Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/1394/1999 de 23 de Enero de 2002

Resumen

En la transmisión de acciones sin cotización oficial, una diferencia sustancial entre los valores declarados y los que resultan del balance aprobado por la sociedad, constituye prueba suficiente, a efectos de acreditar la falta de correspondencia entre el valor efectivamente percibido y el que convendrían entre partes independientes en condiciones normales de mercado, sin que resulte necesario a estos efectos la realización de una tasación pericial de las acciones.

Descripción

                                        ANTECEDENTES DE HECHO

        PRIMERO: La Inspección de los Tributos de la Delegación de          de la Agencia Tributaria, con fecha 28 de diciembre de 1995, formalizó al interesado acta previa modelo A02, firmada en disconformidad con el número             , concepto impositivo y ejercicio citados, en la que se incrementaba la base imponible declarada, al considerar que las ventas de acciones de la sociedad                 , realizadas en el ejercicio, y por las que se han declarado las disminuciones de patrimonio que se especifican en el acta, han dado lugar realmente a un incremento de patrimonio por importe de 8.152.067 pts. (48.994,91 €). La deuda propuesta comprensiva de cuota, sanción e intereses de demora ascendió a 4.048.525 pts. (24.332,13 €). En el correspondiente informe ampliatorio al acta, se hizo constar, en resumen, que la inspección ha fundamentado su propuesta en el estudio de las operaciones llevadas a cabo por el sujeto pasivo, entre las que cabe mencionar, la venta de una serie de acciones de la sociedad                              que le provoca una pérdida fiscal; las acciones corresponden a una sociedad de la que ella misma, o su familia (siempre un número reducido de personas), ha sido siempre accionista; las compraventas de acciones se han realizado a partir de 1987 en las bolsas de comercio (ahora de valores) de        y       ; la totalidad de las operaciones realizadas a través de la Bolsa han tenido lugar, durante más de tres años, entre miembros de la familia propietaria de la empresa o con cinco sociedades dominadas por ellos, nunca ha participado un tercero no deseado. La forma de contratación en bolsa ha sido en todas y cada una de las operaciones, la de  las "aplicaciones", esto es, han sido todas "coincidencias" en el mismo agente intermediario; no se ha cumplido la norma fundamental de acceso a las bolsas, cual es la del número de socios mínimo, siendo conscientes los propietarios en todo momento y tampoco se han cumplido los requisitos mínimos de frecuencia y volumen de contratación en bolsa. Los hechos anteriores han llevado a la Inspección a concluir que se ha hecho cotizar en bolsa de forma ficticia las acciones objeto de enajenación manipulando las cotizaciones y fijando unos valores de enajenación lo suficientemente bajos para que no se pusieran de manifiesto plusvalías. Pero, habida cuenta del elevado valor teórico de los títulos vendidos, lo que se ha producido realmente es una simulación en la fijación del precio de venta, con fines exclusivamente fiscales, por lo que debe atenderse a la verdadera naturaleza de la operación realizada, la enajenación de acciones sin cotización oficial efectuada directamente entre las partes. Posteriormente, tras las alegaciones del interesado, el Inspector Regional dictó acuerdo el 30 de mayo de 1996 por el que se practicó liquidación por importe de 3.748.019 pts. (22.526,05 €) de las cuales 1.638.533 pts. (9.847,78 €) corresponden a la cuota, 1.126.367 pts. (6.769,6 €) a los intereses de demora y 983.119 pts. (5.908,66 €) a la sanción al 60% por infracción grave.

