociedades, al disolverse las tres sociedades de las que es el único propietario, y tener que incrementar el valor del terreno por aplicación del artículo 15.2 c) y 15.3 de la LIS.

         En esta cuestión, este Tribunal entiende que no se produce la doble tributación alegada, puesto que se trata de dos Impuestos diferentes que gravan a dos sujetos pasivos distintos: por una parte, al titular de las participaciones como consecuencia de su adquisición por el ITPAJD, y por otra, a las tres sociedades que se disuelven por el Impuesto sobre Sociedades. Es más, sociedad Cooperativa X, en el momento de la adjudicación de los terrenos en pago de su cuota de liquidación, deberá integrar en su base imponible, de acuerdo con el artículo 15.6 de la LIS, la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos recibidos y el valor contable de la participación anulada. Esta diferencia, en el caso que nos ocupa, es igual a cero, no produciéndose tributación alguna para la sociedad titular de la totalidad de las participaciones de las entidades disueltas, ya que en virtud del principio de precio de adquisición recogido en el Plan General de contabilidad, el valor contable de dichas participaciones es el valor efectivamente pagado por ellas, que coincide con el valor de mercado de los bienes recibidos. Como consecuencia, no se da la doble tributación alegada.

        En relación con el principio de precio de adquisición, las entidades recurrentes consideran que como consecuencia de la adquisición por el valor de mercado de las participaciones en las tres entidades escindidas y ahora disueltas por parte de la sociedad Cooperativa X, procede ajustar en el balance de estas tres entidades el valor de los terrenos al precio efectivamente pagado por su propietario. Pues bien, en este sentido la ley es clara, y así el artículo 15.1 de la LIS, señala que: "1. Los elementos patrimoniales se valorarán al precio de adquisición o coste de producción. El importe de las revalorizaciones contables no se integrará en la base imponible, excepto cuando se lleven a cabo en virtud de normas legales o reglamentarias que obliguen a incluir su importe en el resultado contable. El importe de la revalorización no integrada en la base imponible no determinará un mayor valor, a efectos fiscales, de los elementos revalorizados." Por lo tanto, los terrenos en cuestión, mantienen a efectos fiscales el valor que tenían originariamente en su balance, que coincide en este caso, con el valor no actualizado por el que figuraban en el balance de la entidad escindida.  Si voluntariamente las tres entidades deciden que los mismos figuren contablemente por su valor real, al no estar esta actualización expresamente fijada en norma legal o reglamentaria, y tampoco haberse incluido dicha revalorización en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, a efectos fiscales, en el momento de la disolución de las tres entidades, no se tendrá en cuenta la misma. Cosa distinta, una vez más, es que las participaciones, y posteriormente los terrenos adjudicados a cambio de ellas a la sociedad Cooperativa X, figuren en el balance de esta última por su valor real, al coincidir con el valor de adquisición para esta última entidad.

           SEXTO: Finalmente, alegan las reclamantes que los que se han beneficiado de la operación realizada fueron los partícipes en la sociedad V, S.A. A este respecto, no es competencia de este Tribunal determinar si los mismos tributaron o no correctamente, o si declararon efectivamente la plusvalía producida, ya sea en el momento de la aportación de los terrenos a la sociedad cuando se constituyó, ya sea en el momento en que vendieron sus participaciones en las sociedades beneficiarias de la escisión a la sociedad Cooperativa X, al precio de mercado de los terrenos.

           La única cuestión de fondo que se plantea en este expediente, es si procede o no el ajuste previsto en el artículo 15 de la LIS en las sociedades liquidadas y a este respecto, este Tribunal confirma la procedencia del mismo y por lo tanto de los acuerdos desestimatorios de las solicitudes de devolución de ingresos indebidos presentadas, en relación al Impuesto sobre Sociedades y el ejercicio 1999, por las sociedades R, S.L., S, S.L. y T, S.L., que fue dictado con fecha 18 de septiembre de 2001 por la Administración de ...

          En virtud de lo expuesto,

          ESTE TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, resolviendo EN SALA, en el presente recurso de alzada, ACUERDA: DESESTIMARLO, confirmando la Resolución del Tribunal Regional impugnada así como el Acuerdo de la Oficina Gestora.

Sociedad de responsabilidad limitada
Impuesto sobre sociedades
Valor de mercado
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados
Sociedad cooperativa
Negocio jurídico
Valor contable
Contrato de opción de compra
Escritura pública
Justiprecio
Indemnización por expropiación forzosa
Único socio
Devolución de ingresos indebidos
Valor real
Dueño
Actuación administrativa
Reintegro de prestación indebida
Valor de los bienes
Procedimiento de comprobación de valores
Incremento del patrimonio
Valor del terreno
Incremento de valor
Intereses de demora
Escritura de constitución
Plusvalías
Programas de actuación urbanística
Accionista
Acto jurídico
Ingresos indebidos
Sociedades mercantiles
Obligado tributario
Valor de transmisión
Valor de adquisición
Opción de compra
Bienes inmuebles
Régimen fiscal Operación de reestructuración
Consejo de administración
Aprovechamiento urbanístico
Reparcelación
Transmisión del dominio

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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