Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/1324/2006 de 31 de Enero de 2008

Resumen

No resulta aplicable la exención por reinversión en vivienda habitual, según los artículos 36 de la Ley del IRPF (Ley 40/1998) y 39 del Reglamento (aprobado por el Real Decreto 214/1999), ya que la vivienda transmitida no tuvo la consideración de residencia habitual. En el caso concreto, los contribuyentes no tenían la condición de residentes fiscales en España, según se desprende de la firma de actas de conformidad como no residentes.

Descripción

                En la Villa de Madrid a 31 de enero de 2008, este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, ha visto en esta fecha la reclamación económico- administrativa, en segunda instancia interpuesta por D. ... actuando en nombre y representación de Doña ... y Don ... con domicilio a efecto de notificaciones en ... contra resolución de 28 de febrero de 2006 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... en reclamación ... relativa a liquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2000, por importe de 217.710,17 €.

                                                   ANTECEDENTES DE HECHO

        PRIMERO: A los obligados tributarios arriba señalados se les incoó por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación de ... acta en disconformidad A02 ... por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2000. En el acta se hace constar que los obligados habían presentado declaración optando por tributación conjunta en la que se indicaba una ganancia patrimonial total de 396.554.651 ptas (2.383.341,45 €) con período de generación superior a un año. La ganancia resultaba de la venta por permuta con sobreprecio de un inmueble, una vivienda unifamiliar aislada situado en el término municipal de ... El inmueble adquirido el 14 de julio de 1998 en escritura pública ante notario se vendió en escritura pública otorgada el 28 de julio de 2000. En la declaración se consignó un valor de transmisión de 522.000.000 ptas (3.137.283,18 €) siendo la forma de pago por el adquirente, la transmisión de una vivienda unifamiliar aislada tipo chalet, ubicada en la urbanización ... del término municipal de ... valorándose por un importe de 242.000.000 ptas (1.454.449,29 €) más 280.000.000 ptas (1.682.833,89 €). El valor de adquisición de la finca transmitida se fijó en 125.445.349 ptas la ganancia patrimonial declarada se calculó por diferencia de los valores anteriores, 396.554.651 ptas (2.383.341,45 €) aunque su integración en la parte especial de la base imponible se hizo por la cantidad de 198.439.919 ptas (1.192.647,93 €) declarando exenta por reinversión en vivienda habitual la cantidad de 198.114.732 ptas (1.190.693,52 €) como consecuencia de haber adquirido con la venta el ya mencionado inmueble situado en la urbanización ...

        El actuario indica que hasta 1999 los contribuyentes no tenían la condición de residentes fiscales en España ya que a los mismos el 28 de mayo de 2001 se les extendió acta en conformidad por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes y por el Impuesto sobre el Patrimonio por obligación real correspondientes al ejercicio 1999, y el 25 de julio de 2000 se les extendió también en conformidad actas por el IRPF y por el IP del ejercicio 1998, ambos por obligación real. Según el actuario la firma en conformidad de dichas actas, y la presentación para los ejercicios 1996 y 1997 por la Sra. ... de las declaraciones modelo 214 de IRPF e IP por obligación real y la presentación por el Señor ... del modelo 212 para el ejercicio 1998 de la declaración de IRPF por obligación real como no residente sin establecimiento permanente, supone por parte de los obligados el reconocimiento de su condición de no residentes en esos años. De acuerdo con lo anterior el inmueble transmitido en el ejercicio 2000 no tuvo en los ejercicios anteriores la condición de residencia habitual y como consecuencia no le resulta aplicable la exención por reinversión en vivienda habitual, artículo 36 de la LIRPF. A partir de lo anterior el actuario procedió a calcular la ganancia patrimonial obtenida imputable a la parte especial de la base imponible, teniendo en cuenta para ello una serie de facturas que aportó la titular del inmueble enajenado que recogían inversiones y mejoras no incluidas en el valor de adquisición actualizado declarado para el inmueble transmitido. La ganancia patrimonial se calculó en 372.840.576 ptas (2.240.816,99 €). De la propuesta contenida en el acta resultó una deuda tributaria de 218.471,31 € que incluía cuota e intereses de demora.

