Resolución Vinculante de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/1421/2006 de 31 de Enero de 2008

Descripción

         En la Villa de Madrid a 31 de enero de 2008, este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, ha visto en esta fecha la reclamación económico-administrativa, en segunda instancia interpuesta por DON ... en nombre y representación de DON ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., en reclamación nº ... y ... (acumuladas) relativas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicios 1999 y 2000 por importe de 160.855,43 ?.

                                                           ANTECEDENTES DE HECHO

        PRIMERO: Como consecuencia de las actuaciones inspectoras iniciadas el día 26/01/2002 con el obligado tributario D. ..., la Inspección incoó el 27 de Septiembre de 2002 acta de disconformidad A02 ... relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicios 1999 y 2000. En ésta se hace constar lo siguiente:

        - El sujeto pasivo presentó declaraciones-liquidaciones con anterioridad al inicio de las actuaciones inspectoras por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y períodos objeto de controversia.

        - La actividad principal realizada por el sujeto pasivo en los períodos comprobados fue la de agente afecto de Seguros de la Compañía X, S.A. clasificada en la Sección de la Tarifa del Impuesto sobre Actividades Económicas, epígrafe 712.

        - No procede considerar como cobro aplazado por la venta de acciones el importe de 22.041.490 pts (132.472,02 ?) en 1999 y 36.119.097 pts (217.080,14 ?) en el año 2000 sino como mayores ingresos de la actividad de la Agencia de seguros.

        - El reclamante era propietario, junto con su madre de 39.224 acciones de la sociedad Y, S.A. Dichas acciones representan el 21,79% del capital social total de la mencionada entidad. El objeto social de Y, S.A. es la explotación de servicios funerarios y de otras actividades directamente relacionadas con el mismo.

        - A su vez Y, S.A. es propietaria de 1.799 acciones de la sociedad española Z, S.A. que representa el 44,975% del capital social.

        - El reclamante (Don ...) vendió el 28 de Mayo de 1997 dichas acciones en concreto, 22.302 títulos en 1997 y 15.837 en 1998 a la sociedad W, S.A. El precio pactado fue de 10.577 pts en metálico por cada acción de la sociedad, siendo el precio al contado de 235.888.254 pts (1.417.716,96 ?). Por otra parte se acuerda un pago aplazado que será satisfecho anualmente por el comprador a Don ... durante un período de diez años equivalente al 11,6347 % de los ingresos brutos relativos a todos los servicios pagados a la Sociedad por la Agencia de Seguros del Señor ...

        - En el contrato celebrado se fijan una serie de cláusulas que hay que tener en cuenta:

        a) El Sr ... (vendedor) colaborará con el comprador en relación con todos los asuntos materiales relativos al funcionamiento de la Sociedad.

        b) El reclamante se compromete a continuar recomendando los servicios de la Sociedad a los clientes de su agencia de seguros, en los mismos términos y condiciones que había venido realizando durante los últimos años. En el caso de que el Sr. ... no hubiera efectuado o dejara de efectuar dichas recomendaciones la sociedad compradora tendría derecho a comprar las acciones de la citada sociedad que obraran en poder del Señor ...

        - Simultáneamente las partes firman un acuerdo de no competencia en donde se fijan una serie de limitaciones a favor de la Sociedad compradora.

        - En el citado contrato la madre del interesado vendió 1.085 acciones de la sociedad Y, S.A. a la mencionada sociedad que el reclamante por importe de 10.000 pts cada una siendo el precio total de 10.850.000 pts (65.209,81 ?).

        - La Inspección considera que el importe correspondiente al pago aplazado no procede considerarse como parte integrante del contrato de compraventa. Por tanto el cobro al contado de 235.888.254 pts (1.417.716,96 ?) se considera importe de enajenación de las acciones, y los cobros aplazados cuando los hubiera serán considerados ingresos de la actividad profesional de Agente de Seguros. En los ejercicios 1999 y 2000 hubo unos cobros aplazados por importe de 22.041.490 pts (132.472,02 ?) y 36.119.097 pts (217.080,14 ?) respectivamente que se consideraron ingresos de la actividad.

