Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/1383/2004 de 27 de Octubre de 2006

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 27 de Octubre de 2006
  • Núm. Resolución: 00/1383/2004

Resumen

El valor teórico de la participación a los efectos del artículo 103.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Ley 43/1995) es el que existe a la fecha de la inscripción de la fusión en el Registro Mercantil, aunque exista un pacto de retroacción contable de los efectos de la fusión, si bien por los efectos de la mencionada retroacción contable, dicho valor teórico no incorpora los resultados positivos o negativos que, como consecuencia de la misma, se imputan a la absorbente y se integran en la base imponible de ésta. En el caso concreto, ello supone un mayor fondo de comercio a amortizar. El periodo impositivo a partir del cual es deducible la amortización del fondo de comercio viene determinado por el momento en que dicho activo inmaterial entra a formar parte del patrimonio de la empresa con la fecha de la inscripción de la fusión y no por la fecha de retroacción. El importe del fondo de comercio se determina por la diferencia entre el valor de la participación y el valor contable, sin que se admitan los ajustes realizados por la entidad referidos a gastos I+D y propiedad industrial, que tampoco pueden deducirse directamente en la cuenta de pérdidas y ganancias, ya que al no haberse imputado contablemente no puede admitirse su deducción fiscal y teniendo en cuenta el alcance parcial de la actuación inspectora limitada a la comprobación del fondo de comercio resultante de la fusión, pero no referida a dichos gastos.

Descripción

En la Villa de Madrid, a 27 de octubre de 2006 vista la reclamación económico-administrativa que, en única instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovida por la entidad X, S.L. con N.I.F. ... y en su nombre y representación por D. ... con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el acto administrativo de liquidación tributaria de la Delegación Especial de la A.E.A.T. de ... de fecha 5 de febrero de 2004, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1998 a 2001, y cuantía, 518.374,32 euros.

                                                       ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Con fecha 15 de octubre de 2003, los servicios de la Dependencia Regional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de ... incoaron a la hoy reclamante acta de disconformidad (A02) número ... por el impuesto y ejercicios antes citados. En dicha acta se hace constar, en síntesis, lo siguiente:

A) Los periodos impositivos comprobados, de distinta duración, son los siguientes:

          - De 1-10-1998 a 30-6-1999

- De 1-7-1999 a 30-9-1999

- De 1-10-1999 a 30-9-2000

- De 1-10-2000 a 30-9-2001

B) Como consecuencia de las actuaciones inspectoras, se han puesto de manifiesto los siguientes hechos:

1. El 1 de octubre de 1998, la entidad Y, S.L. adquirió el 100 por 100 del capital social de X, S.L.

2. El 14 de mayo de 1999, ambas sociedades acuerdan su fusión, mediante la absorción de la segunda por parte de la primera. La sociedad absorbente, Y, S.L., adquiere en ese momento la denominación social que tenía la absorbida, X, S.L.

3. De acuerdo con el proyecto de fusión, la fecha a partir de la cual las operaciones de la entidad absorbida se entienden realizadas por cuenta de la absorbente es el 1 de octubre de 1998 (retroacción de los efectos).

4. Los acuerdos de fusión fueron elevados a público el 28 de junio de 1999, presentándose la escritura en el Registro Mercantil el 30 de junio de 1999.

5. El obligado tributario comunicó a la A.E.A.T. el acogimiento al Régimen especial de FEAC regulado en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995.

C) Regularización propuesta. El artículo 103.3 LIS en su redacción vigente hasta 31-12-2001 establecía: "Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, en al menos, un 5 por 100, el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico se imputará a los bienes y derechos adquiridos, de conformidad con las normas contables de valoración, y la parte de aquella diferencia, que de acuerdo con la valoración citada no hubiera sido imputada, será fiscalmente deducible con el límite anual máximo de la décima parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos...".

