Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/1373/2002 de 26 de Septiembre de 2003

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 26 de Septiembre de 2003
  • Núm. Resolución: 00/1373/2002

Resumen

Se plantean numerosas cuestiones referentes a la tributación en el Impuesto sobre Sociedades de un grupo que tributa en régimen de grupo consolidado: cifra de negocios, corrección del procedimiento, deducibilidad de gastos, deducibilidad de provisiones, eliminaciones e incorporaciones en la base consolidada, ingresos computables, tributación de las plusvalías obtenidas en la enajenación de inmuebles adjudicados en pago de deudas, provisiones genéricas de insolvencias en relación con créditos a sociedades vinculadas y deducción por doble imposición de dividendos percibidos por sociedades transparentes.

Descripción

        En la Villa de Madrid, a 26 de septiembre de 2003 en la reclamación económico-administrativa que, en única instancia, pende de resolución ante este Tribunal Central, interpuesta por D. ..., en nombre y representación de X, S. A. (NIF : ...), con domicilio para notificaciones en ..., contra liquidación girada por la Oficina Nacional de Inspección de la A.E.A.T., con fecha 15 de marzo de  2002 (expediente ...), a dicha entidad, en su condición de dominante del Grupo Consolidado ..., por el Impuesto sobre Sociedades (régimen de declaración consolidada), ejercicio 1997; siendo la cuantía de 185.771.963,52 €.

                                      ANTECEDENTES DE HECHO

        PRIMERO: Con fecha 20 de noviembre de 2001 la Inspección de Hacienda del Estado de la Oficina Nacional de Inspección formalizó acta de disconformidad A02 (nº 70485345) al sujeto pasivo mencionado, en la que se hacían constar, además de una serie de cuestiones de fondo (a las que luego nos referiremos) los siguientes hechos:

          - La fecha de inicio de las actuaciones fue la de 24 de septiembre de 1999, habiéndose producido determinadas dilaciones en el procedimiento, imputables al obligado tributario, documentadas en las diligencias de 8 de febrero y 10 de abril de 2001 (73 días) y 9 de octubre de 2001 (105 días), por un total de 178 días, que no deben computarse en el tiempo total transcurrido.

         - Por acuerdo del Inspector-Jefe, de 1 de agosto de 2000 (notificado el siguiente día 3), el plazo de duración de las actuaciones inspectoras se amplió a los veinticuatro meses previstos en el artículo 29.1 de la Ley 1/1998.

          - Durante el procedimiento se extendieron diligencias en 24 de septiembre de 1999, 5 de octubre de 1999, 6 de marzo de 2000, 19 de junio de 2000, 6 de julio de 2000, 24 de julio de 2000, 25 de julio de 2000, 30 de noviembre de 2000, 12 de diciembre de 2000, 21 de diciembre de 2000, 8 de febrero de 2001, 10 de abril de 2001, 6 de junio de 2001, 21 de junio de 2001, 13 de julio de 2001, 18 de julio de 2001, 25 de julio de 2001, 30 de julio de 2001, 9 de octubre de 2001 y 13 de noviembre de 2001.

         - El acta es previa, puesto que solicitada información relativa a las entidades XA (Cayman) y XB (Gibraltar), pertenecientes al grupo, sobre operaciones relativas a las obligaciones subordinadas y participaciones preferentes emitidas por las mismas, así como al devengo de rendimientos y retribución de los fondos en que tales emisiones fueron invertidas; y otros datos sobre la estructura de las compañías (empleados, activos operativos, etc); todo ello con el fin de determinar si procedía o no aplicar el artículo 8.3 de  la Ley 43/1995, LIS, y calificar jurídicamente la naturaleza de las operaciones mencionadas, sus rendimientos y costes, dicha información no ha sido suministrada por el sujeto pasivo. Así, pues, no ha sido posible ultimar la comprobación de los hechos o bases imponibles relativos a la sociedad declarante y grupo de sociedades, exclusivamente por la incidencia de lo expuesto, por lo que, de acuerdo con el artículo 50 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, el acta es previa.

         Realizado el pertinente informe por el actuario, se entregó un ejemplar al sujeto pasivo, que presentó sus alegaciones el 17 de diciembre de 2001.

        SEGUNDO: El 15 de marzo de 2002 se giró por el Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la O.N.I. la liquidación clave ..., por el concepto y ejercicio expresados, con una cuota de 156.252.842,91 € ; intereses de demora: 29.519.120,61 €; total a ingresar: 185.771.963,52 € .

         La liquidación se notificó el mismo día 15 de marzo de 2002.

         En ella se regularizaban los siguientes extremos:
         
1.- Proporción de tributación a la Administración del Estado, Diputaciones Forales  vascas y Navarra.