          SEGUNDO: No conforme con la expresada liquidación, el sujeto pasivo formuló el 29 de junio de 1996, contra la misma reclamación económico-administrativa efectuando las alegaciones convenientes a la defensa de su derecho ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de           , tendentes a la anulación del acto impugnado al no concurrir supuesto alguno de simulación, y, manifestando, en resumen, que se anule la liquidación al haberse practicado en base a la antijurídica aplicación del artículo 20,8,b) de la ley 44/1978 según redacción dada al mismo por las respectivas leyes de Presupuestos, al haber omitido la Inspección la prueba de la divergencia entre el valor efectivo de la venta y el que hubieran acordado partes independientes en condiciones normales de mercado. Asimismo, que, en su defecto, se anule el acto impugnado por contravenir el artículo 52.2 de la ley 30/1992, al vulnerar, en tanto acto administrativo de carácter particular, lo establecido en disposiciones de carácter general, y, en concreto, en determinadas Ordenes Ministeriales de 18 de mayo de 1989, 29 de marzo de 1990, 15 de marzo de 1991 y 13 de marzo de 1992, por las que se aprueban la relación de valores cotizados y su cambio medio del último trimestre para 1988 a 1991 respectivamente; y, que se anule, por no computar los gastos y tributos inherentes a la transmisión que hubieran sido satisfechos por el transmitente, así como por no considerar como valor de adquisición de los valores enajenados, que a su vez fueron adquiridos en mercado secundario organizado, el valor resultante de aplicar la regla de valoración utilizada por la Inspección para determinar el valor de enajenación, evitando una patente doble imposición. Por último, solicitó que se declare el carácter definitivo de las actuaciones y la anulación de las sanciones con devolución del coste del aval prestado.

        TERCERO: Dicho Tribunal, en resolución de fecha 29 de diciembre de 1998, acordó en única instancia, estimar parcialmente la reclamación anulando el acuerdo y la liquidación impugnada, por faltar la prueba de separación del precio efectivo respecto al que hubieran convenido partes independientes, indicando que en el informe y la liquidación, sin intentar determinar un valor de mercado, a través de la correspondiente valoración, se acude directamente a determinar el valor teórico y el de capitalización; dicha resolución, notificada al interesado el 18 de febrero de 1999, fue recurrida por el mismo, el 19 de febrero siguiente, en alzada ante el Tribunal Económico Administrativo Central, discrepando exclusivamente de la calificación de previa del acta incoada y aceptando la resolución impugnada en todo lo demás.

        CUARTO: Del examen del expediente se deduce que está suspendida la ejecución del acto administrativo impugnado.

        QUINTO: Con fecha 4 de marzo de 1999 el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria interpuso recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio nº R.G. 1394/99 ante este Tribunal Central oponiéndose a la referida resolución, que le fue notificada, el 26 de febrero anterior, alegando, en síntesis, que en el supuesto objeto de estudio resulta suficientemente probado que el valor realmente percibido por el interesado como consecuencia de la transmisión de las acciones de la sociedad  no se corresponde con el que convendrían partes independientes en condiciones normales de mercado, por lo que resulta de aplicación, a efectos de determinar el incremento patrimonial derivado de dichas transmisiones, considerar como valor de enajenación el que presente una mayor magnitud, entre el valor teórico resultante del último balance aprobado y el de capitalización de beneficios conforme al artículo 20,8,b) de la ley 44/1978, a cuyos efectos citó diversas resoluciones de los Tribunales, por lo que terminó solicitando que se declare, que, tratándose de acciones sin cotización oficial, para acreditar la falta de correspondencia entre el valor efectivamente percibido y el que convendrían entre partes independientes en condiciones normales de mercado, no se requiere por la norma la realización de una tasación pericial de las indicadas acciones, siendo suficiente a efectos de prueba con que se acredite que el valor convenido difiere sustancialmente del que resulta del último balance aprobado de la sociedad, en cuanto que el referido balance debe reflejar la realidad económica de la empresa.  

        SEXTO: Dado traslado del recurso de alzada interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, al sujeto pasivo, éste presentó escrito, el 2 de julio de 1999, ratificándose en las alegaciones efectuadas en la primera instancia procedimental, y, alegando, en resumen, y, entre otras consideraciones, relativas a la incongruencia de la resolución impugnada, que las operaciones en cuestión no se realizaron a precio convenido, tal y como se certifica por las bolsas de        y          , únicos mercados en los que cotizaban las acciones de            y que, una vez sentado que los conceptos de valor de mercado, valor teórico y valor de capitalización son distintos, como quiera que la correcta interpretación y aplicación del artículo 20.8.b) de la ley 44/1978 pasa por la prueba de que valor de mercado y valor convenido por las partes difieren, resulta que la Administración Tributaria no ha probado este extremo, y, no se puede, por tanto, aplicar, la consecuencia jurídica prevista en el precepto, es decir, no puede considerar como valor de enajenación de las acciones de , su valor teórico o el de capitalización, el mayor de ambos, por lo que debe prevalecer el valor declarado por el interesado.
 
