Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/1464/2004 de 20 de Abril de 2006

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 20 de Abril de 2006
  • Núm. Resolución: 00/1464/2004

Descripción

En la villa de Madrid, a 20 de abril de 2006 vista la reclamación económico-administrativa que, en única instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovida por la entidad X, S.A., y en su nombre y representación por Don ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el acto administrativo de liquidación tributaria de la Oficina Nacional de Inspección de fecha 23 de febrero de 2004, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1998, y cuantía, 695.684,64 euros.

                                                      ANTECEDENTES DE HECHO

        PRIMERO.-
Con fecha 18 de noviembre de 2003 los servicios de Inspección de la Oficina Nacional de Inspección en..., con sede en ..., incoaron a la hoy reclamante, como sociedad dominante del grupo consolidado ..., el acta de disconformidad (A.02) número ... por el impuesto y ejercicio de referencia. En ella se hace constar que la fecha de inicio de las actuaciones fue el día 14 de enero de 2002, no debiéndose computar, a los efectos del plazo máximo de duración de las actuaciones previsto en el artículo 29 de la Ley 1/1998, un total de 112 días que tienen su causa en los aplazamientos solicitados por la empresa. Asimismo se indica que, por acuerdo del Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la Oficina Nacional de Inspección de 28 de octubre de 2002, notificado a la sociedad dominante del grupo el 6 de noviembre siguiente, el plazo máximo de duración de las actuaciones de comprobación e investigación y de liquidación relativas al grupo de sociedades, se amplió a los 24 meses previstos en el artículo 29.1 de la Ley 1/1998. El grupo está compuesto por X, S.A., como sociedad dominante, y por Y, S.A. y Z, S.A., en calidad de sociedades dominadas.

Como resultado de las actuaciones de comprobación se proponen las siguientes modificaciones de la base imponible declarada:

1º) X, S.A. actualizó su balance a 31/12/1996 acogiéndose al Real Decreto-Ley 7/1996 lo que supuso una revalorización de su inmovilizado de 119.972.016 ptas (721.046,34 €); la Inspección, en acta de disconformidad de fecha 14/12/1999 no aceptó dicha actualización. En consecuencia, no procede admitir la deducción de la amortización fiscal correspondiente a los importes actualizados que fue practicada en los ejercicios posteriores, debiendo incrementarse la base imponible del ejercicio 1998 por este motivo en 7.000.000 ptas (42.070,85 €).

2º) Y, S.A. también actualizó su balance a 31/12/1996 acogiéndose al Real Decreto-Ley 7/1996, actualización que tampoco fue aceptada por la Inspección por no cumplir los requisitos legalmente exigidos. Sin embargo, el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., en resolución de 23 de julio de 2003, estimó la reclamación interpuesta por la entidad en relación con esta actualización de balances, al considerar que no se había comprobado en plazo la actualización de valores. Por tanto, en este caso, se estima que no procede rectificar las amortizaciones realizadas por la entidad sobre los mayores valores de los bienes actualizados.

3º) El grupo consolidado ... presentó declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1996 consignando una base imponible negativa de 634.673.598 ptas (3.814.465,15 €); dicha base fue objeto de compensación parcialmente en 1998 por importe de 295.152.907 ptas (1.773.904,7 €). Si bien el ejercicio 1996 estaba prescrito al tiempo de iniciarse las actuaciones, la Inspección puede comprobar la base imponible a efectos de su compensación en ejercicios no prescritos. Y en este sentido se hace constar que no existiendo contabilidad del ejercicio 1996 (fue destruida en un incendio ocurrido el 25 de diciembre de 1996) y no habiendo justificado la entidad la realidad de las pérdidas, no procede admitir la compensación de la base imponible negativa del ejercicio 1996.

4º) Operación vinculada realizada entre X, S.A. con T, S.L.: procede computar un ingreso para la primera de 13.271.581 ptas (79.763,81 €) en concepto de rendimientos del préstamo otorgado a T, S.L.

SEGUNDO.- Se adjunta al acta el preceptivo informe ampliatorio en el que se hace constar, en síntesis, lo siguiente:

1º) En relación con la amortización de los bienes actualizados por X, S.A. en aplicación del R.D.-Ley 7/1996, se indica que no es posible determinar la cuantificación exacta de la dotación a la amortización del inmovilizado que corresponde a la revalorización, puesto que tampoco se conoce el importe individual de la actualización de cada uno de los bienes. Ello es debido a que la actualización no partió de valores contables, por haber desaparecido la documentación contable en un incendio, sino de la tasación de los bienes efectuada por un perito y se efectuó por grupos de elementos. No obstante, se considera suficiente la consignada por la empresa en cada una de las Memorias de los ejercicios comprobados, indicándose en la correspondiente a 1998 que esta dotación "ha ascendido aproximadamente a 7.000.000 ptas", por lo que procede incrementar la base imponible en dicho importe.

2º) Base imponible negativa de 1996: la Inspección tiene derecho a comprobar la base imponible negativa de un ejercicio prescrito que se compensa en uno posterior incluido en el ámbito de las actuaciones inspectoras. Con este fin se intentó la comprobación de la base imponible del ejercicio 1996, compensada parcialmente en el ejercicio 1998, sin embargo, según consta en la Memoria del ejercicio, un incendio ocurrido el 25 de diciembre de 1996 afectó, entre otros, a los archivos y equipos informáticos, originando la pérdida de parte de la documentación e información relativa a las operaciones comerciales (toda la facturación emitida y recibida anterior a diciembre, los balances de sumas y saldos de los tres primeros trimestres y en general, los soportes informáticos de la contabilidad anteriores a diciembre de 1996), por lo que no fue posible la comprobación de la cuenta de Pérdidas y Ganancias. El Informe de Auditoría señala que, ante la falta de documentación, no puede expresar una opinión sobre la cuenta de Pérdidas y Ganancias ni sobre el Cuadro de origen y aplicación de fondos, si bien, el Balance de situación expresa la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de X, S.A.

