Resumen
Método para calcular la deducción por doble imposición internacional correspondiente a los rendimientos obtenidos en una operación de préstamo en la que el prestatario es una sociedad residente en Brasil.
Descripción
FUNDAMENTOS DE DERECHOPRIMERO: Las cuestiones que se plantean son las relativas a determinar: 1) Sobre la base de cálculo de la deducción por doble imposición internacional; y, 2) Si concurren o no las circunstancias necesaria para que el expediente sea calificado de infracción tributaria grave. SEGUNDO: Por lo que se refiere a la primera de las cuestiones planteadas, relativa a la base de cálculo de la deducción por doble imposición internacional, hay que señalar que cuando el ámbito de aplicación del Impuesto sobre Sociedades se define en función de la residencia del sujeto pasivo, con independencia del lugar en que haya sido obtenida la renta, puede producirse el fenómeno de la doble imposición internacional si todo o parte de esta renta ha sido obtenida en un país extranjero que también la ha sometido a gravamen. Esta doble imposición, llamada jurídica, puede eliminarse a través de medidas tomadas por el Derecho interno, o, a través de tratados o convenios para evitar la doble imposición. Los métodos utilizados en la práctica con más frecuencia para evitar la doble imposición jurídica internacional se reducen a dos: el método de exención y el de imputación. Por el método de exención, cada estado define la renta sometida a tributación declarando exentas las obtenidas fuera de su territorio, renunciando a gravarlas; este método puede adoptar la forma de exención integral o de exención con progresividad, según que el estado de residencia, prescinda totalmente de la renta procedente del extranjero y no la tenga en cuenta a ningún efecto, o que la tenga en cuenta a efectos de calcular el tipo medio de gravámen aplicable a las rentas obtenidas en el territorio nacional. En el método de imputación, ninguno de los dos estados renuncia, en principio, al gravamen de la renta, pero el estado de residencia deduce del impuesto sobre la renta global la totalidad o una parte del impuesto extranjero, sin limitación alguna (imputación integral), o con un límite, el impuesto que proporcionalmente corresponda en dicho estado a la porción de renta procedente del extranjero (imputación ordinaria). Nuestra legislación interna del Impuesto sobre Sociedades ha optado por el método de imputación ordinaria, si bien, en los convenios suscritos por España para evitar la doble imposición se sigue a veces el método de exención con progresividad, en cuyo caso, según lo establecido por el artículo 2.2 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, es de aplicación forzosa ante la primacía del derecho de los convenios sobre nuestra ley interna.TERCERO: El artículo 24-4 de la invocada Ley 61/1978, establece que: "En el caso de obligación personal, cuando entre los ingresos del sujeto pasivo figuren rendimientos obtenidos y gravados en el extranjero se deducirá la menor de las dos cantidades siguientes: a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto. b) El importe de la cuota que en España correspondería pagar por estos rendimientos si se hubieran obtenido en territorio español". En los mismos términos lo regula el artículo 175 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, que, además, añade : "b)...calculada de acuerdo con lo establecido en el número siguiente. 2. La cuota a que se refiere la letra b) del apartado anterior será la que resulte de aplicar el tipo de gravamen a los rendimientos netos e incrementos de patrimonio procedentes del extranjero"; señalando el artículo 176 del mencionado texto reglamentario que: "1. La base para la aplicación de la deducción por doble imposición internacional se determinará incrementando el importe neto del ingreso computado en la cuantía del gravamen efectivamente satisfecho de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto. 2. La base para la aplicación de la deducción...y la deducción se computarán de modo individualizado por cada operación...". De los preceptos transcritos se deduce que la deducción por doble imposición internacional se calcula en función del rendimiento obtenido en el extranjero, debiendo entenderse como tal el rendimiento neto obtenido por dicho concepto, es decir, deduciendo del ingreso procedente del extranjero los gastos necesarios para su obtención, según lo establecido por los artículos 3 y 11 de la mencionada Ley 61/1978; su cálculo se deberá ajustar al siguiente esquema: 1.- A efectos del cálculo de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, si los ingresos procedentes del extranjero han sido contabilizados por el importe neto percibido -deducido el impuesto pagado en el extranjero-, debe efectuarse un ajuste extracontable positivo por el importe del tributo pagado, ya que, según el artículo 14 d de la mencionada Ley 61/1978, no tiene la consideración de partida fiscalmente deducible la cuota del Impuesto sobre Sociedades. 2.- A efectos de la base de cálculo de la deducción de que se trata, la renta o ingreso neto extranjero se determina deduciendo de la renta bruta devengada por dicho concepto los gastos imputables a los mismos, sin que entre éstos se incluya al impuesto satisfecho en el extranjero. 