        SEGUNDO: En acuerdo de liquidación de fecha 8 de junio de 2004 el Inspector Regional confirmó la propuesta inspectora contenida en el acta en cuanto a la cuota tributaria si bien introdujo una rectificación en el cálculo de los intereses. La deuda tributaria así calculada se cifró en 217.710,17 € de los que 188.670,43 € corresponden a la cuota tributaria y 29.039,74 € a los intereses de demora. La liquidación se recurre ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... en reclamación ..., tras la puesta de manifiesto del expediente los reclamantes formularon alegaciones relativas en síntesis a la procedencia de aplicar la cuestionada exención por reinversión en vivienda habitual. Según la reclamante la Administración atiende, según convenga a sus intereses, al criterio de residencia formal o al criterio de residencia efectiva. Señalaba la reclamante que conforme al artículo 91.b de la Ley del Impuesto los contribuyentes tenían su residencia habitual en territorio español porque era en España donde radicaba el núcleo principal de sus intereses económicos. Asimismo hacían referencia a la grave enfermedad del cónyuge de la reclamante que originó trastornos psíquicos en ésta que recomendaban desde un punto de vista médico la enajenación de la vivienda, circunstancia que se debía considerar excepcional a los efectos de excluir la necesidad de habitar tres años la vivienda para que ésta se considerase residencia habitual. El Tribunal en primera instancia acuerda en sala de 28 de febrero de 2006 desestimar las pretensiones del reclamante confirmando íntegramente la liquidación impugnada. El fallo se notificó a los interesados el 8 de marzo de 2006.
           
TERCERO: Contra dicha resolución interponen los obligados tributarios a través de escrito presentado el 3 de abril de 2006 recurso de alzada dirigido a este Tribunal Económico-Administrativo Central en el que reitera las alegaciones formuladas en primera instancia y en síntesis se refiere a la procedencia de la exención por reinversión en vivienda habitual. Señalan los reclamantes que los obligados tenían desde octubre de 1997 la residencia en España, lo cual consta probado en el expediente mediante la tarjeta de residencia del Sr. ... y el certificado de no residencia en ... de la Sra ... A esto añade la reclamante que consta protocolizado en la propia escritura notarial de compraventa del inmueble, certificado de la Agencia Tributaria en la que expresamente se indica la condición del sujeto pasivo por obligación personal, es decir residente. Y en cuanto al incumplimiento de los requisitos establecidos para que la vivienda pudiera considerarse habitual, consta acreditada la gravísima enfermedad del Sr. ... y la necesidad del cambio de domicilio a otro más pequeño y en un núcleo de población urbano no aislado, habiéndose aportado los oportunos informes médicos.
                                                     
FUNDAMENTOS DE DERECHO

        PRIMERO: Concurren en el supuesto los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto para su admisión a trámite, en el que se plantea si resulta ajustada a derecho la liquidación practicada por la Inspección a los reclamantes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2000 teniendo en cuenta las circunstancias que concurren en la venta del inmueble que originó una ganancia patrimonial.

        SEGUNDO: Respecto de la procedencia de aplicar la exención por reinversión en vivienda habitual, cuestión fundamental y única que se plantea en el expediente, hay que atender a la normativa reguladora y a las circunstancias especificas del supuesto en concreto. Tal y como se desprende del expediente y se ha recogido en los Antecedentes de Hecho Doña ...adquirió el 14 de julio de 1998, con carácter privativo, un inmueble en pleno dominio, cuya descripción y precio figuran en escritura pública otorgada ante el Notario D. ... Dicho inmueble se transmite en escritura pública otorgada ante el mismo notario el día 28 de julio de 2000, que recoge una permuta de fincas por sobreprecio, en el que la obligada tributaria y reclamante en el presente expediente recibe al cambio de la finca transmitida, otra finca que era hasta entonces propiedad de la entidad ..., S.L. situada en la urbanización ..., en el término de ... y por la diferencia de valoración entre ambas fincas una compensación de 1.682.833,89 € ( 280.000.000 pesetas).

