Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/1440/2006 de 07 de Noviembre de 2007

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 07 de Noviembre de 2007
  • Núm. Resolución: 00/1440/2006

Resumen

No son deducibles las cuotas del IVA soportadas por una entidad por la adquisición de bebidas (botellas de vino) destinadas a atenciones a clientes de la misma, ya que la entrega de las mismas no tiene la consideración de atenciones a clientes de conformidad con el artículo 96.Uno.5º de la Ley del IVA (Ley 37/1992) y no pueden ser consideradas como objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7.4º de la Ley, puesto que no cumplen los requisitos exigidos para ello, en concreto no se ha consignado de forma indeleble la mención publicitaria. Además, según el artículo 96.Uno.3º de la Ley excluye del derecho a la deducción los alimentos, las bebidas y el tabaco, sin que se pueda dar un tratamiento tributario distinto a las cuotas soportadas con ocasión de la adquisición de dichos bienes, en función del destino de los mismos, excepto que se produzcan las circunstancias que figuran en el apartado dos del artículo 96 de la Ley.

Descripción

En la Villa de Madrid, a 7 de noviembre de 2007, en las reclamaciones económico-administrativas que, en única instancia, penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuestas por X, S.A. con NIF ... y actuando en su nombre y representación Dña. ..., y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra las liquidaciones tributarias nº ... y ... derivadas de las Actas de Disconformidad incoadas respectivamente con nº A02-... y A02-..., de fecha 20 de febrero de 2006, dictadas por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, y referidas al Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicios 2001 y 2002, por importe de 7.600,86 euros y 19.954,63 euros respectivamente de deuda tributaria.

                                                      ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Con fecha 3 de marzo de 2005 se notifica a la entidad X, S.A. por la Oficina Nacional de Inspección del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación e investigación en relación con su situación tributaria, con carácter general, y relativas al concepto y períodos que se detallan a continuación:

CONCEPTO                                                            PERÍODOS

Impuesto sobre el Valor Añadido                 02-2001 a 12-2002

Las mencionadas actuaciones de comprobación e investigación, concluyen el día 11 de noviembre de 2005, mediante la incoación al sujeto pasivo por la Oficina Nacional de Inspección del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, de:

        - Un Acta de Conformidad nº A01-... en la que se regulariza la situación tributaria de la entidad por el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2001, por aquellos conceptos a los que la entidad ha prestado su conformidad, y que tiene el carácter de previa de conformidad con el artículo 50.2ª) del Real Decreto 939/1986 que aprueba el Reglamento de la Inspección de los Tributos.

        - Un Acta de Disconformidad nº A02-... en la que se regulariza la situación tributaria de la entidad por el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2001. Este Acta de Disconformidad complementa, con los conceptos a los que el obligado no ha prestado su conformidad, el Acta nº A01-... en la que el obligado tributario prestó su conformidad a los conceptos en ella regularizados. El Acta de Disconformidad se acompaña del preceptivo informe ampliatorio de igual fecha.

        - Un Acta de Conformidad nº A01-... en la que se regulariza la situación tributaria de la entidad por el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2002, por aquellos conceptos a los que la entidad ha prestado su conformidad, y que tiene el carácter de previa de conformidad con el artículo 50.2ª) del Real Decreto 939/1986 que aprueba el Reglamento de la Inspección de los Tributos.

        - Un Acta de Disconformidad nº A02-... en la que se regulariza la situación tributaria de la entidad por el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2002. Este Acta de Disconformidad complementa con los conceptos a los que el obligado no ha prestado su conformidad y que se detallan más adelante, el Acta nº A01-... en la que el obligado tributario prestó su conformidad a los conceptos regularizados. El Acta de Disconformidad se acompaña del preceptivo informe ampliatorio de igual fecha.

No consta que la entidad X, S.A. haya presentado alegaciones a las propuestas de regularización contenidas en las Actas de Disconformidad antes señaladas.

SEGUNDO: Con fecha 20 de febrero de 2002, la Delegación Central de Grandes Contribuyentes dicta sendos acuerdos de liquidación, en los que se confirman las propuestas de liquidación contenidas en las Actas de Disconformidad antes destalladas, girando las correspondientes liquidaciones definitivas con nº ... y para el ejercicio 2001 y 2002 respectivamente.

