Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/1413/2005 de 29 de Marzo de 2007

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 29 de Marzo de 2007
  • Núm. Resolución: 00/1413/2005

Resumen

No es deducible la dotación por depreciación de valores mobiliarios por cuanto no hubo tal depreciación considerando el valor teórico de las acciones de la participada al comienzo del ejercicio y al cierre del mismo. No ha de considerarse la fecha de adquisición de los valores. En la valoración de la cartera en el momento de su adquisición no procede efectuar minoración alguna por dividendos a percibir por cuanto no se habían devengado en tal fecha. Por ello, es procedente la deducción por doble imposición de dividendos.

Descripción

          En la Villa de Madrid, a 29 de marzo de 2007, en la reclamación económico-administrativa que pende ante este Tribunal Central, interpuesta por X, S.L. con NIF ..., y en su nombre y representación por D. ..., con domicilio, a efecto de notificaciones, en ..., contra acto de liquidación dictado en fecha 21 de marzo de 2005 por la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, dimanante del Acta de Inspección A02, nº ..., por el Impuesto sobre Sociedades, período 2002 (29 de noviembre, fecha de constitución de la sociedad con forma jurídica de Sociedad Limitada -31 de diciembre), con un importe a devolver de 58.935,05€.

                                                 ANTECEDENTES  DE  HECHO


        PRIMERO
: En fecha 22 de noviembre de 2004, la Inspección de los Tributos levantó el acta reseñada en la cabecera de la presente resolución a la interesada, en la que se hacía constar, en síntesis:

1º) Que el sujeto pasivo había presentado declaración-liquidación por este Impuesto y período con una cuota a devolver de 2.193.081,40 €, pendiente de devolución a la fecha del acta.

        La entidad consignó en la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades la cifra de 12.195.121,95 € en el debe de la cuenta de Pérdidas y Ganancias en concepto de variación de la provisión por depreciación de valores, que resulta no ser deducible en aplicación del artículo 12.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, al exceder de la diferencia entre el valor teórico contable al inicio y al cierre del ejercicio, que es el límite máximo contemplado en dicho precepto.

        En aplicación del artículo 28.1 de la Ley del IS, a juicio de la Inspección corresponde la aplicación de la deducción por doble imposición de dividendos, contemplada en dicho precepto, base de 12.195.121,95 €, importe del dividendo a cuenta cobrado por la entidad, resultando una deducción procedente de 2.134.146,34 €.

2º) Que el acta es previa, dado que la Inspección se ha limitado a comprobar las operaciones que dan lugar a las dotaciones a las provisiones.

        En fecha 28 de septiembre de 2004 se puso de manifiesto el expediente, abriéndose el trámite de audiencia previo a la propuesta de resolución, presentando el obligado tributario alegaciones a la propuesta de regularización en las que manifestaba que la provisión dotada atiende a una depreciación de carácter irreversible y como tal es una pérdida fiscalmente deducible. Y subsidiariamente, aún considerando que la depreciación tenga carácter reversible su importe debe considerarse deducible en atención al artículo 72.1.b) del Reglamento del Impuesto, aprobado por el R.D. 2631/1982, cuyo criterio sería aplicable ahora.

3º) Que, en consecuencia, se propone liquidación en la que la cuota del acta asciende a 58.935,05 € a devolver.

        SEGUNDO
: A la citada acta se adjuntó el preceptivo informe ampliatorio a que se refiere el artículo 48.2.a) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos.

        La entidad presentó, en fecha 20 de diciembre de 2004, escrito de alegaciones ante el Inspector Jefe de la ONI, reiterando las alegaciones vertidas ante el actuario y añadiendo diversas consideraciones en relación con la deducción por doble imposición de dividendos propuesta por el actuario, que no evita dicha imposición por cuanto se aplica únicamente en la cuantía del 50 por ciento de la cuota resultante del gravamen de dichos dividendos. Exponía también que en la actualidad la normativa reguladora de dicha deducción admite que la permanencia de la participación en el activo de la partícipe, que acredita la posibilidad de practicar dicha deducción al 100 por 100, pueda alcanzarse tras la práctica de la deducción y que, por otra parte, limitar la deducción al 50 por ciento supone un trato discriminatorio respecto de las participaciones en empresas nacionales, porque si la participación fuera en fondos de empresas extranjeras no se daría la citada doble imposición. En definitiva, considera que la propuesta del actuario no solo no evita la doble imposición sino al contrario, la produce y que, por ello, sólo sería admisible si se practicara dicha deducción al 100 por 100.