        SEGUNDO: La propuesta de liquidación contenida en el acta ascendía a 160.855,43 euros de los que 146.278,20 ? correspondían a la cuota y 14.577,23 ? a los intereses de demora. El interesado formuló alegaciones a la propuesta de liquidación contenida en el acta presentadas el 16 de Octubre de 2002, dichas alegaciones fueron desestimadas en el acuerdo de liquidación de 20 de Diciembre de 2002 que confirma íntegramente la propuesta de liquidación contenida en el acta. Dicho acuerdo fue notificado el 10 de Enero de 2003.

        Los hechos anteriores motivaron el inicio de un expediente sancionador que fue formalizado el día 27 de Septiembre de 2002, dicho expediente incorporaba una propuesta de sanción por infracción tributaria grave de acuerdo con el artículo 79 a) y c) de la Ley 230/1963. La cuantía de la sanción ascendió a 27.475,82 euros para el año 1999 y 45.663,28 para el año 2000. Dicha propuesta de sanción fue confirmada en el acuerdo sancionador de 20 de Diciembre de 2002 también notificado el 10 de Enero de 2003.

        TERCERO: El 24 de Enero de 2003 fue interpuesta reclamación en primera instancia, ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... El reclamante formuló alegaciones relativas a la inexistencia de simulación en cuanto que el contrato tenía por objeto la venta de unas acciones y no la celebración de un contrato de agencia negando por tanto que se den los requisitos exigidos en los contratos mencionados de acuerdo con la Ley 12/1992 de 27 de Mayo de agencia, manifiesta que el pago aplazado no es una comisión por consecución de clientes, señalando además que dicho pago aplazado fue sustituido por un importe fijo lo que confirma la existencia de un precio cierto; por último realiza una serie de alegaciones relativas al acuerdo sancionador.

        El Tribunal Regional en sesión de 23 de Febrero de 2006 acordó:

        - Desestimar la reclamación interpuesta, confirmando la liquidación impugnada de cuota e intereses de demora.

        - Estimar la reclamación interpuesta en la parte relativa a la sanción, anulando la sanción impugnada.

        El fallo fue notificado el 15 de Marzo de 2006.

        CUARTO: El 5 de Abril de 2006 formaliza el reclamante el presente recurso de alzada contra dicha Resolución, adoptada en primera instancia, mediante escrito que desarrolla en síntesis las siguientes alegaciones:

        - Se remite a las alegaciones formuladas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ...

        - El reclamante hace referencia a la demanda interpuesta por el propio reclamante ante el orden jurisdiccional civil para la reclamación de una cantidad dineraria que no le había sido abonada. Manifiesta que las sentencias dictadas por el juzgado de primera instancia de ... y por la Audiencia Provincial de ... confirman que nos encontramos ante un contrato de compraventa de acciones pero no ante un contrato de agencia, solicitando por tanto que se tengan en cuenta las mencionadas sentencias por el principio de cosa juzgada.

                                                        FUNDAMENTOS DE DERECHO

        PRIMERO: Concurren en el supuesto los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto para la admisión a trámite de la presente Reclamación Económico-Administrativa, en el que se plantean cuestiones que afectan al fondo de la regularización practicada y que a su parecer determinarían la nulidad de la liquidación practicada.

        SEGUNDO: La controversia que se suscita gira en torno a la regularización practicada por la Inspección como consecuencia de la venta de determinadas acciones. En efecto, el artículo 28.2 de la Ley General Tributaria 230/1963 de 28 de Diciembre, en su redacción dada por la Ley 25/1995 de 20 de Julio se establecía lo siguiente: "El tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la Ley, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez". También son de aplicación las normas de interpretación de los contratos consignadas en el Código Civil. En concreto, el artículo 1281 del CC que señala: "Si los términos de un contrato son claros y no dejan lugar a duda sobre la intención de los contratantes se estará al sentido literal de sus cláusulas. Si las palabras parecieren contrarias a la intención evidente de los contratantes, prevalecerá ésta sobre aquellas". El 1282 afirma: "Para juzgar de la intención de los contratantes, deberá atenderse principalmente a los actos de éstos, coetáneos y posteriores al contrato".

        En el presente caso se celebró un contrato entre el reclamante el Sr. ... y la Sociedad W, S.A. sobre las acciones de Y, S.A. de fecha 28 de Mayo de 1997. De dicho contrato y de las actuaciones realizadas por los órganos de inspección se pone de manifiesto que en dicho contrato no sólo se tenía por objeto la venta de unas acciones sino que aparecen de forma clara y precisa rasgos y elementos propios de un contrato de agencia mercantil.