Para calcular dicha diferencia, la entidad tomó el valor teórico de la participación a 1 de octubre de 1998, por ser la fecha a la que se retrotraen los efectos de la fusión. Sin embargo, la Inspección considera que para cuantificar la diferencia, se ha de tomar el valor teórico a 30 de junio de 1999, fecha del asiento de presentación en el Registro Mercantil, por ser el momento en que se extingue la personalidad jurídica de la entidad absorbida. La diferencia calculada a fecha 30-6-1999 es de 4.723.069.545 pts., de las cuales, 357.296.922 pts. corresponden a revalorizaciones de determinados activos, según informe de valoración. El resto, 4.365.772.623 pts. constituye el llamado fondo de comercio financiero que de acuerdo con el artículo 103.3 LIS es fiscalmente deducible, con el límite anual máximo de la décima parte de su importe.

En el primer periodo impositivo, de 1-10-1998 a 30-6-1999, no es deducible a juicio del actuario importe alguno del fondo de comercio, ya que dicho activo inmaterial no forma parte de la sociedad absorbente sino desde el 30-6-1999. Igualmente, la Inspección no considera suficientemente justificados los ajustes realizados para el cálculo del fondo de comercio relativos a los gastos de I+D y propiedad industrial.

Se adjunta al acta el preceptivo informe ampliatorio.

        SEGUNDO.- Presentadas alegaciones por la entidad, la Jefa de la Oficina Técnica dictó en fecha 3 de febrero de 2004 acuerdo de liquidación en el que se confirma la propuesta de regularización contenida en el acta. La deuda tributaria resultante asciende a 518.374,32 €, de los que 473.111,79 € corresponden a la cuota y 45.262,53 € a los intereses de demora. Este acuerdo fue notificado al obligado tributario el 9 de febrero de 2004.

TERCERO.- Disconforme con dicho acuerdo, la entidad interpuso reclamación económico-administrativa per saltum ante este Tribunal Económico-Administrativo Central el 26 de febrero de 2004, incorporando al escrito de interposición las siguientes alegaciones:

1ª. El valor teórico contable de la participación debe referirse a la fecha a la cual se retrotraen los efectos contables de la fusión, cuando ésta es anterior a la fecha de inscripción de la fusión.

2ª. El fondo de comercio puede deducirse fiscalmente en el ejercicio de retroacción de la fusión, con el límite anual de la décima parte de su importe, con independencia de la fecha de inscripción.

3ª. En relación con los gastos de I+D no aceptados por la Inspección como mayor importe del fondo de comercio, se solicita que se imputen a la cuenta de pérdidas y ganancias y se permita su deducción fiscal.

Puesto de manifiesto el expediente, se ratificó en tales alegaciones, aportando una consulta del ICAC sobre esta cuestión y un extracto del Real Decreto 1815/1991, por el que se aprueban las normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas.

                                                    FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurre en el presente expediente el requisito de competencia de este Tribunal Central, por razón de la materia y de la cuantía del acto impugnado, para conocer en única instancia de la presente reclamación económico-administrativa, habiéndose interpuesto en forma y plazo hábil, por persona con capacidad y legitimación suficientes, siendo las cuestiones a resolver las siguientes: 1º) cálculo del valor teórico de la participación al que se refiere el artículo 103.3 de la Ley 43/1995; 2º) periodo impositivo a partir del cual es deducible fiscalmente la amortización del fondo de comercio financiero; 3º) regularización de los importes relativos a gastos de I+D.

SEGUNDO.- La valoración fiscal de los bienes adquiridos en virtud de una operación de fusión, cuando la sociedad absorbente tiene una participación de al menos el 5 por 100 en el capital de la absorbida, se regula en el artículo 103.3 de la Ley 43/1995, dentro del Capítulo VIII del Título VIII regulador del Régimen especial de FEAC. Dicho precepto establece:

"Los bienes adquiridos se valorarán, a efectos fiscales, de acuerdo con lo establecido en el artículo 99 de esta Ley.

        Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, en al menos, un 5 por 100, el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico se imputará a los bienes y derechos adquiridos, de conformidad con las normas contables de valoración, y la parte de aquella diferencia, que de acuerdo con la valoración citada no hubiera sido imputada, será fiscalmente deducible con el límite anual máximo de la décima parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos (...)".

De acuerdo con lo anterior, cuando la participación en la entidad absorbida es de al menos el 5 por 100 (en el presente caso es del 100 por 100), el importe resultante de la diferencia positiva entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico, que no sea imputable a los bienes y derechos adquiridos, constituye el llamado fondo de comercio financiero, siendo deducible fiscalmente, con el límite anual máximo de la décima parte de su importe.