Las liquidaciones practicadas tienen el siguiente desglose:

Ejercicio 2001

Acta A02-2001                     Enero                              Febrero                Marzo

IVA devengado             105.389,39 euros       171.940,57 euros    622.599,26 euros

IVA deducible               113.501,83 euros         78.724,41 euros      57.401,70 euros

Compensación inic.                 0,00 euros           8.112,44 euros                0,00 euros

Autoliquidado                          0,00 euros         85.099,11 euros     565.182,24 euros

Cuota Acta                               0,00 euros                  4,62 euros              15,32 euros

Intereses                                   0,00 euros                  1,20 euros               3,87 euros

Acta A02                               Abril                              Mayo                         Junio

IVA devengado             50.829,97 euros       126.497,02 euros    110.085,88 euros

IVA deducible             102.787,35 euros       177.790,08 euros   143.893,09 euros

Compensación inic.                0,00 euros         51.957,38 euros   103.250,44 euros

Autoliquidado                         0,00 euros                0,00 euros              0,00 euros

Cuota Acta                              0,00 euros                0,00 euros              0,00 euros

Intereses                                  0,00 euros                0,00 euros              0,00 euros

Acta A02                                Julio                           Agosto              Septiembre

IVA devengado            110.959,52 euros        73.907,49 euros    167.154,96 euros

IVA deducible                43.560,43 euros        56.570,55 euros   144.561,75 euros

Compensación inic.      137.057,65 euros        69.658,55 euros     52.321,11 euros

Autoliquidado                         0,00 euros                 0,00 euros              0,00 euros

Cuota Acta                              0,00 euros                 0,00 euros              0,00 euros

Intereses                                  0,00 euros                 0,00 euros              0,00 euros

Acta A02                            Octubre                    Noviembre               Diciembre

IVA devengado            325.008,57 euros        473.606,49 euros   929.111,11 euros

IVA deducible              367.314,89 euros          77.030,98 euros   179.928,82 euros

Compensación inic.        29.727,90 euros         72.034,22 euros    101.704,72 euros

Autoliquidado                         0,00 euros                   0,00 euros    641.178,53 euros

Cuota Acta                              0,00 euros                   0,00 euros        6.299,04 euros

Intereses                                  0,00 euros                   0,00 euros       1.276,81 euros

Es decir,

Cuota                                                              6.318,98 euros

Intereses de demora                                        1.281,88 euros

Total deuda tributaria                                 7.600,86 euros

Ejercicio 2002

Acta A02-2002                     Enero                              Febrero                Marzo

IVA devengado             68.929,30 euros       82.656,99 euros       103.404,84 euros

IVA deducible               35.558,58 euros     107.131,30 euros        42.832,66 euros

Compensación inic.                0,00 euros               0,00 euros         24.474,31 euros

Autoliquidado                33.370,72 euros               0,00 euros        25.219,26 euros

Cuota Acta                             0,00 euros                0,00 euros       10.876,26 euros

Intereses                                 0,00 euros                0,00 euros         2.073,94 euros

Acta A02                               Abril                              Mayo                         Junio

IVA devengado           144.162,39 euros        47.180,51 euros     49.301,56 euros

IVA deducible             152.255,34 euros        58.429,54 euros   111.379,10 euros

Compensación inic.                0,00 euros          8.092,95 euros     19.341,98 euros

Autoliquidado                         0,00 euros                0,00 euros              0,00 euros

Cuota Acta                              0,00 euros                0,00 euros              0,00 euros

Intereses                                  0,00 euros                0,00 euros              0,00 euros

Acta A02                                Julio                           Agosto              Septiembre

IVA devengado             55.757,63 euros       153.864,90 euros    111.662,16 euros

IVA deducible             109.712,43 euros        85.133,04 euros      83.064,24 euros

Compensación inic.       81.419,52 euros      135.374,32 euros      66.642,46 euros

Autoliquidado                         0,00 euros                 0,00 euros              0,00 euros

Cuota Acta                              0,00 euros                 0,00 euros              0,00 euros

Intereses                                 0,00 euros                 0,00 euros              0,00 euros

Acta A02                            Octubre                    Noviembre               Diciembre

IVA devengado              94.313,16 euros        118.290,11 euros    73.661,19 euros

IVA deducible              119.157,53 euros           45.78019 euros    96.795,55 euros

Compensación inic.        38.044,54 euros         62.888,91 euros              0,00 euros