        TERCERO: Según tiene sentado el Tribunal Supremo en sentencia de fecha 12 de Junio de 1999 "El contrato de agencia, conforme al artículo primero de la Ley especial y disposiciones integradoras, viene a ser aquella relación consistente en la promoción o conclusión de operaciones mercantiles a cargo del agente, de forma continuada o estable, pero por cuenta del empresario que contrató sus servicios y que decididamente se proyecten a la captación de clientela para el principal, y si bien el agente conserva su organización empresarial, su actividad la viene a desarrollar como efectivo intermediario independiente, no asumiendo los riesgos de los negocios en los que participa, que los soporta el comitente, salvo pacto expreso, percibiendo el agente el precio convenido por su actividad de gestión. El carácter mercantil del mismo queda fuera de toda duda. Posee igualmente carácter duradero, por cuanto el agente se obliga a desarrollar un tipo de actividad que no solamente supone una permanencia en el tiempo de la relación jurídica a través de la cual el agente se vincula, sino que exige una ejecución continuada. El agente ni realiza una prestación instantánea ni desarrolla una actividad ocasional para determinados negocios, coherente con el artículo 23 de la Ley del Contrato de Agencia que señala que el contrato que no tuviera fijada una duración determinada, se entenderá que ha sido pactado por tiempo indefinido. Posee carácter oneroso. No es formal ni solemne. Es de intermediación independiente aunque parcial, por cuanto el agente no se compromete personalmente, su actividad va dirigida a influir en la voluntad del tercero y convencerlo para que lleve a cabo el acto u operación con el empresario por cuya cuenta actúe." La Sentencia de la Audiencia Provincial de las Islas Baleares de 13 de Noviembre de 2003 se pronuncia en el mismo sentido: "(..) El agente, como ejerciente de una profesión, desarrolla continuamente la actividad específica de ella. Y al consistir la finalidad de dicha actividad en la ampliación, desde el punto de vista espacial, del campo de actuación del empresario, la introducción de los productos o servicios ofrecidos por éste en un territorio cada vez más extenso, y al mismo tiempo incrementar el número de sus clientes, condición necesaria para alcanzar dichos fines es el ejercicio con habitualidad, continua e ininterrumpidamente." En la misma línea se pronuncia la Sentencia de la Audiencia Provincial de Asturias de 6 de Marzo de 2005. De acuerdo con lo expuesto, se pone de manifiesto que el contrato suscrito por el reclamante contiene rasgos ineludibles de los anteriormente mencionados como se analizará a continuación.
          
CUARTO: Del contrato celebrado de 28 de Mayo de 1997 se pone de manifiesto:

        - El reclamante Don ... y su madre Doña ... eran propietarios de 39.224 acciones de la sociedad Y, S.A. Este número de acciones representaba un porcentaje del 21,79% del capital social de esta entidad. El reclamante en su condición de Agente de Seguros de acuerdo con lo que figura en el expediente estaba facultado para contratar en nombre de la Compañía la prestación de servicios funerarios para los asegurados de la Agencia que regenta, con la funeraria que considerara más idónea. Si el reclamante ostentaba esta facultad y además poseía un importante porcentaje de participación en una sociedad de este tipo (...) las conclusiones que se sacan son claras. La buena marcha de la sociedad Y, S.A. le beneficiaba y por tanto estaría interesado en dirigir a sus clientes hacia los servicios funerarios prestados por esta sociedad.

        - Figura en el contrato de forma separada y por precios diferentes la venta de las acciones por parte de la madre del reclamante y posteriormente por el propio reclamante. En efecto, el contrato establece: "el precio de compra de las acciones vendidas por Doña ... será la suma en metálico de 10.000 pts por acción siendo el precio total de 10.850.000 pts (65.209,81 ?). Causa extrañeza que el precio pagado al reclamante fuera superior cuando se trata de las mismas acciones y en el mismo contrato, en concreto, la cantidad pactada a favor del Sr. ... ascendía a una cantidad fija de 10.577 pts por acción más la parte aplazada que posteriormente reflejaremos. Esta circunstancia también ha sido señalada por los órganos de inspección, según consta en diligencia de 27 de Julio de 2000 se realizó la compraventa de acciones en la misma fecha a diversas personas donde el precio mínimo es de 8.334 pts y el precio máximo pagado por acción es de 10.000 pts. Esto es necesario compararlo con la estimación realizada por el propio interesado que a su juicio la parte variable del precio ascendería a un importe de 300.000.000 pts, siendo entonces el precio total por acción de 24.028pts.