        TERCERO: En fecha 21 de marzo de 2005 fue dictado por el Inspector Jefe Adjunto el acuerdo de liquidación, confirmatorio de la propuesta de liquidación contenida en el acta. El acuerdo fue notificado en fecha 22 de marzo de 2005.

        CUARTO:
Con fecha 13 de abril de 2005 la interesada interpuso reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Central contra el acuerdo anterior. Puesto de manifiesto el expediente, alegó, en síntesis, lo siguiente:

        1º) Que los antecedentes son los siguientes: X, S.L. (cuyo capital pertenece al 100% a XY, BV), forma parte de un grupo internacional dedicado a la fabricación y comercialización de ... con presencia, entre otros, en el mercado español. Con fecha 9 de diciembre de 2002 se realizó la operación de aumento de capital bajo la forma de canje de valores mediante la cual se aportó por XY, BV a la compañía la totalidad de las acciones de la sociedad española XZ, S.A. por 676.000.000 €, conforme a la valoración de W. Tras dicha operación, XZ, S.A. acordó repartir en Junta celebrada el 10 de diciembre de 2002 un dividendo de 12.195.121,95€ a su nueva matriz X, S.L. Este hecho, al motivar una depreciación del valor de la cartera en XZ, S.A. originó en la matriz la dotación de una provisión por depreciación de la cartera en el mismo importe, considerada por el sujeto pasivo gasto fiscalmente deducible.

        2º) Que desde el punto de vista contable, la Norma de Valoración 8ª del Plan General de Contabilidad, aprobado por R.D. 1643/1990, de 20 de diciembre dispone que "...cuando el precio de adquisición sea superior al importe que resulte de aplicar los criterios valorativos racionales admitidos en la práctica, se dotará la correspondiente provisión por la diferencia existente...".  

        3º) Que desde el punto de vista fiscal, cuando el artículo 28.4.e) de la LIS dispone que en este caso sería incompatible la deducción por doble imposición, lo hace porque no hay doble imposición que paliar, por cuanto que se habría computado un ingreso y un gasto por igual importe, resultando que no habría renta neta integrable en la base imponible del socio por este concepto. Por el contrario, el planteamiento de la Inspección supone inequívocamente y de hecho una clara doble tributación (el mismo beneficio tributaría en la sociedad participada y en la inversora por los dividendos percibidos), lo cual vulneraría los "fines neutralizadores" contenidos en el artículo 28 de la LIS.

        4º) Que la deducibilidad de la provisión por depreciación de cartera de valores a efectos fiscales se regula en el artículo 12.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Al respecto, siguiendo la doctrina de la Dirección General de Tributos, sería deducible la diferencia de valores teórico contables de la participada existente entre la fecha de adquisición, 9 de diciembre de 2002 y la fecha de conclusión del período impositivo, 31 de diciembre de 2002.

                                                         FUNDAMENTOS  DE  DERECHO

PRIMERO: Concurren en el supuesto los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto para la admisión a trámite de la presente reclamación económico-administrativa, en la que la cuestión planteada es la de la deducibilidad de la dotación a la provisión por depreciación de valores relativa a las acciones de XZ, S.A. practicada por el sujeto pasivo, y, en relación con la anterior, la procedencia y cuantía en su caso, de la deducción por doble imposición de dividendos.

SEGUNDO: En relación con la cuestión planteada relativa a la provisión por depreciación de la cartera de valores dotada por la interesada, cabe señalar que el artículo 10.3 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades establece que: "En el régimen de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás Leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas". Entre estas normas, se encuentra el Plan General de Contabilidad, aprobado por RD 1643/1990, de 20 de diciembre, cuyo artículo dos establece su aplicación obligatoria a todas las empresas, individuales o societarias. En su Norma de Valoración Octava, tras declarar que en los valores negociables el coste de adquisición estará constituido por el importe total satisfecho o que deba satisfacerse, incluidos los gastos inherentes a la operación, concreta que "El importe de los dividendos devengados o de los intereses explícitos devengados y no vencidos en el momento de la compra, no formará parte del precio de adquisición. Dichos dividendos o intereses se registrarán de forma independiente, atendiendo a su vencimiento". En el presente caso, tanto el actuario como la entidad interesada convienen en que en la valoración de la cartera de valores en el momento de su adquisición no debió efectuarse minoración alguna por "dividendos a percibir" por cuanto que éstos no se habían devengado en la fecha de adquisición, puesto que la Junta en la que acordaron fue posterior. Igualmente coinciden Inspección y sujeto pasivo en que la percepción del dividendo por la entidad generó un ingreso que ha de contabilizarse por el importe total del dividendo reconocido en Junta General Extraordinaria de Accionistas con fecha 10 de diciembre de 2002.