          La cuestión se plantea en relación con determinadas operaciones de seguro efectuadas por XY, S. A. (entidad del Grupo ...), en las que aparece como tomador formalmente X, S. A., con domicilio social en ... ("pólizas de ..." y "pólizas de ... de Empresas con sus empleados"), lo que, por virtud del artículo 18.2 de la Ley 12/1981, del Concierto con el País Vasco, y el artículo 20.b).3º de la misma, en relación con el artículo 31, apareja que la operación de seguro se entienda realizada en el País Vasco.

          Ahora bien, aunque X, S. A. es el tomador formalmente designado, resulta que según las respectivas pólizas, los derechos, deberes y obligaciones que corresponden al tomador de acuerdo con la Ley 50/1980, del Contrato de Seguro, como el pago de la prima (su obligación fundamental); el derecho de rescate; los derechos de anticipo sobre la prestación asegurada; los de cesión y pignoración de la póliza del seguro; el de designar beneficiario o modificar la designación anteriormente realizada, así como el de revocarlo; etc., todos ellos se atribuyen a los "asegurados", que por tanto son los verdaderos tomadores, de modo que considerando lo previsto en el artículo 31 de la Ley 12/1981, el volumen de operaciones dimanante de estos contratos deberá imputarse al territorio de la residencia habitual de las personas físicas aseguradas en el caso de las denominadas "Pólizas de ...", y al del domicilio social de las sociedades que pagan la prima en el de las "Pólizas de ... de Empresas" con sus empleados.
           
2.- Provisiones por depreciación del valor de participaciones en sociedades que consolidan. Reversión de ajustes positivos (eliminaciones).

           El sujeto pasivo practicó tres incorporaciones negativas (de 10.015.648.000 pesetas) para determinar la base imponible consolidada, correspondientes a los saldos de las provisiones por depreciación de valores relativos a tres sociedades del grupo. Las dotaciones disminuyeron por su importe el resultado contable de X, S. A., por tanto, su base imponible. A su vez, las pérdidas sufridas por las tres entidades disminuyeron, por su importe, la base del grupo del que X, S. A. era sociedad dominante. Ahora bien, las pérdidas no se computaron dos veces porque el sujeto pasivo eliminó las dotaciones a las provisiones a los efectos de formación de la base imponible del grupo de sociedades.

           En 1997, X, S. A. transmitió sus participaciones en las tres entidades y por ello entiende el sujeto pasivo que procede incorporar, con carácter negativo, los saldos de las citadas provisiones, fundándose en el artículo 87 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades:

           "1. Los resultados eliminados se incorporarán a la base imponible del grupo cuando se realicen frente a terceros. 

            2. Cuando una sociedad hubiere intervenido en alguna operación interna y posteriormente dejase de formar parte del grupo de sociedades, el resultado eliminado de esa operación se incorporará a la base imponible del grupo de sociedades correspondiente al periodo impositivo anterior a aquel en que hubiese tenido lugar la citada separación."

          Más no estamos aquí dice la Oficina actuante- ante una transacción entre dos sociedades determinante de unos resultados, sino ante el registro contable en las cuentas de la dominante de las pérdidas sufridas por la participada. En la regulación del R.D. 1815/1991, de 20 de diciembre (normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas), se distinguen tres casos de eliminaciones: de partidas recíprocas; de resultados por operaciones internas y de inversión-fondos propios, y al tratar de éstas últimas, el artículo 27.3 contempla las de "las correcciones valorativas correspondientes a la inversión en el capital de la sociedad dependiente realizadas con posterioridad a su pertenencia al grupo". De modo que por su naturaleza y por su clasificación legal, esta eliminación no es una eliminación de resultados por operaciones internas y el artículo 87 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades no se refiere a ella.

          Alega también el sujeto pasivo que al tratarse de una eliminación será forzoso concluir que la misma dará siempre lugar, cuando proceda según la LIS, a una incorporación posterior, pues la ley no establece excepción alguna en esto. Más esto, si bien es así en las eliminaciones de resultados por operaciones internas, en las que necesariamente habrá de producirse la incorporación cuando las operaciones se realicen frente a terceros, en el caso que nos ocupa tal incorporación está supeditada a la obtención de beneficios por la sociedad dependiente, en cuantía suficiente para cubrir las pérdidas que motivaron la corrección valorativa reflejada contablemente a través de la dotación a la provisión por depreciación.

          Por lo demás, aunque el sujeto pasivo lo niegue, por entender aplicable la ley tributaria (el artículo 87 LIS), el R.D. 1815/1991, en su carácter de norma mercantil, es aplicable supletoriamente a este supuesto, regulado concretamente por él y carente de norma fiscal que lo aborde. Y según lo que previene, las correcciones valorativas deben mantenerse mientras perduren las circunstancias que las motivaron y sólo deben anularse cuando desaparezcan tales razones (artículo 37.4 del Código de Comercio). Por lo mismo, el abandono del grupo es indiferente: lo importante es la obtención o no de beneficios por la entidad participada. 