Autoliquidado                         0,00 euros            3.810,68 euros   -23.394,43 euros

Cuota Acta                              0,00 euros            5.810,33 euros         260,07 euros

Intereses                                  0,00 euros               894,08 euros           37,60 euros

Es decir,

Cuota                                                              16.949,01 euros

Intereses de demora                                          3.005,62 euros

Total deuda tributaria                                 19.954,53 euros

De las actuaciones de comprobación e investigación practicadas, y en relación con los conceptos regularizados en las Actas de Disconformidad a los que la entidad no prestó conformidad y cuya liquidación es objeto de impugnación ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, se desprende, la siguiente información relevante:

        1. En cuanto a las regularizaciones practicadas correspondientes al ejercicio 2001, se procedió a modificar las bases imponibles y las cuotas deducidas en las declaraciones presentadas por la entidad por los siguientes motivos:

          a) La entidad, según consta en diligencia de fecha 26 de agosto de 2005, adquirió bebidas a la entidad Y, S.L. (NIF ...) por importe de 144,24 euros más 23,08 euros de Impuesto sobre el Valor Añadido repercutido al tipo del 16% destinadas a atenciones con terceras personas, soportando y deduciéndose por razón de dichas operaciones la cantidad de 23,08 euros. A juicio de la Inspección actuaria la deducción aplicada por el sujeto pasivo es improcedente de conformidad con lo establecido en el artículo 96.uno 3º (bebidas) y 5º (atenciones a clientes) de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido.

          b) La entidad, según consta en diligencia de fecha 26 de agosto de 2005, adquirió bebidas a la entidad Z, S.A. (NIF ...) por importe de 184,25 euros más 29,48 euros de Impuesto sobre el Valor Añadido repercutido al tipo del 16% destinadas a atenciones con terceras personas, soportando y deduciéndose por razón de dichas operaciones la cantidad de 29,48 euros. A juicio de la Inspección actuaria la deducción aplicada por el sujeto pasivo es improcedente de conformidad con lo establecido en el artículo 96.uno 3º y 5º de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido.

           c) La entidad, según consta en diligencia de fecha 26 de agosto de 2005, adquirió bebidas a la entidad W, S.A. (NIF ...) por importe de 39.165,16 euros más 6.266,42 euros de Impuesto sobre el Valor Añadido repercutido al tipo del 16% destinadas a atenciones con terceras personas, soportando y deduciéndose por razón de dichas operaciones la cantidad de 6.266,42 euros. A juicio de la Inspección actuaria la deducción aplicada por el sujeto pasivo es improcedente de conformidad con lo establecido en el artículo 96.uno 3º y 5º de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido.

d) Según consta en Diligencia de fecha 23 de septiembre de 2005, el obligado tributario puso a disposición de la Inspección, una bolsa con una caja de madera que contenía tres botellas de vino. La bolsa era de papel plastificado blanco y llevaba impresa en dos de sus caras el logotipo y nombre de X, S.A. La caja de madera estaba envuelta en papel blanco que llevaba impresa en todo la superficie de forma regularmente espaciadas, el nombre de X, S.A. y el logotipo de la compañía. La caja de madera en la tapa de cierre lleva impresa además de entidades de las que proceden las botellas (V y Z, S.A.) en su parte inferior figura W, S.A.- Una Compañía X, S.A. Encima del nombre X, S.A. aparece gravado el logotipo de esta compañía. En las tres botellas no aparece referencia alguna a la entidad X, S.A.

e) La Inspección considera que las botellas no pueden considerarse objetos publicitarios en los términos recogidos en el artículo 7.4º de la Ley 37/1992, porque las botellas de vino entregadas a terceras personas sin contraprestación no son objetos de escaso valor que carezcan de valor comercial intrínseco (tal y como se comprueba por la Inspección de los datos consignados en las facturas correspondientes con precios no inferiores a los 6 euros por botella) y de otra parte, tampoco se consignó de forma indeleble en los términos que recoge la resolución de 19 de septiembre de 1996 de la Dirección General de Tributos, la mención publicitaria con denominación comercial del proveedor, puesto que las botellas no aparecía referencia alguna de la entidad X, S.A. Además, entiende la inspección que no es oponible el hecho de que en los envoltorios exteriores o cajas de madera sí aparecían tales menciones, pues desprovistas de tales envoltorios las botellas continúan teniendo valor venal. Como consecuencia, como no encaja en la excepción contenida en el artículo 96.5º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, no podrán ser objeto de deducción las cuotas soportadas en su adquisición en ninguna proporción.

f) Además, de conformidad con el artículo 96.3º de la Ley, se excluye la deducibilidad de las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición de bebidas.