Según manifestó la entidad, el balance a 31/12/96 se formó reflejando su activo, su pasivo exigible y los propios a 31/12/95, y la diferencia entre la primera partida y las demás se consideró beneficio del ejercicio 1996. Por este procedimiento se llegó a un beneficio contable positivo de 132.554.000 ptas (796.665,58 €), sin embargo, la base imponible del ejercicio resultó negativa por importe de 644.436.611 ptas (3.873.142,04 €), como consecuencia de una serie de ajustes entre los que destaca uno negativo de 795.477.000 ptas (4.780.913,06 €) referido, según la entidad, a una actualización voluntaria de los terrenos. El actuario pone de manifiesto en su informe las incongruencias de estas alegaciones, razonando porqué, a su juicio, la hipotética revalorización voluntaria no pudo implicar ningún registro de ingresos extraordinarios en el ejercicio 1996, por lo que no hubo ningún resultado que debiera ajustarse; se explican las ambigüedades existentes en la Memoria individual de la entidad y las contradicciones entre ésta y la declaración del Impuesto; se hacen constar las diferencias existentes en el modelo 347 del ejercicio 1996 entre lo declarado como ventas por la entidad y lo imputado por terceros (considerablemente mayor en todos los casos); y finalmente se analizan los resultados de la sociedad desde el ejercicio 1987 hasta el 2000 poniendo de manifiesto lo "anormal" del resultado del ejercicio 1996, y analizándose cómo, a tenor de las alegaciones de la entidad, el resultado del ejercicio 1996 debió ser necesariamente mejor que el del ejercicio 1997, en el que, sin embargo, se obtuvo beneficio. De todo ello se concluye que no procede admitir la compensación de la base imponible del ejercicio 1996 efectuada por el grupo en los ejercicios 1997 a 2000, por no estar acreditada la realidad de la misma.

3º) Operación vinculada. En el año 1994 X, S.A. vendió a T, S.L. dos terrenos por un importe de 250.000.000 ptas (1.502.530,26 €); desde entonces y hasta el 31 de diciembre de 2000, al menos, X, S.A. ha mantenido una posición acreedora respecto de T, S.L., sin que tal préstamo haya devengado intereses. Las dos entidades están vinculadas en los términos del artículo 16.2 LIS. En la medida en que T, S.L. no ha declarado bases imponibles positivas, el hecho de que no se hayan devengado intereses ha perjudicado a la Hacienda Pública considerando el conjunto de las dos sociedades, por lo que procede valorar el rendimiento de la operación de préstamo a precios de mercado. Con tal finalidad se ha efectuado el expediente número 58/2002 de operación vinculada para los ejercicios 1998, 1999 y 2000, sin incluir el ejercicio 1997 por estar prescrito para T, S.L., resultando un rendimiento del préstamo de 13.271.581 ptas (79.763,81 €) a computar en la base imponible del ejercicio 1998 de X, S.A.

TERCERO.- Presentadas alegaciones por la entidad el Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la ONI dictó, en fecha 23 de febrero de 2004, acto administrativo de liquidación tributaria en el que se confirma la no deducibilidad de la amortización correspondiente a los mayores importes de los bienes que habían sido actualizados al amparo del R.D.-Ley 7/1996 por X, S.A., si bien se fundamenta en que la amortización se hizo "por un alto" para un conjunto de bienes, debiendo efectuarse elemento por elemento. Por este motivo, se considera que tampoco puede admitirse la deducción de la amortización correspondiente a la revalorización de activos realizada por Y, S.A. en virtud del R.D.-Ley 7/1996, gasto cuya regularización no había sido propuesta por el actuario. Se confirma el acta en relación con la compensación de la base imponible del ejercicio 1996 y el ajuste de operaciones vinculadas. De ello resulta una deuda tributaria de 747.002,41 €. Este acuerdo fue notificado a la entidad el 25 de febrero de 2004. No obstante, advertida con posterioridad la existencia de errores materiales o de hecho y aritméticos en el acto de liquidación, se dictó el 3 de marzo de 2004 un acuerdo de revisión del mismo, sustituyendo la primera liquidación por otra de la que resulta una deuda tributaria de 695.684,64 €, integrada por una cuota de 554.436,30 € e intereses de demora de 141.248,34 €; este acuerdo se notificó el 10 de marzo de 2004 a la obligada tributaria.

CUARTO.- Disconforme con la liquidación practicada, la entidad interpuso el siguiente día 12 de marzo reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Económico-Administrativo Central. Puesto de manifiesto el expediente se ha alegado, en esencia, lo siguiente:  

1º) Prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda correspondiente al ejercicio 1998 del Impuesto sobre Sociedades al haber estado interrumpidas injustificadamente las actuaciones inspectoras por un período superior a seis meses. Ello habría ocurrido porque, según se alega, la diligencia de 30 de junio de 2003 carece de contenido pues en ella se requería la aportación de documentación ya obrante en el expediente, con la única finalidad de evitar la paralización de las actuaciones.

2º) Base imponible negativa del ejercicio 1996: ante un caso de fuerza mayor, como fue el incendio de oficinas, almacenes y estructura de una fábrica, con pérdida parcial de información contable, la sociedad procedió a reconstruir su contabilidad con toda la documentación a su alcance y con otros medios de prueba admitidos en Derecho, por lo que entiende que, en contra de lo que sostiene la Inspección, existe contabilidad y ésta refleja la realidad. El resultado del ejercicio fue positivo gracias a la revalorización contable voluntaria de los terrenos que se registró como ingreso en la cuenta de Pérdidas y Ganancias, y que al ser ajustada extracontablemente con posterioridad resultó una base imponible negativa. Se aporta un dictamen de la sociedad auditora ... sobre la veracidad y razonabilidad del resultado contable y de la base imponible declarada en dicho ejercicio.