La primera de las cuestiones que se suscitan en el presente expediente es determinar el cálculo del valor teórico de la participación, teniendo en cuenta la existencia de un pacto de retroacción de los efectos de la fusión.

En este sentido, el artículo 105 de la LIS señala que "las rentas de las actividades realizadas por las entidades extinguidas a causa de las operaciones mencionadas en el artículo 97 de esta Ley se imputarán de acuerdo con lo previsto en las normas mercantiles". A este respecto, tanto el artículo 235 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, como el artículo 228 del Reglamento del Registro Mercantil, establecen como una de las menciones necesarias del proyecto de fusión la de "la fecha a partir de la cual las operaciones de las sociedades que se extingan habrán de considerarse realizadas a efectos contables por cuenta de la sociedad a la que traspasan su patrimonio". En virtud de la remisión realizada por la norma fiscal a la norma mercantil, se admite la eficacia fiscal de la llamada retroacción contable. En tal caso, puesto que las operaciones de la sociedad que se extingue se consideran realizadas a efectos contables por cuenta de la sociedad a la que traspasan su patrimonio desde una fecha anterior -la acordada para la retroacción- a la de realización efectiva de la fusión, y ello surte efectos fiscales, quiere decir que los resultados, positivos o negativos, de la sociedad absorbida serán realmente de la absorbente y formarán parte de su base imponible.

Por ello, la solución a la cuestión controvertida debe pasar necesariamente, entendemos, por evitar situaciones no deseadas desde un punto de vista de capacidad económica y justicia impositiva. Veamos que sucedería si ese mismo resultado se tuviese  en cuenta en el cálculo del valor teórico al que se refiere el artículo 103.3 LIS:

1. En el caso de obtención de beneficios, dichos beneficios, por aplicación del principio de retroacción, pasan automáticamente a la base imponible de la sociedad absorbente, tributando por ellos. Pero si esos beneficios supusiesen un aumento del valor teórico de la participación de la absorbida, entre las fechas de retroacción e inscripción de la fusión, la diferencia a la que alude el artículo 103.3 de la LIS, y en definitiva el importe del fondo de comercio, disminuirían en el mismo importe de esos beneficios, lo que conllevaría una doble imposición, en la medida en que el fondo de comercio a amortizar (deducir fiscalmente) por la absorbente se vería minorado en el importe de esos mismos beneficios que ya se le han imputado en virtud de la retroacción.

2. Del mismo modo que en el caso de beneficios se produciría una doble imposición, la obtención de pérdidas provocaría la situación contraria, no menos deseada: la doble deducción de dichas pérdidas. Tales pérdidas se imputan a la absorbente que se las deduce fiscalmente. Si esas pérdidas redujesen el valor del patrimonio neto de la sociedad absorbida, y por ende, el valor teórico de la participación, la diferencia a la que se refiere el apartado 3 del artículo 103 de la LIS aumentaría (el valor teórico va restando), aumentando el fondo de comercio a amortizar en el importe de esas pérdidas. En consecuencia, la amortización del fondo de comercio (que incorpora esas pérdidas) supondría una nueva deducción de las mismas.    

En conclusión, pues, el valor teórico de la entidad absorbida a tener en cuenta a efectos del cálculo a que se refiere el artículo 103.3 de la LIS, es el existente en la fecha de inscripción de la fusión en el Registro Mercantil, momento en el que, como este Tribunal ha manifestado en otras ocasiones, surte plenos efectos  la operación de fusión; y, como en el caso de retroacción contable a la que se atribuye efectos fiscales, las rentas de las operaciones realizadas entre la fecha de retroacción y la fecha de inscripción de la fusión se imputan a la absorbente, los resultados de estas operaciones -beneficios o pérdidas- no se computan en ese valor teórico.

Por otra parte, ello es congruente con la propia contabilidad pues, a diferencia de los supuestos en los que no se den efectos contables retroactivos a las operaciones realizadas por la sociedad absorbida, en los que los resultados derivados de las mismas formarán parte de los fondos propios en el momento de la extinción de la sociedad transmitente  y, por ende, de su valor teórico; en cambio, si la contabilidad de la absorbida no recoge como suyos aquellos resultados, como consecuencia de la retroacción acordada, el beneficio o pérdida derivado de aquellas operaciones no estará registrado en sus fondos propios y no se computará en el momento de calcular el valor teórico y determinar la diferencia de valores de que aquí se trata.