        SEPTIMO: Mediante providencia de fecha 22 de julio de 1999 del Vocal Jefe de la Sección Sexta de este Tribunal Económico Administrativo Central se procedió a la acumulación de los expedientes nº registro general  1394/99 y   1718/99.

                                         FUNDAMENTOS DE DERECHO

        PRIMERO: Respecto a la reclamación nº 1718/99  y, como cuestión previa debe resolverse la cuestión de la admisibilidad por razón de la cuantía del acto impugnado en dicho recurso;

        SEGUNDO: El artículo 119 del Reglamento de Procedimiento para las reclamaciones económico-administrativas a la sazón vigente de 1 de marzo de 1996 excluye el recurso de alzada aquellos asuntos cuya cuantía no exceda de 30.050,61 € (5.000.000 pesetas), razón que impide a este Tribunal Central entrar a conocer de la reclamación en segunda instancia planteada, puesto que la liquidación impugnada es precisamente de 22.526,05 € (3.748.019 pts.), cuantía inferior a la exigida por la citada normativa.

        TERCERO: En cuanto al recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio promovido por el Director del Departamento de Inspección, concurren los requisitos que son presupuesto de la admisión a trámite del mismo, en el que la cuestión principal que se plantea consiste en determinar si para la aplicación del artículo 20,8,b) de la ley 44/1978 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a los efectos del cómputo del incremento o disminución patrimonial derivado de la enajenación de valores mobiliarios que no coticen en Bolsa, basta con la acreditación a través de cualquier medio de prueba de que el valor declarado de los mismos no coincide con el que habrían convenido entre partes independientes en condiciones normales de mercado, sin que deba procederse a una valoración o tasación pericial de las acciones.
        
        CUARTO: El artículo 20 de la ley 44/1978 del  Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establece que: "En la enajenación de valores mobiliarios que no coticen en bolsa, representativos de participaciones en el capital de sociedades, el incremento o disminución patrimonial se computará por la diferencia entre el coste medio de adquisición y el importe real efectivamente percibido, deducidos, en su caso, los gastos originados por la transmisión que corran a cargo del vendedor. No obstante, cuando el citado importe real no se corresponda con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, la Administración considerará como valor de enajenación el mayor de los dos valores siguientes: a) el teórico resultante del último balance aprobado. b) El que resulte de capitalizar al tipo del 8 por 100 el promedio de los beneficios de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha de devengo del impuesto. A este último efecto, se computarán como beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de actualización de balances."; que el citado precepto no exige la realización de una valoración o peritaje de las acciones que determine un valor de las mismas diferente del convenido por las partes, sino que lo que requiere es que en el expediente quede acreditado por cualquier medio de prueba, conforme al artículo 115 de la Ley General Tributaria, que el valor declarado no coincide con el que libremente convendrían entre partes independientes. De esta forma, siempre que por algún medio la Inspección pruebe que el precio convenido en la transmisión de las acciones no coincide con el que convendrían entre partes independientes, y a efectos de determinar el incremento o disminución patrimonial acaecido, procede considerar que la transacción de las acciones se ha realizado por el mayor de los dos valores contemplados en la norma; es decir, una vez apreciada la divergencia entre los valores declarados y el convenido entre partes independientes, procede la aplicación de las consecuencias previstas en la propia norma, esto es, la determinación del incremento patrimonial considerando como valor de enajenación el que resulte mayor de entre el deducido del balance de la sociedad y el de capitalización de beneficios que ha sido la forma de operar en la liquidación impugnada.

        POR LO EXPUESTO:

        EL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA, en las reclamaciones, en segunda instancia, interpuestas por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE INSPECCION FINANCIERA Y TRIBUTARIA, de la Agencia Tributaria, y, por D.                         , contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de          de 29 de diciembre de 1998 nº de expediente                   , referente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio de 1988, ACUERDA: declarar inadmisible por falta de cuantía el recurso promovido por D.                         y, respetando la situación jurídica particular derivada del fallo recurrido, estimar el recurso interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Tributaria, declarando que en la transmisión de acciones sin cotización oficial, una diferencia sustancial entre los valores declarados y los que resultan del balance aprobado por la sociedad, constituye prueba suficiente a efectos de acreditar la falta de correspondencia entre el valor efectivamente percibido y el que convendrían entre partes independientes en condiciones normales de mercado, sin que resulte necesario a estos efectos la realización de una tasación pericial de las acciones.