3º) En todo caso, se sostiene que la Inspección no puede comprobar la base imponible del ejercicio 1996 por los siguientes motivos: a) con respecto a los ejercicios 1997 y 1998 no es exigible al sujeto pasivo lo previsto en el apartado 5 del artículo 23 de la Ley 43/1995; y b) en los ejercicios 1999 y 2000, el artículo 23.5 vendría a establecer la forma en que el sujeto pasivo debe probar la base imponible que se compensa, pero tampoco permite a la Inspección comprobar un ejercicio prescrito, puesto que esta facultad viene limitada por el plazo del artículo 64 de la Ley General Tributaria.

4º) En relación con la consideración como gasto no deducible de la amortización del inmovilizado correspondiente a la actualización de balances realizada al amparo del R.D.-Ley 7/1996 por Y, S.A. se hace constar que en ninguna diligencia del expediente se dejó constancia de que las amortizaciones se efectuaran a tanto alzado, precisamente porque éste no era el motivo de la regularización. Por ello, el Inspector Jefe no obró correctamente, sino que conforme al artículo 60.4 del Reglamento de la Inspección debió acordar que se completara el expediente en lo que a este aspecto se refiere, y siendo lo cierto que la entidad estaba en condiciones de practicar amortizaciones elemento por elemento, esta irregularidad en el procedimiento le ha causado indefensión. Se añade que la actualización de valores ya fue objeto de comprobación, por lo que la Administración no puede volver a someter a revisión esta cuestión.

5º) En relación con la consideración como gasto no deducible de la amortización del inmovilizado correspondiente a la actualización de balances realizada al amparo del R.D.-Ley 7/1996 por X, S.A. se alega que la actualización realizada se basa en idénticos planteamientos que la realizada por Y, S.A., por lo que el fallo obtenido por esta última del TEAR de ..., estimatorio de las pretensiones de la obligada tributaria, ha de considerarse como un indicio razonable de la bondad de la actualización realizada; a ello debe añadirse que la liquidación resultante de la comprobación de la actualización de valores ha sido objeto de recurso y está en la actualidad pendiente de resolución ante la Audiencia Nacional, habiéndose planteado la misma causa de impugnación que la sociedad Y, S.A. esto es, la prescripción de la facultad de comprobación de la actualización de valores. Se reiteran los argumentos expuestos en el punto relativo a la regularización de la amortización de Y, S.A.

6º) En cuanto a la regularización por operaciones vinculadas se alega la imposibilidad de efectuar tal ajuste por estar prescritos los ejercicios 1997 y 1998. A este respecto se indica que el acuerdo de determinación del valor de mercado fue notificado a la sociedad T, S.L. el 28 de febrero de 2003, sin que con posterioridad se notificara a la misma acto de liquidación alguno en base al cual, poder recurrir la valoración normal de mercado, por lo que habiendo estado interrumpidas las actuaciones inspectoras durante más de seis meses, se habría producido la prescripción de los citados ejercicios. Y este hecho imposibilita efectuar el ajuste por operaciones vinculadas, pues no tendría el carácter bilateral exigido por la Ley.

                                                    FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurre en el presente expediente el requisito de competencia de este Tribunal Central, por razón de la materia y de la cuantía del acto impugnado, para conocer en única instancia de la presente reclamación económico-administrativa, habiéndose interpuesto en forma y plazo hábil, por persona con capacidad y legitimación suficientes, siendo las cuestiones a resolver las siguientes: 1º) Si ha prescrito o no el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria correspondiente al ejercicio 1998 del Impuesto sobre Sociedades; 2º) En caso contrario, si procede admitir la compensación de la base imponible del ejercicio 1996 que efectúa la reclamante; 3º) Si son gasto deducible las amortizaciones practicadas por X, S.A. y por Y, S.A. sobre el importe correspondiente a las revalorizaciones de activos realizadas al amparo del R.D.-Ley 7/1996; y 4º) Procedencia del ajuste por operaciones vinculadas.

SEGUNDO.- La reclamante alega, en primer lugar, que ha prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la correspondiente liquidación en base a lo previsto en el artículo 31 del R.D. 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, que dispone en su apartado tercero: "... Se considerarán interrumpidas las actuaciones inspectoras cuando la suspensión de las mismas se prolongue por más de seis meses", continuando en su apartado cuarto: "La interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, producirá los siguientes efectos: a) Se entenderá no producida la interrupción del cómputo de la prescripción como consecuencia del inicio de tales actuaciones...". El contribuyente alega que las actuaciones inspectoras estuvieron interrumpidas injustificadamente durante más de seis meses, entre el 19 de marzo de 2003 y el 4 de noviembre de ese mismo año. Entre ambas fechas hay constancia en el expediente de una diligencia, de fecha 30 de junio de 2003, si bien, según la entidad, se dictó con el único objeto de evitar que transcurrieran más de seis meses entre dos diligencias, por lo que carece de eficacia para interrumpir la prescripción.

        Sin embargo, a la vista de la citada diligencia y de las demás obrantes en el expediente, este Tribunal no puede compartir tal parecer, confirmándose que la diligencia de fecha 30 de junio de 2003 tiene sustantividad propia y está suscrita dentro de una labor continuada de comprobación lo que se evidencia por el contenido de la misma, guardando una relación inmediata y directa con el desarrollo de las actuaciones. Así, se comprueba que en dicha diligencia se requiere a la obligada tributaria:

"2.- (..) para que justifique la corrección aplicada a la suma de las bases imponibles de las sociedades del grupo y que figura en la declaración del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1999, modelo 220, por un importe de 30.894.264 ptas (...).