        2. En cuanto a las regularizaciones practicadas en el ejercicio 2002, la Inspección ha modificado las bases imponibles y las cuotas deducidas en las declaraciones presentadas por el sujeto pasivo por los siguientes conceptos:

          a) La entidad, según consta en diligencia de fecha 26 de agosto de 2005, adquirió bebidas a la entidad Y, S.L. (NIF ...) por importe de 251,32 euros más 40,21 euros de Impuesto sobre el Valor Añadido repercutido al tipo del 16% destinadas a atenciones con terceras personas, soportando y deduciéndose por razón de dichas operaciones la cantidad de 40,21 euros. A juicio de la Inspección actuaria la deducción aplicada por el sujeto pasivo es improcedente de conformidad con lo establecido en el artículo 96.uno 3º y 5º de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido.

           b) La entidad, según consta en diligencia de fecha 26 de agosto de 2005, adquirió bebidas a la entidad W, S.A. (NIF ...) por importe de 105.766,35 euros más 16.908,80 euros de Impuesto sobre el Valor Añadido repercutido al tipo del 16% destinadas a atenciones con terceras personas, soportando y deduciéndose por razón de dichas operaciones la cantidad de 16.908,80 euros. A juicio de la Inspección actuaria la deducción aplicada por el sujeto pasivo es improcedente de conformidad con lo establecido en el artículo 96.uno 3º y 5º de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido.

           c) La Inspección considera no deducibles las cuotas soportadas por las mismas razones que las expuestas para el ejercicio anterior.

Las liquidaciones tributarias practicadas, se notificaron a la entidad X, S.A. el día 22 de febrero de 2006.

TERCERO: Con fecha 22 de marzo de 2006, la entidad reclamante, interpone ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, las reclamaciones económico administrativas en única instancia que se examinan, contra las liquidaciones tributarias, descritas en el antecedente anterior. A los efectos de suspender la ejecución de la liquidación, acompaña al escrito de interposición de la reclamación, aval bancario, solicitando la suspensión automática de conformidad con lo dispuesto en el artículo 233 de la Ley 58/2003 General Tributaria.

La Secretaría del Tribunal Económico-Administrativo notifica con fecha 6 de julio de 2006 a la entidad reclamante, la puesta de manifiesto de los expedientes, concediéndole el plazo de un mes para consultar los mismos, y para aportar las alegaciones y las pruebas que estime oportunas.

Con fecha 2 de agosto de 2006, la entidad X, S.A. presenta sendos escritos, en los que en síntesis, expone las siguientes alegaciones:

        1. La entidad reclamante considera que las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas en la adquisición de las botellas de vino son deducibles por los siguientes motivos:

           a) Si bien el artículo 96 de la Ley establece las exclusiones del derecho a la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes destinados a atenciones con clientes, el mismo artículo señala que no tendrán esta consideración las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor a que se refiere el artículo 7 números 2 y 4 de la Ley.

            b) La entidad entiende que la entrega de botellas de vino a los clientes se ajusta al supuesto contemplado en la Ley de objetos publicitarios.

c) Según la entidad reclamante, la Inspección entiende que la labor publicitaria de la entidad debe limitarse a la propia entidad X, S.A. cuando lo cierto es que lo que se está publicitando en la caja de botellas no tiene un único contenido, sino que abarca todas las entidades integradas en su grupo bajo un único logotipo, ya que en la misma aparecen tanto la denominación de las sociedades titulares de las bodegas productoras como la indicación de que se trata de compañías integradas en X, S.A.

d) En el envase ofrecido, la caja de botellas de vino, consta de manera indeleble la mención de las distintas entidades referenciadas por el Inspector Actuario: W, S.A. y Z, S.A. como entidades productoras de los vinos y X, S.A. como titular de las sociedades.

