Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/1529/2009 de 22 de Octubre de 2009

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 22 de Octubre de 2009
  • Núm. Resolución: 00/1529/2009

Descripción

        En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (22/10/2009). Este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, ha visto en esta fecha la reclamación económica administrativa, en segunda instancia, interpuesta por D. A, con domicilio a efecto de notificaciones en ..., contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de ... en reclamaciones ... y ... acumuladas y referentes a liquidación de IRPF ejercicios 2000 y 2001 y sanción que deriva de la misma, deuda de mayor cuantía por importe de 226.395,38 €.

                                                     ANTECEDENTES DE HECHO

        PRIMERO: Al contribuyente arriba referenciado se le incoa el 22 de junio de 2006 acta en disconformidad A02 ... por el IRPF referente a los ejercicios 2000 y 2001. En la misma se indica que la fecha de inicio de las actuaciones de comprobación e investigación fue el día 27/05/2005 y en el cómputo del plazo de duración debe descontarse hasta la fecha de incoación del acta 289 días de conformidad con el artículo 104.2 de la LGT.

La regularización vino motivada como consecuencia de las actuaciones realizadas ante la entidad X, S.A. de la que el contribuyente era socio y administrador. Dichas actuaciones pusieron de manifiesto la existencia de una doble contabilidad, y en particular respecto del contribuyente revelaron que éste disponía en dicha contabilidad oculta de una cuenta corriente, cuyo análisis puso de manifiesto el disfrute por parte del contribuyente de cantidades importantes de dinero. Una parte se calificaron como rendimientos del capital mobiliario, pues según dicha contabilidad y a partir de las actuaciones inspectoras realizadas a la Entidad, se constató que el contribuyente percibió de la empresa 17.800.000 pts (106.980,15 €) en el ejercicio 2000 y 17.000.000 pts (102.172,06 €) en concepto de beneficios y el resto como incremento de patrimonio.

Asimismo se proponía reducción de la base imponible por las cantidades que Doña B que había sido cónyuge del contribuyente reconoció haber percibido del contribuyente en concepto de pensión compensatoria.

La regularización propuesta a partir de dichas modificaciones ascendía a:

Ejercicio 2000: Cuota:93.642,32 € e  Intereses: 25.508,15 €

Ejercicio 2001: Cuota: 88.611,92 € e Intereses: 18.650,99 €.

La deuda Tributaria propuesta ascendía a 226.395,38 €

No constando la presentación de alegaciones el Inspector Regional de ... dicta acuerdo de liquidación el 14 de diciembre de 2006 confirmando la propuesta de regularización contenida en el acta.

        SEGUNDO: En fecha 10 de julio de 2006 y dado que los hechos consignados podían constituir, a juicio de la Inspección, infracción tributaria grave tipificada en el art. 79.a) de la Ley General Tributaria de 1963 " dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentarios la totalidad o parte de la deuda tributaria"; de acuerdo con lo establecido en el art. 209 y siguientes de la Ley 58/03 General Tributaria, así como en el art. 25 del Reglamento Sancionador (RD 2063/04) se procedió a incoar un expediente sancionador en los siguientes términos:

El contribuyente como consecuencia de no haber declarado los rendimientos del capital mobiliario obtenidos de la empresa X, S.A. dejó de ingresar la deuda tributaria regularizada en la liquidación referenciada. La conducta del contribuyente fue voluntaria por lo que se aprecia en la misma el concurso de dolo.

En cuanto a la sanción se procedió a comparar el régimen sancionador de la Ley 230/63 con el previsto en la Ley 58/2003 para ver cual resultaba más favorable, concluyendo que la sanción  propuesta era la calculada aplicando la Ley 230/1963 ya que era la que estaba vigente cuando se cometieron los hechos y la nueva normativa no resultaba más favorable. De la aplicación de la Ley 230/1963 resultaba  sanción por Infracción Grave del 75% de la base sancionable, como resultado de incrementar la sanción mínima, 50%, en un 25% por ocultación. La sanción total efectiva propuesta ascendía a 136.677,18 €. No constando la presentación de alegaciones a la propuesta sancionadora, en fecha 22 de diciembre de 2006 el Inspector Regional de ... dicta acuerdo de imposición de sanción en el que concluye la procedencia de sancionar al obligado tributario por concurrir en su conducta el elemento subjetivo necesario para ser sancionada, pudiendo calificarse de dolosa, pero en cuanto a la cuantificación de la sanción señala el acuerdo liquidatorio que procede rectificar el cálculo del actuario que incrementaba la sanción mínima en 25 puntos en ambos ejercicios, cuando atendiendo al criterio del artículo 20 del RD 1930/1998 el porcentaje que procede es 20 puntos en ambos casos. Finalmente la sanción calculada asciende a 127.565,34 €.
           