3.- Se solicita el Acta del Consejo de Administración en el que se toma el acuerdo de realizar el asiento contable de fecha 31 de diciembre de 1998, diario 009, número de justificante 001198, por importe de 167.198.697 ptas de la cuenta nº 4490002451 "...-Reclamación daños siniestro" y cuya contrapartida es la cuenta nº 1170.00.000000 "Reservas Voluntarias", ya que, si bien, según manifestación de la entidad, dicho acuerdo ha sido adoptado por el Consejo de Administración con fecha 6 de marzo de 1999, en el Acta nº 205 de esa fecha, no se hace referencia a ese asunto.

4.- Se solicita, además, fotocopia de los documentos de fechas 1 de enero de 1994 y 16 de diciembre de 1994, firmados por el Sr. ..., a los que hace referencia el Acta nº 184 del Consejo de Administración, de fecha 18 de octubre de 1996.

5.- Asimismo se solicita el contrato blindado firmado con el Sr. ..., citado en el Acta núm. 188 de la Junta General Ordinaria de Accionistas, de 28 de febrero de 1998 (...)".

Manifiesta la reclamante que ninguna de las anteriores solicitudes tienen un contenido real pues la información requerida, en unos casos, ya obraba en el expediente (así, la solicitada en los puntos 2º y 3º de la diligencia), en otros, no estaba debidamente identificada y se trataba de documentos que por su antigüedad no estaba obligada a conservar la empresa (punto 4º) y en cuanto al contrato con el Sr. ... ya había sido solicitado con anterioridad (punto 5º). De todo lo cual concluye que la diligencia carece de contenido.

Este Tribunal no puede aceptar tal conclusión y así, si bien algunos de los documentos requeridos no se solicitaban por primera vez, lo cierto es que la Inspección se vio obligada a reiterar los requerimientos porque los mismos no habían sido atendidos adecuadamente por la obligada tributaria, según se desprende del expediente; esta forma de actuar resulta especialmente comprensible si se tiene en cuenta que en dicha fecha prácticamente se habían ultimado las actuaciones de comprobación, puesto que en la siguiente diligencia, de fecha 4 de noviembre de 2003, se procedió ya a la puesta de manifiesto del expediente, citando al contribuyente para la firma de las actas correspondientes. Por otro lado, el hecho de que ya se hubiera aportado a la Inspección el libro de actas de la sociedad, no invalida el requerimiento al que se refiere el punto 3º de la diligencia, en el que, en esencia, se intentaban aclarar las discrepancias encontradas en las explicaciones de la entidad acerca del movimiento de la cuenta "...-Reclamación daños siniestro" de fecha 31 de diciembre de 1998 e importe 167.198.697 ptas (1.004.884,41 €). Lo mismo cabe concluir en relación con los justificantes requeridos en el punto 4º, pues el que la obligada tributaria considere que ninguna norma le obligaba a su mantenimiento, no puede limitar la actuación de la Inspección, estando obligada a aportar cuantos documentos o antecedentes sean precisos para probar los hechos y circunstancias consignados en su declaraciones, de conformidad con lo previsto en el artículo 36 del Reglamento General de la Inspección.

Debe rechazarse, en consecuencia, que la diligencia de 30 de junio de 2003 sea una diligencia meramente dilatoria, como se alega, no pudiendo negarse sus efectos interruptivos de la prescripción. Por tanto, las actuaciones no estuvieron paralizadas en ningún momento de forma injustificada durante más de seis meses y considerando que el plazo para la presentación de la declaración correspondiente al período impositivo 1998 finalizó el 25 de julio de 1999, y que las actuaciones se iniciaron el 4 de enero de 2002, fecha en la que no había transcurrido el plazo de prescripción de cuatro años establecido por la legislación vigente, ha de concluirse que no se ha producido la alegada prescripción.

TERCERO.- Por lo que se refiere a la compensación de la base imponible del ejercicio 1996 ha de indicarse, en primer lugar, que dicho ejercicio estaba prescrito en el momento en el que se notificó a la entidad la comunicación de inicio de actuaciones de comprobación, por lo que la primera cuestión que debe resolverse es la relativa a la posibilidad de comprobación, por parte de la Inspección, de la base imponible negativa declarada correspondiente a un ejercicio prescrito, que es objeto de compensación en un ejercicio posterior objeto de regularización.

Esta cuestión ha sido ya resuelta en sentido positivo por este Tribunal Económico-Administrativo Central en resoluciones anteriores, así, entre otras, las de 19 de noviembre de 1999 (R.G.: 654/96), 7 de abril de 2000 (R.G.: 9242/96) o 22 de septiembre de 1999 (R.G.: 8619/95). Según se indica en estas resoluciones:

"... El artículo 109.1 de la Ley General Tributaria (LGT), en conexión con el artículo 140 del mismo texto legal, atribuye a la Inspección de los Tributos "la comprobación e investigación de los hechos, actos, situaciones, actividades, explotaciones y demás circunstancias que integren el hecho imponible", añadiendo en su apartado 2 que "la comprobación podrá alcanzar a todos los actos, elementos y valoraciones consignados en las declaraciones tributarias y podrá comprender la estimación de las bases imponibles, utilizando los medios a que se refiere el artículo 52 de esta Ley". Esta facultad se ha de entender como constatación de la veracidad de lo declarado por el sujeto pasivo, por lo que dicha actividad puede realizarse en todo momento sin que la misma esté sujeta a plazo alguno. Sin embargo, su eficacia no puede traspasar el plazo de prescripción previsto en el artículo 64 de la LGT, de forma que, si bien la Administración puede comprobar en todo momento los datos declarados por el sujeto pasivo, configurando los elementos que condicionan las sucesivas declaraciones, lo que no puede hacer es extender los efectos de la comprobación a los períodos que quedan fuera del plazo contemplado en el artículo 64 de la LGT. Es decir, la actividad sujeta a prescripción es la de determinación de la deuda tributaria mediante la correspondiente liquidación, así como la acción para exigir su pago, pero no la actividad de comprobación. El artículo 64 de la LGT enerva los derechos y acciones de la Administración no ejercidos en el plazo de cinco años tendentes a liquidar y exigir lo liquidado, pero no prohíbe la posibilidad de comprobación de los elementos que afectan de las declaraciones vigentes, fijando los datos en los que se asientan, sin que pueda extenderlo a los ejercicios ya prescritos, cuya modificación es legalmente imposible, siendo éste, por otra parte, el criterio mantenido por la Audiencia Nacional en Sentencia de 11 de marzo de 1999...".

En igual sentido, se ha pronunciado la Audiencia Nacional en Sentencia de ... de 2002.

CUARTO.- En el supuesto que se examina y teniendo en cuenta lo dispuesto en el Fundamento de Derecho anterior, resulta procedente la comprobación por parte de la Inspección de la base imponible negativa del ejercicio 1996, compensada parcialmente en el ejercicio 1998, aunque el mismo estuviera prescrito.

        Según consta en el expediente, un incendio ocurrido el 25 de diciembre de 1996 en las instalaciones de la sociedad X, S.A. destruyó una parte sustancial de los archivos y de los equipos informáticos de la sociedad que contenían los registros contables. El balance de situación de la sociedad a 31 de diciembre de 1996 fue reconstruido realizando inventarios de existencias, circularizaciones, cuadre de cuentas, conciliaciones con clientes, proveedores y bancos, tasaciones de expertos independientes, etc. ... El resultado contable se determinó por diferencia entre el activo y el pasivo, sumando a este último, los fondos propios de la entidad a 31 de diciembre de 1995. Ante la imposibilidad de registrar la totalidad de las transacciones de la sociedad correspondientes al ejercicio 1996, la composición de la cuenta de Pérdidas y Ganancias del ejercicio se determinó, parcialmente, en base a estimaciones. De este modo se obtuvo un resultado contable positivo de 132.554.028 ptas (796.665,75 €). El informe de Auditoría del ejercicio señala que el balance expresa la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de la empresa, pero que no puede expresarse una opinión sobre la cuenta de pérdidas y ganancias, ni sobre el cuadro de origen y aplicación de fondos. En cuanto a la base imponible del ejercicio resultó negativa por importe de 644.436.611 ptas (3.873.142,04 €), llegándose a este resultado a través de una serie de ajustes extracontables entre los que destaca uno por importe de 795.477.000 ptas (4.780.913,06 €) que corresponde, según la obligada tributaria, a una actualización voluntaria de los terrenos realizada con abono a los resultados del ejercicio.

        La Inspección ha demostrado, a través de diversos razonamientos, que no está acreditada la realidad de esta base negativa, argumentos que, a juicio de este Tribunal, no han sido desvirtuados por la entidad, como a continuación se analiza. La reclamante manifiesta que se ha realizado una labor minuciosa para reconstruir la contabilidad del ejercicio 1996, habiendo puesto a disposición de la Inspección numerosa documentación que se detalla en las páginas 41 y 42 de sus alegaciones, por lo que estima que no hay razones para dudar de la veracidad del resultado contable. Sin embargo, la primera y fundamental objeción que efectúa la Inspección no es al resultado contable, sino a la base imponible del ejercicio y, en particular, al ajuste extracontable referente a la revalorización voluntaria de los terrenos, pues no se ha acreditado debidamente que esta revalorización se efectuara. Como ya se ha dicho, no se dispone de la contabilidad original sino de la contabilidad reconstruida por la entidad que está basada, parcialmente, en estimaciones, por lo que no hay ninguna certeza de que este asiento en concreto se efectuara ni, en su caso, sobre la cuenta que se utilizó como contrapartida (reservas o resultados); recuérdese que el propio informe de auditoria manifestó que no podía emitirse una opinión sobre la cuenta de pérdidas y ganancias. Si nos fijamos en el balance del ejercicio, llama la atención que no figura en el mismo ninguna cuenta de reservas por esta revalorización, como sería lógico. Y si, como alega la reclamante, fuera cierto que la revalorización se efectuó con abono a la cuenta de resultados, resulta llamativo que el Informe de Auditoria no haga mención a esta circunstancia que supone, en definitiva, vulnerar, además del primero de los principios contables, el de prudencia, según el cual sólo pueden contabilizarse los beneficios realizados al cierre del ejercicio, lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 5 del Real Decreto-Ley 7/1996, que establece que: "el importe de las revalorizaciones contables que resulten de las operaciones de actualización se llevarán a la cuenta de Reserva de Revalorización Real Decreto-Ley 7/1996, de 7 de junio, que formará parte de los fondos propios".

        La Inspección pone también de manifiesto las incongruencias existentes en la documentación contable; así, la entidad contabilizó un gasto por el Impuesto sobre Sociedades, lo que presupone un resultado contable positivo por una cuantía que no coincide con la consignada en la cuenta de pérdidas y ganancias aportada. Posteriormente, se efectuó un ajuste extracontable negativo por el Impuesto sobre Sociedades (lo que sería correcto si hubiera contabilizado un ingreso, no un gasto) por una cifra que, a su vez, tampoco coincide con los datos de las cuentas anuales auditadas.

