Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/1328/2000 de 26 de Septiembre de 2003

Resumen

En una declaración-liquidación rectificativa de la presentada inicialmente, de la que resulta una cantidad a devolver, el plazo para que la Administración practique liquidación provisional se contará desde que se presentó la segunda declaración-liquidación. Por tanto, pasados los 12 meses de la solicitud de rectificación y 30 días más (hábiles) sin que la Administración realice la devolución proceden intereses de demora (no el interés legal al haberse dictado el acuerdo vigente la Ley 1/1998) hasta la fecha de la propuesta de pago.

Descripción

           En la Villa de Madrid, a 26 de septiembre de 2003 en la reclamación económica-administrativa que, en única instancia, pende de resolución ante este Tribunal Central, interpuesta por D. ..., en nombre y representación de X (NIF: ...), con domicilio para notificaciones en ..., contra acuerdo de 27 de enero de 2000, del Jefe de la Unidad Central de Gestión de Grandes Empresas, de la Oficina Nacional de Inspección-... sobre devolución de ingresos por importe total de 49.196.771,88 Euros (8.185.654.086 pesetas), por concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1992 (expediente. 08950T941300695001). 

                                            ANTECEDENTES DE HECHO

           PRIMERO: X (en adelante, X), en la declaración por Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1992, procedió a efectuar un ajuste extracontable positivo por 15.536.848.647 pesetas (93.378.341,01 €).

        Posteriormente, el 11-11-93, la entidad presentó, dirigida al Delegado de la A.E.A.T. en ..., al amparo del R.D. 1163/1990, sobre devolución de ingresos indebidos, la de 5.381.946.504 pesetas (32.346.149,94 €), incrementada en los intereses de demora procedentes, señalando que la cifra correspondía al resultado de aplicar el porcentaje que en cifra relativa de negocios correspondía al Estado (98,9711 %), al 35% de 15.536.848.647 pesetas (93.378.341,01 €), cantidad ajustada indebidamente en la mencionada declaración del ejercicio 1992.

        SEGUNDO: La Administración de la Unidad de Grandes Empresas, de la Delegación de ..., previo informe de la Inspección, dictó acuerdo denegatorio de la devolución pedida el día 7 de enero de 1994.

        Contra dicho acuerdo, X interpuso reclamación económico-administrativa ante el T.E.A.R. de ..., el cual, por Resolución de 2 de julio de 1997 (reclamación nº ...), la estimó, anulando el acto impugnado y reconociendo a la reclamante el derecho a la devolución solicitada, con inclusión de los intereses legales.

        TERCERO: El 7 de enero de 1998, el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria interpuso recurso de alzada contra dicho fallo ante este Tribunal Central (R.G. 22-98), que por Resolución de 17 de diciembre de 1998 lo inadmitió por extemporáneo.        

        CUARTO: El 27 de enero de 2000, el órgano al principio mencionado dictó el acuerdo que se impugna ahora por X, acuerdo que comienza diciendo:

        "En ejecución del fallo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha 2 de julio de 1997, recaído en la reclamación efectuada por el interesado por el Impuesto de referencia (Impuesto sobre Sociedades, 1992), de conformidad con lo dispuesto en los artículos 110 y 111.1 del Reglamento de Procedimiento para las Reclamaciones Económico-Administrativas de 1 de marzo de 1996"

        A continuación desarrolla a dicho acuerdo, en el que dispone la devolución de 8.185.654.086 pesetas (49.196.771,88 €), y termina:

        "Lo que traslado a Vd. para su conocimiento y efectos, significándole que si este acto de ejecución plantease cuestiones no resueltas podría impugnarse en vía económico-administrativa respecto de tales cuestiones o de su disconformidad con el fallo, sin perjuicio de la interposición de los recursos que estime procedentes, de conformidad con el artículo 111.2 y 3 del Reglamento de Procedimiento para las Reclamaciones Económico-Administrativas de 1 de marzo de 1996".