                                                         FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer de las reclamaciones económico-administrativas que se examinan, que han sido interpuestas en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria y en el RD 520/2005 de 13 de mayo por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, de aplicación a este procedimiento, y acordando de conformidad con lo dispuesto en el artículo 230.1 letra a) de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria, la acumulación de las reclamaciones económico administrativas nº 1440-06 y nº 1442-06 interpuestas por el mismo obligado tributario (X, S.A.) y relativas al mismo tributo (Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicios 2001 y 2002).

La cuestión a resolver por este Tribunal Económico-Administrativo Central consiste en determinar si son deducibles las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por la entidad en la adquisición a sus entidades participadas, de las botellas de vino, detalladas en los antecedentes de hecho, objeto de regularización y destinadas a atenciones a clientes.

SEGUNDO: Para la resolución de la cuestión objeto de la presente reclamación en primer lugar debemos profundizar en los requisitos que deben exigírsele a un sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido y por consiguiente son los que deben exigirse a la entidad reclamante X, S.A. para el ejercicio del derecho a deducir el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado. La regulación la encontramos en los artículos de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, en concreto en el artículo 92 relativo a las cuotas tributarias que son deducibles, artículo 93 sobre los requisitos subjetivos de la deducción, artículo 94 sobre las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción, los artículos 95 y 96 sobre las limitaciones y restricciones del derecho a la deducción, artículo 97 relativo a los requisitos formales de la deducción, y los artículos 98 y 99 sobre el nacimiento y el ejercicio del derecho a la deducción respectivamente.

Lo primero que debemos señalar a este respecto, es que la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por los sujetos pasivos del impuesto, en la adquisición de bienes y servicios en el ámbito de una actividad económica constituye un derecho ejercitable por el propio sujeto pasivo.

Al tener la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido la consideración de un derecho, debemos recordar que la Ley General Tributaria 58/2003 en el artículo 105, atribuyen la carga de la prueba del mismo a quien pretenda hacer valer su derecho. Así, si un sujeto pasivo pretende hacer valer su derecho en un procedimiento de aplicación de los tributos, como es el caso del procedimiento de inspección, o en el procedimiento de las reclamaciones económico administrativas, debe ser el propio sujeto pasivo quien pruebe los hechos constitutivos del mismo.

Aplicando lo anterior al presente caso, es la entidad reclamante X, S.A. la que deberá acreditar que tiene derecho a la deducción de las cuotas del impuesto soportadas.

Así, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 92 de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido: "Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno de esta Ley".

Y por su parte el artículo 94 de la Ley recoge las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción. No obstante lo anterior, el artículo 95 de la Ley recoge los supuestos en los que se limita dicho derecho a la deducción, y el artículo 96 recoge las exclusiones y restricciones del derecho a la deducción.

En concreto el artículo 96 dispone:

"Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:

        1.º Las joyas, alhajas, piedras preciosas, perlas naturales o cultivadas, y objetos elaborados total o parcialmente con oro o platino.

        A efectos de este impuesto se considerarán piedras preciosas el diamante, el rubí, el zafiro, la esmeralda, el aguamarina, el ópalo y la turquesa.

2.º Suprimido por Ley 55/1999 de 29 de diciembre

        3.º Los alimentos, las bebidas y el tabaco.

        4.º Los espectáculos y servicios de carácter recreativo.

        5.º Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.

        No tendrán esta consideración:

        a) Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7.º, números 2.º y 4.º de esta Ley.

        b) Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.

6.º Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades".

Por lo tanto la conceptuación de las operaciones objeto de regularización (la entrega de las cajas de madera conteniendo las botellas de vino) como atenciones a clientes podría perjudicar el derecho a la deducción del interesado de las cuotas de IVA soportadas en la adquisición de bienes y derechos, puesto que este derecho quedaría bien restringido en función de la utilización, bien completamente excluido.

Para abordar el concepto de atenciones a clientes podemos citar una Sentencia del Tribunal Supremo de 5 de marzo de 2004, número de recurso 10108/98 así como sentencias de la Audiencia Nacional que también se han referido en ocasiones al concepto de gastos necesarios como requisito para la deducibilidad fiscal en sede de sociedades, y de las que se puede concluir que diferencian los gastos necesarios (deducibles) de los convenientes derivados del uso social y por tanto inadmisibles fiscalmente.

Es decir, las atenciones a clientes se suscitan en el marco de los usos y costumbres para fortalecer la relación comercial y ante la expectativa del mantenimiento o incremento de las ventas. El concepto viene habitualmente referido a la entrega de obsequios, regalos, cestas de navidad, invitaciones, viajes, etc.