        - En efecto, en el contrato figura que el precio de compra de las acciones vendidas por el reclamante es el siguiente: una cantidad en metálico de 10.577 pts por acción además de un pago aplazado que será satisfecho anualmente durante un período de 10 años, equivalente al 11,6347 % de los ingresos brutos relativos a todos los servicios pagados a la Sociedad por la Agencia del Señor ... Aquí nos encontramos con rasgos propios de un contrato de agencia, en primer lugar la duración y el carácter de permanencia, se fijan 10 años para satisfacer el pago aplazado de unas acciones, más aún la cuantía recibida sería variable; esta cantidad dependería con toda probabilidad del número de clientes que contrataran los servicios funerarios de la sociedad compradora, clientes que por otra parte debían ser obtenidos por el Sr ... en el momento de celebración de contratos de seguros. Por tanto el objetivo del Sr ... iba encaminado a influir en la voluntad de terceros y convencerlos para que contratara los servicios de Y, S.A. porque ello redundaría como se ha expuesto en un mayor beneficio para el mismo. El carácter de permanencia (los diez años) y el fin de lucro perseguido mediante el aumento de la cuota de mercado (clientes en este caso) son rasgos típicos y característicos que se dan en los contratos de Agencia.

        - También son significativas otras cláusulas que figuran en el contrato. Como los límites impuestos a los vendedores en donde se establece la obligación de colaboración con el comprador en relación con todos los asuntos materiales relativos al funcionamiento de la sociedad durante la fecha de ejecución del contrato. Si se hubiera tratado de una simple compraventa no habría necesidad de esta "colaboración". Hay que mencionar la cláusula 14.3 que señala: "Don ... continuará recomendando los servicios de la Sociedad a los clientes de su agencia de seguros, en los mismos términos y condiciones que ha venido realizando durante los últimos años. En caso de que Don ... no efectuara o dejara de efectuar dichas recomendaciones, el Comprador tendrá derecho a comprar y el Sr ... la obligación de vender según los estipulado en la cláusula 2.3(..)" Eso viene a confirmar las obligaciones asumidas por el Sr ... en contraprestación al porcentaje de participación que se le había atribuido. Lo que demuestra que el Sr. ... iba a prestar unos servicios de captación de clientes a cambio de un porcentaje de participación en los ingresos derivados de los mismos.

        - Finalmente, hay que señalar el acuerdo de no competencia que se celebra en la misma fecha que el contrato el 28 de Mayo de 1997. Acuerdos que por otra parte son característicos en los contratos de Agencia. Como señala dicho acuerdo "(..) debido a la importancia y valor del fondo de comercio es necesario proteger a Y, S.A. de la competencia del Aceptante.(..)" Para ello se establecen una serie de limitaciones aplicables al Sr. ... que figuran en el apartado 2 del mencionado acuerdo, entre las que figuran no llevar a cabo dentro del territorio de la Comunidad de ... ninguna actividad que esté en competencia con el Negocio, no dañar el Negocio o fondo de Comercio, no recomendar los servicios de un competidor de la sociedad..(...) entre otras.
           
QUINTO: En relación con el documento privado aportado al TEAR de ... de 14 de Diciembre de 2000 en virtud del cual se sustituye el  llamado "pago aplazado" por la cantidad de 25.819.034 pts (155.175,52 ?) pagada en 1999 (26.565.204 pts actualizadas). El interesado afirma que dicho documento fue puesto en conocimiento de los órganos de inspección, lo cual no consta en las actas o en los acuerdos de liquidación dictados ni tampoco en el expediente, por lo que es aplicable la doctrina del presente Tribunal recogida en Resolución de 30 de Septiembre de 2005 que también señaló el TEAR en su resolución, en virtud de la cual determinadas pruebas relevantes para la adecuada regularización de la situación tributaria han de aportarse ante los órganos de inspección.

        Por otra parte en relación con el citado documento las propias partes señalan la intención puramente fiscal del mismo lo que impediría darle efectos para años anteriores: "ante la situación planteada por la incoación de una inspección tributaria(..) las partes acuerdan sustituir el párrafo 3.2.2 transcrito por el que se recoge a continuación...la cantidad de 25.819.034 pts pagada en 1999, actualizada con el incremento experimentado por el Índice de Precios al Consumo del mismo año y que asciende a 26.565.204 pts, que corresponde a pagar por la compradora en el año 2000, y que será satisfecha anualmente hasta el día 30 de Abril de 2007 corregida con los sucesivos incrementos de Índice de Precios al Consumo".