        El artículo 36 de la Ley 40/1998 reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas físicas y vigente en el ejercicio comprobado, 2000, establece la exención en los supuestos de reinversión de las ganancias obtenidas en la transmisión de vivienda habitual en los siguientes términos: "Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen. Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida".

        Y el artículo 39 del Reglamento que desarrolla la Ley del Impuesto, aprobado por RD 214/1999 establece: "1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión. A estos efectos, se asimila a la adquisición de vivienda su rehabilitación, en los términos previstos en el artículo 52.5 de este Reglamento. Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 51 de este Reglamento. 2. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años. Se entenderá que la reinversión se efectúa dentro de plazo cuando la venta se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del período impositivo en que se vayan percibiendo. Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados. Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a aquélla. 3. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo. 4. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente. En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando declaración-liquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento".
           
TERCERO: La aplicación de la cuestionada exención exige en definitiva que el inmueble transmitido fuera vivienda habitual del sujeto pasivo y que el inmueble en el que se reinvierta la cantidad transmitida también lo sea. Para definir el concepto de vivienda habitual a efectos fiscales el mencionado artículo 39 del Reglamento nos remite al artículo 51 del mismo texto. Dicho artículo establece: "1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas. 2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras. No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias: Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo. Cuando éste disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese. 3. Cuando sean de aplicación las excepciones previstas en los apartados anteriores, la deducción por adquisición de vivienda se practicará hasta el momento en que se den las circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda o impidan la ocupación de la misma, salvo cuando el contribuyente disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo, en cuyo caso podrá seguir practicando deducciones por este concepto mientras se mantenga dicha situación y la vivienda no sea objeto de utilización".

        Hay dos requisitos fundamentales que exige el mencionado artículo y que no se cumplen en el presente supuesto. Por un lado la vivienda habitual para ser considerada como tal se debe habitar de manera efectiva por el propio contribuyente en el plazo de 12 meses y por otra parte debe constituir la residencia habitual del sujeto pasivo durante un plazo continuado de 3 años. En este caso la reclamante adquiere la vivienda el 14 de julio de 1998, y son muchos los indicios que constan en el expediente que demuestran que ésta no fue su residencia habitual ni en el año 1998 ni en el año siguiente, 1999, pese a las manifestaciones de la reclamante en sentido contrario. Fundamentalmente hay que hacer referencia a las actas de conformidad que la Inspección le incoa a la obligada tributaria, la Sra. ..., el 25 de julio de 2000 por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y por el Impuesto sobre el Patrimonio del ejercicio 1998, ambos por obligación real. En el punto 3º de ambas actas se hace constar que el sujeto pasivo lo es por obligación real de contribuir al tener la consideración a la fecha de devengo del Impuesto (31 de diciembre de 1998) de no residente en territorio español. Concretamente se especifica que el sujeto pasivo tenía en dicha fecha su domicilio fiscal en ... Para el ejercicio 1999 se le incoa también a la Sra. ... dos actas que también firma en conformidad por el Impuesto sobre el Patrimonio por obligación real, y por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, en la que se vuelve a hacer constar su condición de no residente a la fecha de devengo del impuesto (31 de diciembre de 1999), volviendo a indicarse que en dicha fecha la obligada tenía su domicilio fiscal en ...