        TERCERO: En cuanto a la dotación de la provisión, que es la cuestión controvertida, la norma contable para un supuesto como éste, en que se trata de valores negociables no admitidos a cotización en mercado secundario organizado, "figurarán en el balance por su precio de adquisición. No obstante, cuando el precio de adquisición sea superior al importe que resulte de aplicar criterios valorativos racionales admitidos en la práctica, se dotará la correspondiente provisión por la diferencia existente. A estos efectos, cuando se trate de participaciones en capital, se tomará el valor teórico contable que corresponda a dichas participaciones, corregido en el importe de las plusvalías tácitas existentes en el momento de la adquisición, y que subsistan en el de la valoración posterior. Este mismo criterio se aplicará  a las participaciones en el capital de sociedades del grupo o asociadas; la dotación de provisiones se realizará atendiendo a la evolución de los fondos propios de la sociedad participada, aunque se trate de valores negociables admitidos a cotización en un mercado secundario negociado."  

        CUARTO: En cuanto a la norma fiscal, el artículo 12 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades dispone en su punto tercero que "La deducción en concepto de dotación por depreciación de los valores representativos de la participación en fondos propios de entidades que no coticen en un mercado secundario organizado no podrá exceder de la diferencia entre el valor teórico contable al inicio y al cierre del ejercicio, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en el mismo. Este mismo criterio se aplicará a las participaciones en el capital de sociedades del grupo o asociadas en los términos de la legislación mercantil...".

        La interesada alega, basándose en una Consulta de la Dirección General de Tributos de 5 de abril de 1993, que, teniendo en cuenta el artículo 72.1.b) del antiguo Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el R.D. 2631/1982, habría que tomarse, para calcular el importe máximo deducible de la dotación, el valor teórico contable en el momento de la adquisición (9 de diciembre) y no el de inicio del ejercicio (1 de enero). Sin embargo, este Tribunal entiende que la dicción literal del precepto aplicable (art. 12.3 de la Ley 43/1995) no deja lugar a dudas, debiendo tomarse el valor teórico contable al inicio del ejercicio, y no el correspondiente al momento de adquisición, no pudiéndose hacer extensivos a la nueva regulación los criterios interpretativos establecidos en relación con la antigua normativa.  

Esta interpretación no supone, en contra de lo alegado por la interesada, doble imposición, por cuanto que resulta aplicable la deducción prevista al efecto por la propia Ley.  

Al respecto, cabe señalar que la finalidad de la deducción por doble imposición interna es evitar que los dividendos por los que se pretende la deducción (que ya han tributado previamente) vuelvan a ser gravados nuevamente en la renta del sujeto pasivo que pretende la deducción. La invocada Ley 43/1945, regula en el artículo 28 la Deducción para evitar la doble imposición interna: Dividendos y plusvalías de fuente interna, y en la redacción dada por el Real Decreto-Ley 8/1996, de 7 de junio, disponía en su punto primero que "Cuando entre las rentas del sujeto pasivo se computen dividendos o participaciones en beneficios de otras entidades residentes en España se deducirá el 50 por 100 de la cuota íntegra que corresponda a la base imponible derivada de dichos dividendos o participaciones en beneficios".

        
En definitiva, a juicio del Tribunal, el ajuste de la Inspección es conforme a Derecho, debiendo rechazarse las manifestaciones de la interesada en cuanto a que no se ha eliminado totalmente la doble imposición. A este respecto, hay que señalar que la legislación de esta deducción persigue en algunos casos eliminar (al 100%), en otros atenuar (50%) y a veces mantener el exceso de imposición que puede producirse en cuanto a los beneficios que han sido objeto de gravamen en la sociedad en que se generan y se integran en la base imponible del sujeto pasivo del impuesto.

        Por todo ello, procede confirmar el criterio de la Inspección en relación con la cuestión controvertida y desestimar las pretensiones de la recurrente.

        Por lo expuesto,
        
        EL TRIBUNAL CENTRAL, EN SALA,
como resolución de la  reclamación económico-administrativa interpuesta ante este Tribunal Central por X, S.L. contra acuerdo de la ONI, ACUERDA:  DESESTIMARLA, confirmando el acuerdo impugnado.

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Deducción IS por doble imposición de dividendos
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Administración Tributaria del Estado
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Modelo 564. Impuesto sobre Hidrocarburos
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Cuota íntegra
Deducción IS por doble imposición interna

Real Decreto 634/2015 de 10 de Jul (Reglamento del Impuesto sobre Sociedades) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 165 Fecha de Publicación: 11/07/2015 Fecha de entrada en vigor: 12/07/2015 Órgano Emisor: Ministerio De Hacienda Y Administraciones Publicas

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