Por otro lado, es de destacar que la sociedad, a pesar de declarar pérdidas y considerar muy desfavorable su situación económica en dicho ejercicio, repartió dividendos en una cuantía, incluso superior, a la de los años precedentes.

        Pero, a mayor abundamiento, existen otras circunstancias que inducen a suponer que la cifra de ventas consignada es inferior a la real, y que son los siguientes: 1º) El análisis del modelo 347 (operaciones con terceros) refleja que las ventas declaradas por la entidad son inferiores en todos los casos a las imputadas por terceros; la Inspección ha corroborado la veracidad de las declaraciones de estos terceros; 2º) El resultado declarado por X, S.A. en 1996 (-662.922.972 ptas -3.984.247,3 €) es notablemente distinto al de otros ejercicios (se analiza la serie desde 1987 a 2000 y en ningún otro año se han registrado pérdidas). 3º) De la comparación de costes unitarios y precios de venta de los ejercicios 1996 y 1997, se deduce que en 1997 se produjo un importante incremento de costes (40% en ..., materia prima fundamental de X, S.A.), mientras que los precios de venta subieron menos de 4%. Ello implicaría peores resultados en el ejercicio 1997 en relación con el anterior; sin embargo, en 1997 se declaró un beneficio de 37.772.527 ptas (227.017,46 €).

Lo expuesto anteriormente justifica suficientemente, a juicio de este Tribunal, la regularización efectuada, no admitiéndose la compensación de la base imponible negativa declarada correspondiente al ejercicio 1996, al no estar debidamente acreditada la realidad de la misma.

QUINTO.- La siguiente cuestión que se plantea es la relativa a la deducibilidad o no de la dotación a la amortización correspondiente a la revalorización del inmovilizado realizada por la entidad X, S.A. al amparo del Real Decreto-Ley 7/1996. Según consta en el expediente, la revalorización se efectuó por un importe global de 119.972.026 ptas (721.046,4 €), no siendo posible determinar el importe individual de la actualización de cada uno de los bienes, ya que la actuación no se practicó elemento por elemento, sino por grupos de elementos, distribuyéndose después el abono en la cuenta entre los diversos bienes, sin que se partiera de valores contables -por haber desaparecido la documentación contable en el incendio de 25 de diciembre de 1996-, sino que se hizo a partir de una tasación de los bienes efectuada por un perito. La Inspección, mediante acta de disconformidad de 14 de diciembre de 1999, rechazó y regularizó esta actualización.

Como consecuencia de ello, entiende el actuario que habiéndose anulado la actualización de valores, no procede admitir la deducción de la amortización de los mayores importes aflorados en la misma. En la liquidación practicada se añade que, con independencia de lo anterior, la amortización correspondiente a la revalorización no puede ser deducible en este caso, porque cualquier amortización debe efectuarse "elemento por elemento" y la entidad amortizó globalmente un conjunto de bienes actualizados.

        Frente a ello, alega la entidad, en primer lugar, que la liquidación resultante del acta de 14 de diciembre de 1999 ha sido recurrida, y que al hilo de lo resuelto por el TEAR de ... respecto de la reclamación planteada por Y, S.A., cabe esperar un pronunciamiento confirmatorio, lo que sería un indicio razonable de la bondad de la actualización realizada. A este respecto, consta en el expediente la citada resolución del TEAR de ..., pudiéndose observar que la liquidación fue anulada por no haberse comprobado en plazo la actualización de valores, sin que se pronuncie sobre ninguna otra cuestión de la actualización. En cualquier caso, olvida la reclamante que los actos administrativos gozan de una presunción de legalidad que sólo puede destruirse "mediante revisión, revocación o anulación practicadas de oficio o a virtud de los recursos pertinentes". Por tanto, sólo puede concluirse que habiéndose anulado la actualización de valores como consecuencia de la liquidación derivada del acta de 14 de diciembre de 1999 y sin que ningún Tribunal se haya pronunciado hasta el momento acerca de la posible nulidad de esta liquidación, debe confirmarse la improcedencia de amortizar los importes correspondientes a las revalorizaciones.

A ello debe añadirse, como correctamente indica el Inspector Jefe, la necesidad de que las amortizaciones se efectúen individualmente, lo que no ha ocurrido en el presente caso. Considera la reclamante que al emplearse en la liquidación un argumento diferente al empleado por el actuario en la propuesta de regularización debió seguirse el procedimiento del artículo 60.4 del RGIT y al no hacerlo, se ha ocasionado indefensión a la obligada tributaria, pues no se le ha dado la oportunidad de aclarar cuáles eran las amortizaciones individuales. El artículo 60.4 del R.D. 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento de la Inspección de los Tributos dispone:

"Cuando el acta sea de disconformidad, el Inspector-Jefe, a la vista del acta y su informe y de las alegaciones formuladas, en su caso, por el interesado, dictará el acto administrativo que corresponda dentro del mes siguiente al término del plazo para formular alegaciones.

        Asimismo, dentro del mismo plazo para resolver, el Inspector-Jefe podrá acordar que se complete el expediente en cualquiera de sus extremos, practicándose por la Inspección las actuaciones que procedan en un plazo no superior a tres meses (...) Terminadas las actuaciones complementarias, se documentarán según proceda a tenor de sus resultados. Si se incoase acta, ésta sustituirá en todos sus extremos a la anteriormente formalizada y se tramitará según proceda a tenor de sus resultados. En otro caso, se pondrá de nuevo el expediente completo de manifiesto al interesado por un plazo de quince días, resolviendo el Inspector-Jefe dentro del mes siguiente".