Así pues, en el caso que nos ocupa, el beneficio obtenido por la sociedad escindida desde la fecha de retroacción hasta la fecha de inscripción de la fusión no se debe computar en el cálculo del valor teórico de la participación a que se refiere el artículo 103.3 de la LIS, de modo que no reduce el fondo de comercio aflorado con la fusión. En consecuencia, debemos estimar las alegaciones de la reclamante acerca de esta primera cuestión.

TERCERO.- La segunda cuestión a resolver es la referida al periodo impositivo a partir del cual es deducible fiscalmente la amortización del fondo de comercio financiero. La Inspección consideró que, en el primer periodo impositivo comprobado de la reclamante, de 1-10-1998 a 30-6-1999, no era deducible importe alguno del fondo de comercio, ya que dicho activo inmaterial no formó parte de la sociedad absorbente sino desde el 30-6-1999, fecha del asiento de presentación en el Registro Mercantil. Por su parte, la reclamante considera que el fondo de comercio es deducible en el mismo ejercicio  al que se retrotraen los efectos de la fusión, con el límite anual de la décima parte de su importe, con independencia de la fecha de inscripción.

Reconociendo de nuevo la falta de concreción del artículo 103.3 de la LIS también sobre esta cuestión, debemos acudir supletoriamente a las normas generales sobre amortización de los elementos del inmovilizado. El artículo 11 de la LIS sienta el principio de deducción de las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material o inmaterial, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia. Por su parte, el artículo 1.4 del Real Decreto 537/1997 fija el momento de inicio de la amortización, siendo para el inmovilizado material la puesta en condiciones de funcionamiento y para el inmovilizado inmaterial el momento en que estén en condiciones de producir ingresos. Lo anterior viene prácticamente a coincidir con lo regulado por el ICAC en sus resoluciones sobre el inmovilizado material e inmaterial de 30-7-1991 y 21-1-1992 respectivamente. En la primera de ellas, se indica que el inicio de la amortización comenzará a partir del momento en que el activo está en condiciones de funcionamiento, entendiéndose por ello desde que el inmovilizado puede producir ingresos con regularidad una vez concluidos los periodos de prueba; es decir, cuando está disponible para su utilización. Por su parte en la resolución sobre el inmovilizado inmaterial, se establece que la amortización del fondo de comercio (que sólo será objeto de contabilización en el caso de adquisición onerosa) se realizará de acuerdo con un plan sistemático, durante el periodo en el cual dicho fondo contribuya a la obtención de ingresos.

De todo lo anterior, resulta que, si el fondo de comercio necesariamente se ha de poner de manifiesto en virtud de una adquisición a título oneroso, en el caso que nos ocupa sólo podrá aflorar como activo de la entidad absorbente a partir del momento en que tiene lugar la adquisición en virtud de la fusión, esto es, con la inscripción de la misma en el Registro Mercantil, iniciándose a partir de ese momento su vida útil y la posibilidad de ser objeto de amortización. Dicho de otro modo, y aunque resulte obvio, en ningún caso puede la entidad adquirente de un elemento del inmovilizado (sea éste material o inmaterial) proceder a su amortización con anterioridad a su adquisición. Por lo tanto, en el caso que nos ocupa, el fondo de comercio adquirido mediante la fusión deberá ser objeto de amortización a partir de 30-6-1999, fecha de inscripción de la fusión, y no con anterioridad. Además, tal y como ha puesto de manifiesto la Inspección, con anterioridad a esa fecha, la entidad absorbente no ha generado ingresos propios, por lo que no se cumple con lo dispuesto en el artículo 1.4 del Reglamento.

Debemos recordar en este punto el significado de la retroacción contable y fiscal de los efectos de la fusión, consistente en la imputación de las operaciones de la absorbida a la absorbente. Pero ello en ningún caso supone una anticipación en la amortización del fondo de comercio generado por la fusión, que aflora con la inscripción de la misma en el Registro Mercantil, momento a partir del cual puede ser objeto de amortización. Lo contrario supondría una vulneración de las reglas contables y fiscales de amortización.