        QUINTO: Notificado el acuerdo el 1 de febrero de 2000, el siguiente día 10 del mismo mes X interpuso ante este Tribunal la reclamación que ahora nos ocupa, en la que el 8 de febrero de 2001 presentó las oportunas alegaciones, en las que vino a decir lo que sigue:

        El acuerdo de devolución comprende 5.381.946.504 pesetas (32.346.149,94 €) de cuota y 2.803.707.582 pesetas (16.850.621,94 €) de interés legal en la devolución de dicha cuota (total a devolver: 8.185.654.086 pesetas (49.196.771,88 €). A su vez, toma dos fechas diferentes de inicio para el cálculo de los intereses:

        a) La primera, el día 18 de noviembre de 1993, fecha en que la entidad ingresó 2.023.655.182 pesetas (12.162.412,59 €), como consecuencia de acta de Inspección de 28-9-93. Desde dicha fecha hasta la de la propuesta de pago, 2.261 días al 10%, tipo de interés vigente en 1993, fecha del ingreso.

         b) La segunda, el 12 de diciembre de 1994, por entender que el resto de cuota, 3.358.291.322 pesetas (20.183.737,35 €) no había sido ingresado por la entidad, sino que era el exceso de retenciones sobre la cuota líquida, como la solicitud de devolución había sido presentada el 11-11-93, los intereses, al no decir nada sobre este punto concreto el R.D. 1.163/1990, debían calcularse de acuerdo con el artículo 31 de la Ley 61/1978, es decir, una vez pasados 30 días tras los 12 meses para la práctica de la liquidación provisional.

        Desde la primera fecha hasta la propuesta de pago, 1.872 días, al 9%, tipo de interés legal vigente en 1994.

        Pues bien, X entiende que la fecha inicial del cómputo ha de ser en uno y otro caso la de 30 junio de 1993, que es la que la Inspección tomó como inicio para el cálculo de los intereses de demora a cargo de la entidad en las cuatro actuaciones realizadas en relación con el Impuesto y el ejercicio 1992.

        En cuanto al ingreso el 18-11-93 de 2.023.655.182 pesetas (12.162.412,59 €), la O.N.I. no ha tenido en cuenta que el total del acta de 28 de septiembre de 1993 ascendía a 2.082.867.886 pesetas (12.518.288,11 €), incluyendo intereses de demora desde 30-6-93, por 59.212.704 pesetas (355.875,52 €). (Párrafo q) del anexo del acta).

        Del mismo modo y por lo que hace al resto de lo devuelto en concepto de cuota (3.358.291.322 pesetas (20.183.737,35 €), en la liquidación girada el 26-5-95 por  el Inspector Jefe de Área Adjunto al Jefe Oficina Nacional de Inspección, por tal concepto y ejercicio, se incluyeron 9.990.279 pesetas (60.042,79 €) por intereses de demora desde el 30 de junio de  1993 (letra m del anexo al acta).

        En el acta de 19-12-95 se liquidaron intereses de demora desde el 1-7-93 (párrafo j).

        Finalmente, el 27 de febrero de 1998, el Inspector Adjunto Jefe Área de Inspección dictó liquidación provisional a cargo del Grupo, en la que los intereses de demora, 551.653.919 pesetas (3.315.506,83 €) están calculados también desde el último día del plazo de pago en período voluntario, es decir, el 30 de junio de 1993 (considerando 7º)

        Asimismo, X discrepa de la fijación de día inicial el 12-12-94, con relación a las cantidades que excedan del importe liquidado por la Inspección. La ONI se funda en el hecho de que no había tenido lugar la liquidación provisional del Impuesto de 1992, pero la Inspección la practicó en el acta A01 formalizada al Grupo el 28-9-93 (ya mencionada), en la que se hace constar, así como en la liquidación de 27-2-98, que lo ingresado por retención e ingresos a cuenta fueron 11.572.274.452 pesetas (69.550.770,21 €). Dicha acta fija el inicio de los intereses favorables a la Administración el 30-6-93 y la misma fecha debe tomarse para los intereses a su cargo, en cuanto a lo ingresado por la entidad.

        Por todo ello, pedía la cantidad de 735.106.558 pesetas (4.418.079,39 €), por intereses de demora, calculados al 10%, por el período temporal de 30-6-93 hasta el 18-11-93 y el 12-12-94, respectivamente; así como intereses sobre dicha cifra desde el 27-1-00, fecha de la propuesta de pago de la ONI, hasta el día en que se realice el pago de lo declarado.            