TERCERO: Contra la liquidación de IRPF 2000 y 2001 interpone el interesado reclamación ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... que se tramita con nº de expediente: ... y contra el acuerdo sancionador interpone reclamación con nº: ... En el escrito de interposición solicitaba el interesado la puesta de manifiesto del expediente para alegaciones, si bien tras la puesta de manifiesto del mismo no constaba en el Tribunal la presentación de alegaciones. Ambas reclamaciones se acumularon y se resuelven en primera instancia en Sala de 17 de abril de 2008, concluyendo el Tribunal la procedencia de confirmar íntegramente los acuerdos impugnados, ante la falta de alegaciones del interesado y al no poder deducirse de las actuaciones realizadas causas que evidencien la ilegalidad de los acuerdos recurridos. Dicha resolución se notifica al interesado el 18 de julio de 2008.

        CUARTO: Contra la misma interpone el interesado recurso de alzada ante este Tribunal Económico-Administrativo Central y formula en síntesis las siguientes alegaciones: 1) nulidad radical de los actos administrativos recurridos por carecer ambos de los hechos en que pretenden fundamentarse con vulneración de los artículos 114 y 116 de la Ley General Tributaria, Ley 230/1963. 2) falta de cobertura legal de la regularización. La comprobación inicialmente tenía carácter parcial y se limitaba para los períodos 2000 a 2002 a comprobar la correcta tributación de los ingresos procedentes de la sociedad X, S.A. (A ...) hayan sido generados por la propia Sociedad u otras, sin embargo tal y como se aprecia en el acuerdo de liquidación los ingresos que motivan la regularización proceden de otras entidades distintas de X, S.A. Añade que aunque para el ejercicio 2000 la orden de 28 de febrero de 2006 modifica el alcance parcial dado a las actuaciones inicialmente y le otorga un carácter general que permitiría que la comprobación hubiera ya podido abarcar conceptos distintos de "los ingresos procedentes de la sociedad X, S.A." pero en esa fecha ya había prescrito el derecho de la Administración para practicar una liquidación con alcance general. 3) prescripción del derecho de la Administración a liquidar por la excesiva duración del procedimiento inspector que ha excedido el plazo máximo de 12 meses, con las consecuencias derivadas del artículo 150.2.a) de la Ley 58/2003. El recurrente no acepte el cómputo de 289 días de dilaciones que hace la Administración. Además se refiere a la falta de contenido de los requerimientos y diligencias extendidas por la Inspección que no se refieren a hechos o comprobantes concretos, convirtiéndose en diligencias-argucia a través de las cuales se pretende no liquidar el tributo sino alargar artificialmente el procedimiento. 4) Interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras por un período superior a seis meses, se refiere a dos interrupciones, por un lado la propia de las actuaciones originada por la falta de contenido de las diligencias y por otra parte se refiere al período transcurrido entre la fecha en que se incoa el acta, 22 de junio de 2006 y la fecha en que se notifica la liquidación, 19 de febrero de 2007. Todas estas alegaciones determinarían a juicio del recurrente la nulidad del  acuerdo de liquidación y en consecuencia la nulidad del acto sancionador. 5) por último señala el recurrente la caducidad del procedimiento sancionador y la notificación del acuerdo como consecuencia de que entre la fecha de notificación del inicio  de la tramitación del expediente, 13 de julio de 2006, y la notificación del acto administrativo sancionador, 19 de febrero de 2007, transcurrieron más de seis meses.

                                                           FUNDAMENTOS DE DERECHO

        PRIMERO: Concurren en el supuesto los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto para su admisión a trámite, en el que se plantea si resulta ajustada a derecho la liquidación y sanción recurrida teniendo en cuenta los defectos procedimentales alegados por el recurrente.

        SEGUNDO: Centrándonos en primer lugar en las diversas alegaciones referidas a la prescripción que plantea el obligado tributario,  hay que señalar que de acuerdo con el artículo 66 a) de la Ley 58/2003 General Tributaria prescribirá a los cuatro años el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación; plazo que, de conformidad con el artículo 67 del mismo texto legal, comenzará a contarse desde el día siguiente a aquél en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración; asimismo, el artículo 68 de la citada norma establece que dicho plazo se interrumpirá: a) Por cualquier acción de la Administración Tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria. b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, (...). c) Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria.