En este sentido se ha pronunciado la Dirección General de Tributos en la consulta nº 411/1998 de 17 de marzo de 1998, conforme a la que según se indica en el escrito de consulta, la sociedad consultante ha concertado con sus clientes la entrega gratuita a los mismos de determinados bienes (televisores, neveras) adquiridos por la misma a tal fin, dado que no son objeto del tráfico habitual de dicha sociedad (dedicada a la fabricación y venta de pinturas), por lo que dichas entregas no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud de lo dispuesto en el artículo 7. 7.º de la Ley 37/1992 dado que dicha sociedad no tiene derecho a deducir en ninguna medida ni cuantía las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas o satisfechas por la misma con ocasión de la adquisición de dichos bienes, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 96, uno, 5.º de la misma Ley.

En nuestro caso, la entrega de botellas de vino a los clientes, encaja con dicho concepto de atenciones a clientes.

TERCERO: Las alegaciones presentadas por la entidad reclamante, hacen referencia sin embargo, a que las cajas de madera que contienen las botellas de vino, no tienen la consideración de atenciones a clientes tal y como recoge el artículo 96.Uno 5º de la Ley del Impuesto antes transcrito, ya que las mismas encajan en el concepto definido en el artículo 7 números 2º y 4º , y según el cual:

"No estarán sujetas al impuesto:

2.º Las entregas gratuitas de muestras de mercancías sin valor comercial estimable, con fines de promoción de las actividades empresariales o profesionales.

        A los efectos de esta ley, se entenderá por muestras de mercancías los artículos representativos de una categoría de las mismas que, por su modo de presentación o cantidad, sólo puedan utilizarse en fines de promoción.

4.º Las entregas sin contraprestación de impresos u objetos de carácter publicitario.

        Los impresos publicitarios deberán llevar de forma visible el nombre del empresario o profesional que produzca o comercialice bienes o que ofrezca determinadas prestaciones de servicios.

        A los efectos de esta ley, se considerarán objetos de carácter publicitario los que carezcan de valor comercial intrínseco, en los que se consigne de forma indeleble la mención publicitaria.

        Por excepción a lo dispuesto en este número, quedarán sujetas al impuesto las entregas de objetos publicitarios cuando el coste total de los suministros a un mismo destinatario durante el año natural exceda de 15.000 pesetas (90,15 €), a menos que se entreguen a otros sujetos pasivos para su redistribución gratuita".

La Ley del Impuesto, por tanto, condiciona la no sujeción de las entregas de objetos publicitarios al cumplimiento de los siguientes requisitos:

1. Que en los citados objetos se consigne de forma indeleble la mención publicitaria, es decir, de forma clara, visible e imborrable el anagrama o denominación comercial del proveedor.

2. Que dichos objetos carezcan de valor comercial intrínseco, es decir, que, aunque pueda apreciarse en ellos un cierto valor material, sean de escaso valor, como ocurrirá cuando en ellos figure visiblemente la indicación de su carácter no venal.

3. Que el coste de los objetos entregados a cada destinatario a lo largo de cada año natural no exceda de 15.000 pesetas (90,15 euros).

Estos objetos, por su escaso valor y por las menciones publicitarias que deben llevar resultan inapropiados para su comercialización.

Este Tribunal Económico-Administrativo Central, ha recogido esta postura y se ha pronunciado al respecto de la no sujeción recogida en dicho artículo 7, en concreto cabe señalar la resolución de fecha 26 de octubre de 2005 (R.G. 2588/2003) dictada en unificación de criterio, según la cual:

"Queda, por consiguiente, por analizar lo que se expresa en el citado artículo 7. número 4.º de la Ley, que es el atinente al caso presente. Declara que: no estarán sujetas al Impuesto las entregas sin contraprestación de impresos u objetos de carácter publicitario.

        Los impresos publicitarios deberán llevar de forma visible el nombre del empresario o profesional que produzca o comercialice bienes o que ofrezca determinadas prestaciones de servicios.

        A los efectos de esta ley, se considerarán objetos de carácter publicitario los que carezcan de valor comercial intrínseco, en los que se consigne de forma indeleble la mención publicitaria.