3.- La deducción ha de calcularse de forma individualizada para cada renta obtenida en el extranjero, sin que resulten admisibles los cómputos globales o indiscriminados.CUARTO: Lo expuesto en el Fundamento de Derecho precedente es aplicable a los supuestos en los que el rendimiento extranjero se haya obtenido en un país con el que España no tenga suscrito convenio para evitar la doble imposición, circunstancia que, en el caso que nos ocupa, no concurre ya que los rendimientos de que se trata fueron obtenidos en Brasil, país que en el ejercicio a que se refieren las presentes actuaciones sí tiene suscrito con España convenio internacional; ello nos remite a lo establecido por el respectivo convenio a los efectos de resolver la cuestión controvertida. Al respecto, hay que señalar que el Convenio Hispano-Brasileño de 14 de noviembre de 1974, dispone en el artículo 11.1 que: "Los intereses procedentes de un Estado contratante pagados a un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en este otro Estado...", y en el artículo 23, sobre "métodos para evitar la doble imposición", establece que: "1. Cuando un residente de un Estado contratante obtenga rentas que, de acuerdo con las disposiciones del presente convenio, pueden someterse a imposición en el otro Estado contratante, el primer Estado, salvo lo dispuesto en los párrafos 2, 3 y 4, deducirá del impuesto que perciba sobre las rentas de este residente un importe igual al impuesto sobre la renta pagado en el otro Estado contratante. Sin embargo, la cantidad deducida no puede exceder de la parte del impuesto sobre la renta, calculado antes de la deducción, correspondiente a las rentas que puedan someterse a imposición en el otro Estado contratante...". De la normativa transcrita se deduce lo siguiente: 1.- Que los intereses que la entidad reclamante ha obtenido en Brasil pueden ser gravados en España; 2.- Que el Convenio de referencia adopta como método para evitar la doble imposición el denominado de "imputación ordinaria", que es el que recoge la propia normativa nacional del Impuesto sobre Sociedades, en concreto, en el artículo 175 del Reglamento del Impuesto, ya que al Impuesto sobre la renta percibida por el residente, se deducirá el impuesto sobre la renta pagado por el otro "Estado contratante" con un límite: el impuesto que en España correspondería pagar por esas rentas procedentes del extranjero. 3.- Que el mencionado Convenio Hispano-Brasileño en todo momento utiliza la palabra "rentas" y el concepto de rentas no puede ser otro que la diferencia entre ingresos y gastos.QUINTO: En el supuesto examinado, de los antecedentes obrantes en este Tribunal se desprende lo siguiente: 1º.- Que la entidad interesada, durante el ejercicio a que se refieren las presentes actuaciones, 1988, por la controvertida financiera efectuada en Brasil -a la que hicimos referencia de forma extensa en el Antecedente de Hecho Segundo de la presente Resolución- se le generaron unos ingresos. 2º.- Que la entidad interesada, al efectuar la correspondiente declaración por el Impuesto sobre Sociedades del referido ejercicio, entendió: A) Que el rendimiento de la operación estaba constituido por los intereses cobrados al prestatario, menos los intereses pagados por los fondos obtenidos para financiar la operación, y, menos la comisión pagada; B) Que para el cálculo de la deducción por doble imposición internacional consideró que la base cálculo eran los ingresos obtenidos. 3º.- Que la Inspección consideró: A) Que para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades imputable a la controvertida operación, habría que restar además la parte proporcional de todos los demás gastos generales; B) Que para calcular la deducción por doble imposición internacional, consideró que la base de cálculo era la renta obtenida en el extranjero menos los gastos necesarios para su obtención: intereses y comisiones pagados, más la parte proporcional de los restantes gastos generales de la entidad; C) Que como los gastos computables eran superiores al rendimiento de la operación, y la aportación a la base imponible del Impuesto sobre Sociedades era negativa, no procedía practicar deducción alguna por doble imposición internacional; D) Que "procedía reducir la base imponible en 28.467.495 pts. a consecuencia de computar como gasto fiscal el Impuesto pagado en el extranjero". 3º.- Que como se indicó en el Antecedente de Hecho Tercero de la presente Resolución, el expediente que remitió la Oficina Gestora a esta vía procedimental solo contenía el acta de referencia y el Informe ampliatorio de la misma, sin que constase el acuerdo liquidatorio del Inspector Jefe, no habiendo sido aportado el mismo por la entidad recurrente ante esta vía procedimental. 4º.- Que la entidad interesada alega que la base de cálculo de la deducción por doble imposición internacional esta constituida por los ingresos obtenidos. SEXTO: Lo expuesto en el Fundamento de Derecho procedente pone de manifiesto lo siguiente: 1.