         En este caso, la participación en las sociedades se transmitió sin que se produjese la recuperación de beneficios, por lo que no procede la incorporación de la eliminación previamente practicada a los efectos de determinar la base imponible del grupo de sociedades.

          Si prosperase el criterio del sujeto pasivo añade la Oficina actuante- se imputarían doblemente las mismas pérdidas. En efecto, dice, en el período en que la participada las sufrió, se reflejaron en su balance, y en el de la dominante mediante la dotación a la provisión por depreciación de la participación; la eliminación de la corrección valorativa practicada por el sujeto pasivo de acuerdo con el artículo 27.3 del R.D. 1815/1991- evitó correctamente tal doble cómputo. Ahora bien, si en el ejercicio en que la participación se transmite se anula la eliminación practicada y se incorpora con carácter negativo, se estaría computando doblemente la pérdida: en el ejercicio en que se produjo minoró la base imponible consolidada y de nuevo la minoraría en aquél.

          Y no existe discriminación en relación con el régimen de tributación individual, pues si bien en él la pérdida de la filial se tiene en cuenta mediante la oportuna dotación a la provisión por depreciación en la matriz, y la filial conserva el derecho a compensar la base negativa correspondiente a tal pérdida, no sucede así en el caso de la sociedad que abandona el grupo (pues la base consolidada se determinó agregando las bases, positivas o negativas, de las sociedades integradas en él); mas, no obstante lo anterior, es también cierto que el adquirente de las nuevas acciones (nuevo socio de la entidad que sale del grupo) tendrá derecho a practicar por los beneficios de ésta la deducción por doble imposición de dividendos cuando tales beneficios se distribuyan, o la que corresponda cuando transmita la participación, pues precisamente por no haber compensación de bases negativas no hay impedimento a la deducción por doble imposición, tanto de dividendos como de plusvalías, según lo previsto en los apartados 4 y 5 del artículo 28 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Y, sin embargo, no existiría dicho derecho de haberse podido aplicar tal compensación.

          Se añade por el órgano liquidador que la redacción del artículo 87.3 LIS introducida por la Ley 24/2001 ("Se practicará la incorporación de la eliminación de la corrección de valor de la participación de las sociedades del grupo fiscal cuando las mismas dejen de formar parte del grupo fiscal y asuman el derecho a la compensación de la base imponible negativa correspondiente a la pérdida que determinó la corrección de valor") deja claro que sólo procederá la incorporación de la eliminación practicada si las pérdidas de la entidad no se pudieron compensar con los beneficios de las integradas en el grupo. Y esta norma se introdujo en la Ley mediante una enmienda dirigida a "clarificar", no a innovar.

          Siendo de destacar, además, que la misma Ley 24/2001 ha ratificado expresamente modificando el artículo 85 LIS- que "las eliminaciones y las incorporaciones se realizarán de acuerdo con los criterios establecidos en el R.D. 1815/1991, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas"; que es lo que justamente hizo la Inspección actuaria.
          
3.- Participación de beneficios en plus-valías no realizadas.
          
XY, S. A., (antes Y, S. A.), contrata con X, S. A. una póliza de seguros con participación en beneficios, que supone que si los beneficios de los elem

Impuesto sobre sociedades
Grupo de sociedades
Inspección tributaria
Plusvalías
Deducción IS por doble imposición de dividendos
Enajenación de bienes inmuebles
Cifra de negocios
Sociedades transparentes
Insolvencia
Liquidación girada
Acta de disconformidad
Cuestiones de fondo
Operaciones interiores
Obligado tributario
Participaciones preferentes
Obligaciones subordinadas
Intereses de demora
Operaciones de seguro reaseguro capitalización
Entidades dependientes
Pago de primas de seguro
Contrato de seguro
Prestaciones aseguradas
Residencia habitual
Reversión
Persona física
Entidad dominante
Período impositivo
Cuentas anuales consolidadas
Entidad participada
Tributación individual
Participación en beneficios
Doble imposición
Compensación de bases imponibles negativas
Póliza de seguro
Normas de formulación de cuentas anuales consolidadas (NOFCAC)

Real Decreto 1815/1991 de 20 de Dic (el que se aprueban las normas para formulación de las cuentas anuales consolidadas) DEROGADO

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 310 Fecha de Publicación: 27/12/1991 Fecha de entrada en vigor: 28/12/1991 Órgano Emisor: Ministerio De Economia Y Hacienda

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