En consecuencia, teniendo en cuenta los ejercicios partidos y de distinta duración de la reclamante (de 1-10-1998 a 30-6-1999, de 1-7-1999 a 30-9-1999, de 1-10-1999 a 30-9-2000 y de 1-10-2000 a 30-9-2001), el primer periodo impositivo en que se podrá dotar la amortización y deducirla fiscalmente es el que va de 1-7-1999 a 30-9-1999. La dotación en el ejercicio anterior (de 1-10-1998 a 30-6-1999) realizada por la reclamante no es procedente, puesto que el activo inmaterial entra a formar parte de su patrimonio el último día de ese periodo, el 30-6-1999, fecha de inscripción de la fusión. Imputar por entero a ese ejercicio una cuota anual de amortización, como si el activo hubiera estado en condiciones de funcionamiento desde el primer día del periodo, supone ignorar por completo la mecánica de cálculo de las amortizaciones y la idea de periodificación inherente a la misma.

Sobre esta cuestión, señala la reclamante que su criterio ha sido confirmado por sus auditores de cuentas. A ello cabe responder que la circunstancia de haber sido auditadas las cuentas anuales de la sociedad reclamante, en nada limita la facultad atribuida a la Administración Tributaria por el artículo 148 de la Ley 43/1995 de aplicar las normas contables a los efectos de determinar la base imponible, no siendo vinculante para ésta el criterio de los auditores.

Debemos en consecuencia desestimar las pretensiones de la reclamante en relación con la segunda de las cuestiones planteadas.  

CUARTO.- La tercera y última de las cuestiones a resolver es la referida a los ajustes realizados para el cálculo del fondo de comercio relativos a los gastos de I+D y propiedad industrial, que la Inspección no considera suficientemente motivados. En relación con tales gastos, la reclamante acepta el ajuste practicado por la Inspección, pero solicita que ese importe se impute a la cuenta de pérdidas y ganancias y se permita su deducción fiscal.

Según consta en las memorias de la entidad, ésta efectuó dos ajustes positivos por gastos de I+D, 64.293.000 pts, y propiedad industrial, 5.762.000 pts., para calcular el fondo de comercio, determinando dichos ajustes un mayor valor de éste.

En relación con la pretensión de la entidad, cabe sostener que, si tales gastos no se han imputado contablemente por parte de la entidad en su cuenta de pérdidas y ganancias, no puede admitirse su deducción fiscal (artículo 19.3 de la LIS). A lo anterior, hemos de unir el alcance parcial de la actuación inspectora limitado a la comprobación del fondo de comercio resultante de la fusión, no habiéndose comprobado tales gastos de I+D y propiedad industrial.

En consecuencia, deben desestimarse las alegaciones de la reclamante sobre esta cuestión.

POR LO EXPUESTO,

EL TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA,
vista la presente reclamación económico-administrativa, ACUERDA: Estimar en parte la reclamación interpuesta, anulando la liquidación impugnada, que deberá sustituirse por otra en los términos expuestos en el fundamento segundo.

Fondo de comercio
Registro Mercantil
Período impositivo
Sociedad de responsabilidad limitada
Sociedad absorbente
Impuesto sobre sociedades
Propiedad industrial
Derecho adquirido
Cuenta de pérdidas y ganancias
Obligado tributario
Proyecto de fusión
Asiento de presentación
Valor contable
Sociedad absorbida
Actividad inspectora
Capital social
Administración Tributaria del Estado
Liquidaciones tributarias
Acta de disconformidad
Denominación social
Extinción de la personalidad jurídica
Doble imposición
Acogimiento
Intereses de demora
Normas de formulación de cuentas anuales consolidadas (NOFCAC)
Deuda tributaria
Inmovilizado material
Valor fiscal
Fondos propios
Incremento de valor
Capacidad económica
Inmovilizado intangible
Extinción de sociedades
Escisión de sociedades
Patrimonio neto
Período de prueba
A título oneroso
Ingresos propios
Cuentas anuales
Auditores de cuentas
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