        Por excepción a lo dispuesto en este número, quedarán sujetas al Impuesto las entregas de objetos publicitarios cuando el coste total de los suministros a un mismo destinatario durante el año natural exceda de quince mil pesetas, a menos que se entreguen a otros sujetos pasivos para su redistribución gratuita.

        Como vemos, el precepto se refiere de forma separada a los impresos publicitarios, respecto de los cuales no se hace referencia a su coste o valor, y a los objetos de carácter publicitario. Es claro que en el caso que se analiza estamos ante entregas de estos últimos sin contraprestación. A pesar de la definición o precisión que se contiene en el precepto, el problema surge al precisar lo que debe entenderse por objetos de carácter publicitario. Vienen tipificados por dos notas, según establece el artículo; una de ellas -la consignación de forma indeleble de la mención publicitaria- no presenta problema alguno de interpretación. La otra -que carezcan de valor comercial intrínseco- ha planteado dudas. Probablemente son debidas a fijarse tan sólo en el primero de los elementos que cualifican o determinan el término «valor», es decir, el de comercial que puede identificarse con la posibilidad de comerciar o comprar y vender los objetos. Se ha podido entender que al tratarse de objetos de carácter publicitario en ningún caso podrían tener valor comercial, porque al llevar incorporada, de forma indeleble, una marca, no eran susceptibles de entrar en el comercio o en el mercado, pero esa interpretación tropieza con un inconveniente grave como es que el precepto legal se esté refiriendo a objetos de carácter publicitario y, no obstante, para definirlos establece la exigencia de que carezcan de valor comercial intrínseco, con lo que se están haciendo compatibles ambos términos. Esta idea se refuerza al considerar que la norma añade un nuevo calificativo al vocablo valor como es el de intrínseco, es decir, interior, esencial, propio. De ello se desprende que el valor comercial intrínseco se predica del objeto, con independencia de la marca publicitaria que pueda llevar impresa. Ahora bien, queda por hacer referencia a la exigencia legal de que los objetos carezcan de ese valor comercial intrínseco, pero tal exigencia ha de interpretarse de forma integral con lo que se expresa en la Ley a propósito de los tantas veces citados objetos publicitarios. En el propio artículo 7.º se habla de sin valor comercial estimable a propósito de las entregas gratuitas de muestras de mercancías, y en el artículo 96.Uno, 5.º, antes citado, de las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7.º, números 2.º y 4.º de esta Ley. Como se ve, es la propia norma la que identifica carecer de valor comercial intrínseco con las muestras u objetos de escaso valor. La interpretación se consolida al señalar el apartado 4.º del artículo 7.º que por excepción a lo dispuesto en este número, quedarán sujetas al impuesto las entregas de objetos publicitarios cuando el coste total de los suministros a un mismo destinatario durante el año natural exceda de 90,15 euros, a menos que se entreguen a otros sujetos pasivos para su redistribución gratuita, puesto que con ello se está afirmando que si los objetos publicitarios no alcanzasen ese valor, su entrega estaría no sujeta al Impuesto.

        Cuarto.

        Del análisis de los preceptos analizados pueden obtenerse las siguientes conclusiones:

        - Que entendido correctamente el artículo 7.º de la Ley 37/1992 en sus apartados 2.º y 4.º, las expresiones objetos publicitarios de escaso valor, entregas gratuitas de muestras de mercancías sin valor comercial estimable u objetos de carácter publicitario que carezcan de valor comercial intrínseco son sinónimas de poco valor, pero no necesariamente de valor cero.

        - Que el límite de ese escaso valor es actualmente el de 90,15 euros, equivalente a 15.000 pesetas.

        - Que no cabe entender que todos los objetos que llevan grabada la marca publicitaria carecen de valor comercial o de mercado.

        - Tampoco que como todos los objetos tienen un valor comercial intrínseco, este requisito legal debe tenerse por no puesto.

        - Que a las precisiones anteriores debe añadirse que para entender no sujeta al Impuesto la entrega sin contraprestación de objetos de carácter publicitario, han de cumplirse dos condiciones simultáneamente: que éstos carezcan de valor comercial intrínseco y que lleven incorporada una mención indeleble de marca publicitaria.

        Así debe declararse por este Tribunal, unificando doctrina, sin perjuicio del mantenimiento de la situación jurídica individualizada derivada de la resolución recurrida."