Se deduce del precepto trascrito, a los efectos que aquí interesan, que: 1º) El Inspector-Jefe tiene la competencia para dictar el acto administrativo de liquidación que corresponda, sin que tenga ninguna obligación de ajustarse a la propuesta contenida en el acta; y 2º) Que únicamente debe ponerse nuevamente de manifiesto el expediente cuando se ordene completar el mismo, ya que en este caso es posible que se incorpore nueva documentación. Sin embargo, no es esto lo que aquí sucedió; el Inspector Jefe no ordenó completar actuaciones, precisamente porque la información necesaria para resolver ya obraba en el expediente. Así, los "nuevos argumentos" empleados en la liquidación, referentes al hecho de que la amortización de los mayores valores surgidos de la actualización se efectuó por grupos de elementos, están reflejados en el acta de disconformidad de 18 de noviembre de 2003 (punto 3.3 apartado A), en el informe ampliatorio del actuario (pág. 10 del expediente) y en el acta de disconformidad de 14 de diciembre de 1999 (pág. 2.644 a 2.654 del expediente). Así pues, ninguna indefensión se ha producido al interesado, siendo el procedimiento seguido conforme a derecho. Por último señalar, al hilo de las alegaciones efectuadas, que es irrelevante que la interesada pueda o no demostrar cuáles eran las amortizaciones individuales, siendo lo cierto, en contra de lo que se sostiene, que en su contabilidad registró amortizaciones globales en relación con las actualizaciones de valor y que, ni siquiera la propia entidad conocía de forma exacta la cuantía de la dotación de las amortización que correspondía a la actualización de valores, constando en la Memoria individual "...La sociedad actualizó en 1996 su inmovilizado material ... El efecto sobre la dotación a la amortización del inmovilizado material en el ejercicio 1998 ha ascendido aproximadamente a 7.000.000 ptas".

Procede, en consecuencia, confirmar también en este punto la regularización efectuada.

SEXTO.- Se plantea, a continuación, si es o no deducible la dotación a la amortización correspondiente a la revalorización del inmovilizado realizada por la entidad Y, S.A. al amparo del Real Decreto-Ley 7/1996. También en este caso, según consta en la diligencia A.04 extendida a la sociedad dominada, la revalorización efectuada fue anulada como consecuencia del acta de disconformidad (A.02) de 10 de diciembre de 1999 dada la situación de los registros contables de la entidad, "que no permiten cumplir con los requisitos exigidos, no pudiéndose distinguir cuál es el importe de las amortizaciones fiscalmente deducibles que corresponde a cada uno de los elementos". Estima el actuario que, en consecuencia, no es gasto deducible la parte de la amortizaciones correspondiente al valor actualizado, pero que, dado que el TEAR de ... en resolución de 23 de julio de 2003 estimó la reclamación de la empresa por haber transcurrido el plazo de comprobación, no procede rectificar las amortizaciones sobre dichos valores. El Inspector-Jefe, por el contrario, sí efectúa esta regularización, al considerar que, aunque no se haya anulado la actualización de valores, lo cierto es que la empresa ha efectuado dotaciones globales a la amortización, lo que no es admisible en ningún caso.

Este Tribunal no puede sino confirmar tal regularización por ser ajustada a derecho, no siendo cierto que se haya producido indefensión a la reclamante por este motivo. Como ya se ha indicado en el fundamento de derecho anterior, el Inspector-Jefe no tiene ninguna obligación de ajustarse a la propuesta contenida en el acta y, por otro lado, de conformidad con el artículo 60.4 del Reglamento de Inspección, sólo debe ponerse de manifiesto nuevamente el expediente si se ordena completar las actuaciones, lo que tampoco sucedió en el presente caso, puesto que la información que se utilizó para regularizar ya obraba en el expediente: diligencia A.04 extendida a la sociedad Y, S.A. (pág. 2.713 a 2.715 del expediente), informe ampliatorio a la misma (punto 2º, pág. 2719 y 2720 del expediente) en el que se transcribe parcialmente el contenido del acta de disconformidad (A.02) número 70224902 de 10 de diciembre de 1999, relativa a la comprobación del "Gravamen único de actualización"; y finalmente, la resolución del TEAR de ... de 23 de julio de 2003 en la que asimismo se reflejan estos hechos (pág. 2.665 a 2.667). En consecuencia con lo expuesto, procede confirmar también en este punto la regularización efectuada.

        SÉPTIMO.- En cuanto al ajuste por operaciones vinculadas no discute la reclamante la existencia de vinculación entre las sociedades X, S.A. y T, S.L. en el sentido previsto en el artículo 16.2 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, ni tampoco que la valoración convenida (ausencia de contraprestación por un préstamo, en este caso) determinara, para el conjunto de las sociedades vinculadas, "una tributación en España inferior a la que hubiera correspondido por aplicación del valor normal de mercado o un diferimiento de dicha tributación", como exige el apartado primero del artículo 16.1 de la citada Ley. Se plantea únicamente la improcedencia del ajuste por considerar que, al haber prescrito los ejercicios 1997 y 1998 de la sociedad T, S.L., el ajuste no puede hacerse con carácter bilateral.
        