        En relación con este documento también se pronuncian las sentencias presentadas por el propio reclamante en sus alegaciones y que arrojan luz confirmando los criterios del presente Tribunal y del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., en efecto, la sentencia del Juzgado de Primera Instancia de ... .../2004 notificada el 21 de Mayo de 2004: "(...) Parece ser que el sentido de la firma de la novación, era dar la vuelta al Acta levantada por la inspección de Hacienda, a la demandada..". También la sentencia de la Audiencia Provincial de ... de 15 de Octubre de 2004 en relación con este asunto señala: "(..) El actor sostiene en su demanda que con fecha 28 de Mayo de 1997 vendió a la demandada determinadas acciones de la sociedad W, S.A. por determinado precio, parte del cual fue señalado en una cierta cantidad dineraria y la otra parte tenía carácter variable y fue aplazado a pagar en diez años, consistente en el 11,63% de los ingresos brutos relativos a todos los servicios pagados a la sociedad por la agencia de seguros del demandante, cuyo contrato, ante determinadas dificultades surgidas con motivo de una inspección tributaria-cuya eficacia en la posterior conducta de las partes parece indudable, aludida en el propio documento.(..)."

        Sin perjuicio de éste carácter meramente fiscal que hemos señalado también tenemos que indicar que el contenido de la cláusula es contradictorio con la cifra de 36.119.097 pts certificada como pagada en el año 2000 por la propia sociedad.
          
SEXTO: Finalmente en relación con la última alegación del reclamante relativa a las Sentencias del juzgado de Instrucción de ... y de la Audiencia Provincial de ..., hay que mencionar lo siguiente. El reclamante insiste en que la sentencia establece de forma clara y expresa que la operación llevada a cabo entre el ahora recurrente y la compañía mercantil Y, S.A. consiste única y exclusivamente en el cumplimiento de las obligaciones recíprocas que conlleva toda cláusula integrante de un contrato de compraventa.

        Analizadas dichas sentencias lo que se pone de manifiesto es que están resolviendo una controversia que se produce "interpartes" por un incumplimiento contractual. En efecto, el objeto de juicio tal y como señala el juzgado de primera instancia de ... es la reclamación de una cantidad de dinero que asciende a 26.726,65 euros como consecuencia de la realización de una serie de operaciones realizadas por las partes. La sentencia simplemente se limita a reconocer y declarar la obligación de Y, S.A. de cumplir con las obligaciones de pago contenidas en un contrato con efectos entre las partes, contrato que por otra parte fue modificado -como dice la audiencia provincial- ante determinadas dificultades surgidas con motivo de una inspección tributaria. Insistimos que las reiteradas sentencias no contradicen ni desvirtúan el trabajo realizado por la inspección que se encuentra al margen de las posibles diferencias que pudieran derivarse entre las partes de los citados contratos, sino que condena a una de las partes a pagar a otra una cantidad de dinero.

        Por tanto, no es de aplicación aquí el principio de cosa juzgada invocado por el reclamante puesto que el proceso mencionado se refiere a una controversia que se suscita interpartes, y es más,  en ningún momento se ha mencionado que las actuaciones inspectoras no fueran conforme a derecho. Las mencionadas sentencias no niegan la existencia de rasgos o características típicos del contrato de agencia en el contrato celebrado por las partes. Por otra parte no hay ninguna contradicción ni siquiera relación, entre la obligación de cumplimiento de un contrato que produce una serie de derechos y obligaciones para quienes lo suscriben y cuyo incumplimiento ha suscitado la correspondiente demanda con la regularización practicada por los órganos de inspección ante la calificación de una operación cuya realización produce una serie de obligaciones para con la Hacienda Pública. En conclusión, se rechazan las alegaciones del reclamante también en este punto y se confirma la liquidación impugnada.

        POR LO EXPUESTO:

        EL TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en la reclamación, en segunda instancia, interpuesta por DON ..., en nombre y representación de DON ... contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., en reclamación nº ... y ... (acumuladas) relativas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicios 1999 y 2000 por importe de 160.855,43 ?. ACUERDA: desestimar la reclamación y confirmar la resolución recurrida.