- Que como entendió la Inspección, por lo razonado en los Fundamentos de Derecho Tercero y Cuarto, a efectos de determinar la base de cálculo de la deducción por doble imposición internacional por los controvertidos intereses obtenidos en el extranjero, hay que tomar como referencia la renta neta de los aludidos intereses, a la que se llega deduciendo de la renta bruta devengada por dicho concepto los gastos necesarios para la obtención de los mismos -entre los que hay que incluir en el presente caso las comisiones y los intereses pagados, y también la parte proporcional de gastos generales del Banco-, sin que entre los aludidos gastos se pueda incluir el impuesto satisfecho en el extranjero. 2.- Que en el supuesto de que se trata, la operación controvertida no generó cuota alguna en España por el Impuesto sobre Sociedades, ya que, según se desprende del Informe ampliatorio del acta de referencia, los gastos imputables son superiores al rendimiento de la operación, lo que impide la deducción de las cantidades pagadas en el extranjero por impuesto de naturaleza análoga. Por todo ello, procede confirmar el criterio del Inspector actuario, y, en consecuencia, desestimar las pretensiones de la entidad interesada en este punto.SEPTIMO: El Inspector actuario, como se indicó el el Fundamento de Derecho Quinto de la presente Resolución, admitió como gastos fiscalmente deducibles 28.467.495 pts. en concepto de impuesto pagado en el extranjero. Al respecto hay que señalar que, las cantidades pagadas en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades, únicamente son deducibles de la cuota en los términos indicados en los Fundamentos de Derecho Tercero y Cuarto de la presente Resolución, por lo que, por lo razonado en los mismos, en el supuesto planteado los controvertidos 28.467.495 pts. de impuesto pagado en el extranjero, en principio, no tendrían la consideración de gasto fiscalmente deducible en el Impuesto sobre Sociedades; no obstante lo anterior, como el Inspector actuario admite como fiscalmente deducible los controvertidos 28.467.495 pts., y, por un lado, ni la Oficina Gestora remitió a esta vía procedimental el acuerdo liquidatorio del Inspector Jefe, ni tampoco fue aportado por la entidad interesada, y, por otro, a este Tribunal no le consta que dicho criterio haya sido modificado por la Inspección posteriormente, es por lo que, este Tribunal Central -salvo que el Inspector Jefe haya cambiado de criterio- en aplicación del principio de la prohibición de la "reformatio in peius", confirma en este punto lo actuado por la Inspección.OCTAVO: Respecto a la segunda cuestión planteada, relativa a si en el expediente concurren o no las circunstancias necesarias para ser calificado de infracción tributaria grave, hay que tener en cuenta que la entidad interesada recogió en su contabilidad las operaciones financieras controvertidas, y que, por otro lado existen dudas razonables entre la Administración Tributaria y la entidad interesada en la interpretación de las normas aplicables al supuesto de que se trata, por ello no se aprecia la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Administración, y, en consecuencia, procede calificar el expediente, de rectificación, sin sanción.NOVENO: En cuanto a la exigibilidad de intereses de demora en los expedientes calificados de rectificación, hay que tener en cuenta que se trata de un hecho imponible relativo al ejercicio 1988, es decir, con posterioridad al 27 de abril de 1985, fecha de entrada en vigor de la Ley 10/1985, por lo que son exigibles intereses de demora, tal como ha mantenido este Tribunal Central en reiteradas Resoluciones.DECIMO: Finalmente, recapitulando lo expuesto en los Fundamentos de Derecho precedentes sobre las cuestiones planteadas por la presente Resolución, hay que concluir: 1º.- Que a efectos de la base de cálculo de la deducción por doble imposición internacional por los controvertidos intereses, hay que tomar como referencia la renta neta de los mismos, y entre los gastos necesarios para su obtención se encuentran la parte proporcional de los gastos generales del Banco, no pudiendo la entidad interesada en el supuesto que nos ocupa aplicarse la deducción por doble imposición internacional (Fundamento de Derecho Sexto). 2º.- Que salvo que el Inspector Jefe haya cambiado de criterio posteriormente en su acuerdo liquidatorio, este Tribunal en aplicación del principio de la "reformatio in peius" confirma lo actuado por el Inspector actuario en relación con los controvertidos "28.467.495 pts. de impuesto pagado en el extranjero" (Fundamento de Derecho Séptimo). 3º.- Que el expediente debe calificarse de rectificación, sin sanción, pero sí con intereses de demora, (Fundamentos de Derecho Octavo y Noveno) Este TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el Recurso de Alzada interpuesta por la entidad contra Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de de fecha en expediente número relativo al Impuesto sobre Sociedades, Régimen de Declaración Consolidada ejercicio 1988, por importe de 48.018.601 pts.; ACUERDA: 1º.- Estimar en parte el recurso formulado por la sociedad interesada; 2º.- Revocar la Resolución recurrida; y, 3º.- Anular el acuerdo liquidatorio impugnado en lo relativo a la sanción, y, confirmarlo en lo relativo a la cuota e intereses de demora.