El artículo 15 del R.D. 537/1997, de 14 de abril, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, regula el procedimiento para practicar la valoración por el valor normal de mercado en los siguientes términos:

        "1. Cuando la Administración Tributaria haga uso de la facultad establecida en el apartado 1 del artículo 16 de la Ley del Impuesto, se procederá de la siguiente manera:

        a) Se notificará a la otra parte vinculada, excepto si no está sujeta al Impuesto sobre Sociedades o al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la existencia de un procedimiento de comprobación del que puede derivarse la valoración de la operación vinculada por un valor diferente al pactado por las partes, expresando los motivos por los que puede proceder dicha valoración y los métodos que podrán ser tomados en consideración para establecer el valor normal de mercado.

        b) La otra parte vinculada dispondrá del plazo de 30 días, contados a partir del día siguiente a la fecha de la notificación a que se refiere la letra anterior, para efectuar las alegaciones que estime pertinentes.

        c) Examinadas las alegaciones de ambas partes vinculadas, e inmediatamente antes de redactar el acto de determinación del valor normal de mercado, se pondrán de manifiesto a las referidas partes vinculadas los métodos y criterios que serán tenidos en cuenta para dicha determinación, quienes dispondrán de un plazo de 15 días para formular las alegaciones y presentar los documentos y justificaciones que estimen pertinentes.

        d) El acto de determinación del valor normal de mercado será motivado.

        e) El órgano competente para instruir el procedimiento y dictar el acto administrativo de determinación del valor normal de mercado será el que tenga la competencia para dictar el acto administrativo de liquidación respecto de la parte vinculada en la que se inició la comprobación.

        2. El acto de determinación del valor normal de mercado podrá ser recurrido por ambas partes vinculadas al ejercitar los recursos y reclamaciones que procedan contra el acto de liquidación correspondiente al período impositivo en el que se realizó la operación vinculada (...)."

        Se deduce del precepto trascrito que la Administración tiene obligación de notificar a la otra parte vinculada, T, S.L. en el presente caso, la existencia de un procedimiento de comprobación del que pueda derivarse la valoración de una operación vinculada por un valor diferente al pactado por las partes, a fin de que la otra sociedad vinculada pueda también alegar cuanto estime conveniente y examinar el expediente. Obviamente, deberá asimismo notificarse el acto administrativo por el que se determine el valor de mercado, permitiendo así que pueda efectuarse el ajuste bilateral.

Tales trámites fueron rigurosamente observados en el presente caso, tal y como consta en el expediente, habiéndose notificado el 28 de febrero de 2003 a la sociedad T, S.L. el acuerdo del Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la ONI por el que se determinaba el valor de mercado de la operación vinculada aquí analizada. Puede comprobarse que en dicha fecha no se había producido la prescripción del ejercicio 1998 de esta sociedad. Así, T, S.L. que tenía su ejercicio partido, de tal modo que el ejercicio 1998 comprendió desde el 25 de junio de 1998 al 24 de junio de 1999, presentó su declaración-liquidación el 22 de diciembre de 1999. Y entre esta fecha y el 28 de febrero de 2003 no transcurrieron más de cuatro años, por lo que ha de concluirse que no se había producido la prescripción del ejercicio 1998 y, en consecuencia, T, S.L. pudo solicitar a la Administración tributaria la rectificación de su declaración-liquidación, de acuerdo con lo previsto en la Disposición Adicional 3ª del R.D.1163/1990, de 21 de septiembre (procedimiento a seguir al no haber resultado cantidad alguna a ingresar de su declaración). De este modo se habría efectuado el ajuste bilateral y además, en caso de no estar conforme con el acuerdo de valoración, podría haber interpuesto el recurso correspondiente contra el acto de liquidación resultante.

No es correcto considerar, como se deduce de las alegaciones de la reclamante, que la Inspección debiera practicar liquidación a T, S.L. tras dictarse el acuerdo de valoración, puesto que esta sociedad no estaba siendo objeto de comprobación. Por este motivo tampoco puede aceptarse la aplicación del plazo de seis meses al que se refieren los apartados 3 y 4 del artículo 31 del R.D. 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento de la Inspección de los Tributos, plazo que se refiere exclusivamente a las actuaciones inspectoras.

En consecuencia con lo expuesto, procede desestimar también las alegaciones aducidas en este punto, confirmándose el ajuste por operaciones vinculadas.

POR LO EXPUESTO,

        EL TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, vista la reclamación económico-administrativa que, en única instancia, pende de resolución, promovida por la entidad X, S.A., y en su nombre y representación por Don ... contra el acto administrativo de liquidación tributaria de la Oficina Nacional de Inspección de fecha 23 de febrero de 2004, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1998, ACUERDA: Desestimar la reclamación interpuesta y confirmar el acto administrativo impugnado.

Operaciones vinculadas
Sociedad de responsabilidad limitada
Base imponible negativa
Incendios
Cuenta de pérdidas y ganancias
Impuesto sobre sociedades
Entidad dominante
Deuda tributaria
Acta de disconformidad
Actualización de balances
Ejercicio prescrito
Liquidaciones tributarias
Informe de auditoría
Consejo de administración
Valor de mercado
Grupo de sociedades
Declaración Impuesto de Sociedades
Ejercicio posterior
Gastos no deducibles
Balance contable
Inspección tributaria
Compensación de bases imponibles negativas
Indefensión
Valor contable
Modelo 347. Declaración anual operaciones terceros.
Amortización fiscal
Modificación de la base imponible
Ajuste extracontable
Operación comercial
Plazo de prescripción
Base imponible positiva
Fuerza mayor
Revalorización contable voluntaria
Gastos deducibles
Intereses de demora
Medios de prueba
Fondos propios
Base imponible negativa declarada
Asiento contable
Reservas voluntarias

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Real Decreto 634/2015 de 10 de Jul (Reglamento del Impuesto sobre Sociedades) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 165 Fecha de Publicación: 11/07/2015 Fecha de entrada en vigor: 12/07/2015 Órgano Emisor: Ministerio De Hacienda Y Administraciones Publicas

RD-Ley 7/1996 de 7 de Jun (Medidas urgentes de carácter fiscal y de fomento y liberalización de la actividad económica) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 139 Fecha de Publicación: 08/06/1996 Fecha de entrada en vigor: 08/06/1996 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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