En este mismo sentido la Dirección General de Tributos se ha pronunciado al respecto de la no sujeción del artículo 7 números 2º y 4º. Así por ejemplo podemos citar la resolución de 13 de mayo de 2003 (nº consulta 637/2003) de la que se desprende que el artículo 7.º, número 4.º, de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido precisa que, a los efectos de la Ley del Impuesto, se considerarán objetos de carácter publicitario los que carezcan de valor comercial intrínseco, en los que se consignen de forma indeleble la mención publicitaria. No obstante, se exceptúan de la no sujeción las entregas de los mencionados objetos publicitarios cuando el coste total de los suministrados a un mismo destinatario durante el año natural exceda de 15.000 pesetas (90,15 euros), a menos que se entregue a otros sujetos pasivos para su redistribución gratuita.

Teniendo en cuenta todo lo que llevamos expuesto, podemos concluir, que el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por la adquisición de las botellas de vino adquiridas a empresas relacionadas con la entidad reclamante, no puede ser objeto de deducción por la entidad X, S.A. toda vez que la entrega de dichas botellas de vino tienen la consideración de atenciones a clientes de conformidad con el artículo 96.Uno 5º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, y además, no pueden ser consideradas como objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7.º, número 4.º de esta Ley, puesto que no cumplen los requisitos exigidos para ello, en concreto:

          1. No se ha consignado de forma indeleble la mención publicitaria, es decir, de forma clara, visible e imborrable el anagrama o denominación comercial del proveedor en los bienes.

Además de lo anterior, este Tribunal Económico-Administrativo Central quiere poner de manifiesto, que el artículo 96 de la Ley reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, también dispone:

"Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:
(..)
        3.º Los alimentos, las bebidas y el tabaco".

Es decir, que independientemente de que las cuotas del impuesto soportadas con ocasión de la adquisición de las botellas de vino destinadas por la entidad X, S.A. a atenciones a clientes, pudieran, siempre que cumpliera los requisitos para ser consideradas objetos publicitarios y consecuentemente ser excluidas de las atenciones a clientes, ser objeto de deducción, en ningún caso, de conformidad con el transcrito artículo 96.3º de la Ley serían objeto de deducción las cuotas del impuesto soportadas en la adquisición de dichas bebidas.

Es decir, considera este Tribunal, que el artículo 96 ha querido excluir del derecho a la deducción en todo caso, los alimentos, las bebidas y el tabaco, sin que se pueda dar un tratamiento tributario distinto a las cuotas soportadas con ocasión de la adquisición de dichos bienes, en función del destino de los mismos. No sería razonable discriminar los efectos jurídico tributarios de los gastos consistentes en la adquisición de bebidas por el mero hecho de tener diferente destino, excepto que se produzcan las circunstancias que figuran en el apartado Dos del artículo 96 en que las cuotas serían deducibles, circunstancia que no ha quedado acreditada en el expediente.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, vista las reclamaciones económico-administrativas interpuestas por X, S.A. con NIF ... y actuando en su nombre y representación Dña. ..., y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra las liquidaciones tributarias nº ... y ... derivadas de las Actas de Disconformidad incoadas respecctivamente con nº A02-... y A02-... de fecha 20 de febrero de 2006, dictadas por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, y referidas al Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicios 2001 y 2002, por importe de 7.600,86 euros y 19.954,63 euros respectivamente de deuda tributaria. ACUERDA: desestimarlas confirmando los actos objeto de impugnación.

Impuesto sobre el Valor Añadido
Acta de disconformidad
IVA repercutido
Inspección tributaria
Obligado tributario
Deuda tributaria
Liquidaciones tributarias
Cuota del IVA
Acta de conformidad
Acta de conformidad
Contraprestación
Sociedad de responsabilidad limitada
Bolsa
Mercancías
Proveedores
Valor venal
IVA soportado
Aval bancario
Empresario individual
Importaciones de bienes
Cuota tributaria
Prestación de servicios
Revisión en vía administrativa
Entidad participada
Carga de la prueba
Actividades económicas
Procedimiento inspector
Sujeto pasivo de IVA
Impuesto sobre sociedades
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
A título oneroso
Cuotas del IVA soportado
Actividades empresariales y profesionales
Resolución recurrida

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 55/1999 de 29 de Dic (Medidas fiscales, administrativas y del orden social) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 312 Fecha de Publicación: 30/12/1999 Fecha de entrada en vigor: 01/01/2000 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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