        Las Actas son documentos que extiende la Inspección con el fin de recoger los resultados de las actuaciones inspectoras. El artículo 62 del Reglamento General de la Inspección indica que las Actas tienen naturaleza de documentos públicos y añade el apartado 2 respecto del valor probatorio de éstas que: "Las actas y diligencias formalizadas con arreglo a las leyes hacen prueba, salvo que se acredite lo contrario, de los hechos que motiven su formalización y resulten de su constancia personal para los actuarios. Los hechos consignados en las diligencias o actas y manifestados o aceptados por los interesados se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse por éstos mediante prueba de que incurrieron en error de hecho". Por ello y pese a las afirmaciones de la reclamante en el sentido de que consta acreditado en el expediente su residencia en España debe aceptarse como hecho probado, precisamente lo contrario, es decir la residencia de la contribuyente en otro País. Debiendo reiterar la importancia del hecho, ya señalado, de que todas esas actas se hayan firmado en conformidad por la obligada tributaria, en los años 2000 y 2001 aceptando como ciertos los hechos constatados en ellas. Además de las mencionadas actas constan otros indicios en el expediente que vuelven a negar la residencia de ésta en territorio español y es que a modo de ejemplo basta señalar que en el expediente figuran tres escrituras públicas otorgadas por la obligada y reclamante Doña ... ante el notario D. ..., el 14 de julio de 1998, el 17 de diciembre de 1999 y el 28 de julio de 2000 y en las tres la reclamante figura con domicilio y residencia en ... Indicándose siempre que la contribuyente se declaraba no residente en España. No se puede admitir por tanto que el cuestionado inmueble fuera residencia habitual del contribuyente porque fue precisamente el contribuyente el que nunca lo declaró como tal ante la Administración Tributaria Española, sino que por el contrario siempre dejó bien claro su condición de no residente hasta que en el año 2000 presenta su declaración de IRPF por obligación personal y se declara por primera vez residente en territorio español, acogiéndose a los beneficios que la Ley del mencionado Impuesto prevé para la transmisión de la vivienda habitual. Sobra decir que tampoco se ha cumplido el requisito de permanencia continuada en el citado inmueble durante un período superior a tres años. Como señala la reclamante el Reglamento permite que el citado requisito no se cumpla sin que la vivienda habitual pierda tal consideración en determinadas circunstancias que estén debidamente justificadas. Pero en este caso en que ni siquiera se ha probado que el citado inmueble fuera su residencia habitual, tampoco se puede considerar justificado en base al certificado médico aprobado que el cambio de un inmueble por otro venga justificado por una necesidad médica. Aportaba la reclamante un certificado médico expedido en agosto del año 2003, es decir tres años después de que la venta del inmueble haya tenido lugar, y en éste se hace referencia a una progresiva angustia patológica que sufría la reclamante preocupada continuamente por el estado de salud de su marido, que sufre según el informe aparte de otras dolencias una enfermedad coronaria, la angustia de la Sra. ... se vio incrementada según el informe por las características de la finca que habitaba, su recóndita situación, su tamaño, sin embargo y como ya ha señalado el Tribunal en primera instancia, no parece que el cambio de domicilio se pueda considerar en base a dicho informe algo necesario y obligatorio, ajeno a la voluntad de los contribuyentes, ya que ni se hace referencia a los orígenes de los problemas de ambos contribuyentes, que parecen anteriores a la compra del inmueble, a la gravedad de la enfermedad del cónyuge, al tratamiento que el médico les prescribe a ambos sino simplemente hay una indicación del médico refiriéndose a la angustia de la mujer y a la recomendación de trasladarse a otra vivienda de menores dimensiones y distinta localización lo cual también choca con el hecho de que el traslado se produzca a otra vivienda unifamiliar aislada de similar tamaño, aunque algo más pequeña sigue teniendo más de cuatrocientos metros y se ubica en el mismo término municipal de ... Por todo lo anterior cabe concluir desestimando las pretensiones de la reclamante y confirmando la resolución recurrida.

        POR LO EXPUESTO:

        EL TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en la reclamación, en segunda instancia, interpuesta por D. ... actuando en nombre y representación de Doña ... y Don ... contra resolución de 28 de febrero de 2006 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... en reclamación ... relativa a liquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2000, por importe de 217.710,17 €. ACUERDA: Desestimar la reclamación y confirmar la resolución impugnada.