                                   FUNDAMENTOS DE DERECHO

        PRIMERO: El Tribunal es competente para conocer de la presente reclamación, interpuesta en forma con legitimación bastante. Sin embargo, es preciso aclarar la duda que puede suscitar su auténtica naturaleza, pues cabría entender que la cuestión se reduciría a una mera determinación cuantitativa de los intereses ya reconocidos por el T.E.A.R. de ..., con lo que estaríamos ante un "incidente de ejecución", cuyo conocimiento y resolución corresponden a aquél (artículo 111.2 RPEA). Ahora bien, no es menos cierto que la discusión puede calificarse como cuestión nueva, puesto que sobre el criterio para determinar el día inicial en el  devengo de intereses a favor de la reclamante nada se había planteado en instancias anteriores. En este entendimiento, que es el que acoge la Sala por pensar que es el adecuado y el favorecedor del principio "pro actione", la presente ha de tratarse como una reclamación independiente (cf artículo 111.3 RPEA), cuyo conocimiento corresponde al Tribunal al  tratarse de la revisión de un acto dictado por un órgano central (artículo 9º.1.a) RPEA).

        SEGUNDO: Se discute en este recurso, única y exclusivamente, la fecha inicial de devengo de intereses en favor de la reclamante, a la que se ha reconocido un derecho a la devolución de ingresos por importe de 5.381.946.504 pesetas (32.346.149,94 €) en concepto de cuota, cantidad sobre la que no hay discrepancia entre la administración y la interesada.

        Conviene distinguir, como lo hace el acuerdo impugnado, dos supuestos:

        A).- En cuanto a los 2.023.655.182 pesetas (12.162.412,59 €), que es el importe de la cuota regularizada en el acta A01 de 28 de septiembre de 1993, que se ingresó el 18 de noviembre siguiente, es cierto que el total de la liquidación, que ascendía a 2.082.867.886 pesetas (12.518.288,11 €), comprendía 59.212.704 pesetas (355.875,52 €) por intereses de demora "desde la fecha de 30 de junio de 1993, final del plazo de declaración voluntaria del Grupo al tipo del 12%" (apartado q) del anexo al acta).

        Es claro que si resultó indebido el ingreso de la cuota, que es lo principal, también lo fue el del interés, que es lo accesorio, por lo que, si bien no procede el cálculo de intereses desde 30-6-93 (que es lo que pide la interesada), puesto que el ingreso se hizo el 18-11-93, sí que habrá que calcular los intereses de la devolución sobre el total liquidado por el acta y no sólo sobre la cuota, como hizo la O.N.I. en el acto impugnado.

        B).- Por lo que se refiere al resto, es decir, 3.358.291.322 pesetas (20.183.737,35 €), se trata de retenciones que, según la nueva liquidación, excederían de la cuota líquida del ejercicio; no se trata, pues, de un ingreso indebido, sino que como consecuencia del acta de Inspección de 31-1-92 (por retenciones de capital mobiliario, años 1986 y 1989), se genera un gasto deducible que se imputa al ejercicio 1992 y que produjo un ajuste extracontable positivo en la declaración de dicho año, presentada el 11 de marzo de 1993, y posteriormente, la propia entidad juzgó erróneo su proceder y el 11 de noviembre de 1993 presentó una solicitud de rectificación de autoliquidación y devolución de ingresos, dado que no procedía el ajuste positivo realizado, pues el mayor gasto derivado de la actuación inspectora ha de imputarse al ejercicio de 1992, ya que antes no podía haberse contabilizado al desconocer su procedencia y cuantía.

        Pues bien, como este Tribunal Central ya ha tenido ocasión de decir (así Resolución de 23 de marzo de 2001), en el caso de una declaración-liquidación rectificativa de la presentada inicialmente, de la que resulta una cantidad a devolver -como aquí sucedió-, el plazo para que la Administración practique liquidación provisional se contará desde que se presentó la segunda declaración-liquidación, como se deduce del artículo 31.3 de la Ley 61/1978, que no dice "desde el fin del plazo reglamentario para declarar", o "desde la fecha de presentación de la declaración que lo haya sido en plazo reglamentario", sino concreta y exactamente "contando a partir de la presentación de la declaración", lo que es lógico, pues la Administración necesita un lapso temporal para realizar sus actuaciones de comprobación, sea puramente formal, sea abreviada (cf. los artículos 121 y 123 de la LGT, redactados por la Ley 25/1995).

        Interpretación que se ve ratificada por lo que hoy dispone el artículo 145 de la Ley del Impuesto  (Ley 43/1995), que después de fijar en 6 meses el plazo para que la Administración practique liquidación provisional, a contar desde el "término del plazo establecido para la presentación de la declaración", añade:

        "Cuando la declaración hubiera sido presentada fuera de plazo, los seis meses a que se refiere el párrafo anterior se computaran desde la fecha de su presentación".

        Por lo tanto, en este caso, presentada la segunda declaración, o mejor, la solicitud de rectificación, que equivale a aquélla, la Administración disponía entonces- de doce meses para practicar liquidación provisional y si dentro de tal plazo no la hubiere girado, en los 30 días siguientes debería realizar de oficio la devolución correspondiente; ello quiere decir que, presentada el 11-11-93 la declaración rectificativa y solicitud de devolución, el día 11-11-94 vencieron los doce meses y pasados 30 días más (hábiles, según el artículo 48 de la Ley 30/1992) la Administración debió realizar la devolución, incurriendo en mora si no la realizó,  como efectivamente no lo hizo, por lo que debe satisfacer intereses desde el 20 de diciembre de 1994 y no desde el 12, como dice el acuerdo de la gestora- (los 30 días vencían el 19 de diciembre), hasta la fecha de la propuesta de pago (artículo 2º.2 b) del R.D. 1163/1990 y art. 145 LIS); teniendo en cuanta que si resultase a devolver una cantidad superior a la inicialmente reconocida, sobre la diferencia en más habrían de satisfacerse intereses desde la fecha inicial expresada en cada caso hasta la de la nueva propuesta de pago.

        Todo ello, sin perjuicio de lo que luego se dirá sobre la necesidad de evitar la reforma peyorativa.

        Ha de rechazarse la alegación de X de que la Administración ya había practicado la liquidación provisional en el acta A01 de 18-9-93, pues ésta se refería a otros conceptos comprobación de determinados ajustes negativos- y no al que originó la devolución.

        TERCERO: Por otra parte, entiende la Sala, en uso de sus facultades revisoras, que, puesto que al hacerse la liquidación a devolver ya estaba en vigor la Ley 1/1998, el interés debe ser el de demora, tal como lo determina el artículo 58.2.c) LGT (redactado por la Ley 25/1995), y no el legal, pues eso ordena el artículo 11 de aquélla; y tampoco, y por lo mismo, debe ser el interés vigente en el momento del ingreso (las retenciones, en este caso), sino "el vigente a lo largo del período en el que aquél se devengase" (art. 58.2c) LGT). En este sentido se pronunció este Tribunal en Resoluciones de 16-11-01 y 22.2.02.

        Ahora bien, en los cálculos que se realicen en aplicación de todo lo expuesto, habrá de tenerse en cuenta la prohibición de la "reformatio in peius" que resulta del artículo 113 de la Ley 30/1992 y de reiteradísima y tradicional jurisprudencia, por lo que en ningún caso la cantidad reconocida a la recurrente podrá ser menor a la fijada en el acuerdo de 27 de enero 2000, impugnado.

        CUARTO: En cuanto a la petición de que se abonen a X intereses sobre los intereses, este Tribunal ya ha declarado en varias ocasiones (así, Resolución de 8 de febrero de 2002, entre otras) que no existe norma alguna de naturaleza tributaria en que pudiera basarse su reconocimiento, por lo que, dentro de su competencia, no puede sino desestimarse.

        En su virtud:

        ESTE TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, resolviendo la presente reclamación en única instancia, ACUERDA: ESTIMARLA EN PARTE, anulando el acuerdo de devolución impugnado, que será sustituido por otro ajustado a lo que se dispone en los Fundamentos de Derecho Segundo y Tercero precedentes.