        Según consta en el expediente las actuaciones de comprobación con el obligado tributario se iniciaron mediante comunicación de inicio notificada al obligado tributario D. A y su cónyuge Doña. C el 27 de mayo de 2005. En la comunicación se indicaba que las actuaciones, referidas al IRPF de los ejercicios 2000 a 2002, tendrían carácter parcial de acuerdo con el artículo 148 de la LGT limitándose a "comprobar la correcta tributación de los ingresos procedentes de la sociedad X, S.A. (A- ...) hayan sido generados por la propia entidad u otros". En la fecha de notificación de la comunicación de inicio, 27 de mayo de 2005, todavía no estaba prescrito el más antiguo de los ejercicios comprobados, ya que la comprobación del IRPF del año 2000 prescribiría el 20 de junio de 2005 y por tanto dicha comunicación interrumpe la prescripción.

        Posteriormente se le notifica al interesado el 23 de marzo de 2006 comunicación de ampliación de actuaciones de comprobación e investigación. En ésta se indica que la comprobación tendrá carácter general respecto del IRPF 2000 y mantendrá el mismo carácter parcial respecto de IRPF 2001-2002, si bien existía una diligencia anterior, de 14 de marzo de 2006 en la que ya se le comunicaba al interesado la ampliación de actuaciones referentes al IRPF del 2000 que pasaban a tener carácter general.

Sobre esta cuestión este Tribunal se había pronunciado en reiteradas ocasiones, Resoluciones de 19 de abril de 2007 y de 12 de julio de 2007 (RG 1734/05 y 242/05, respectivamente), señalando que cuando la Inspección u otros órganos de la Administración Tributaria, desagregan el hecho imponible, al objeto de realizar actuaciones de comprobación de carácter parcial, estas actuaciones sólo interrumpen el plazo de prescripción respecto de los elementos del hecho imponible u obligación tributaria comprobados, pero no sobre la totalidad del hecho imponible o sobre la totalidad de los elementos de la obligación tributaria; criterio que se hallaba sustentado por diversas Sentencias de la Audiencia Nacional, así en Sentencias de 7 de febrero y 31 de octubre de 2002 y 7 de noviembre de 2003, entre otras.

        
Ahora bien este criterio se ha visto superado por la doctrina emanada de diversas Sentencias del Tribunal Supremo, de 25 de febrero de 2008 o de 6 de noviembre de 2008 entre otras, que establece que la comunicación de inicio de comprobación e investigación con alcance parcial interrumpe la prescripción del derecho de la Administración a liquidar todo el tributo, no sólo los elementos incluidos en la comunicación de inicio.

Así este Tribunal Económico Administrativo Central en resolución de 23 de julio de 2009, RG:8232/2008, de recurso de alzada interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria refiriéndose a un supuesto en el que aún no resultaba de aplicación la redacción de la Ley General Tributaria contenida en la Ley 58/2003 señalaba en su Fundamento Jurídico Noveno:

"NOVENO.-  En atención a esta doctrina emanada del Tribunal Supremo, este Tribunal Económico-Administrativo Central ha de modificar el criterio vertido en las resoluciones expuestas en el Fundamento de Derecho séptimo, acogiendo la tesis de que las actuaciones realizadas por la Inspección en el ámbito de una comprobación parcial, que se plasma en un acta previa, interrumpe la prescripción del derecho de la Administración a liquidar cualesquiera elementos del hecho imponible por el mismo Impuesto y ejercicio del contribuyente.

Aplicado ello al supuesto que nos ocupa, la notificación a la interesada, el 7 de julio de 2003, de la comunicación de inicio de actuaciones de carácter parcial por el IS, ejercicio 1998, en cuya comunicación se informaba al contribuyente del efecto de interrupción de la prescripción (dato que, aunque el Tribunal Supremo considera no determinante, ha de dejarse constancia de que en el presente supuesto la formalidad fue cumplida), interrumpió el plazo de prescripción en los términos del artículo 66 de la LGT, por lo que cuando se comunicó a la interesada, el 30 de marzo de 2004 (página 621 del expediente), la Orden de ampliación de las actuaciones de comprobación parcial, al régimen de tributación de la sociedad en transparencia (orden adoptada el 1 de abril de 2004, según el escrito obrante en la página 638 del expediente), no se había producido la prescripción declarada por el Tribunal Regional.

En este punto, pues, ha de estimarse el recurso del Director del Departamento, declarando no prescrito el ejercicio 1998, por lo que las actuaciones de regularización en el sentido de considerar a la entidad sometida al régimen de transparencia fiscal tienen plena eficacia."

Y a continuación el Fundamento Jurídico Décimo reflejaba que este nuevo criterio resultaría aplicable aún con mayor claridad a partir de la redacción contenida en la Ley 58/2003:
          
DECIMO.- La conclusión alcanzada por el Tribunal Supremo parece que resultaría aplicable, inclusive con mayor claridad, en el marco de la nueva Ley General Tributaria, 58/2003, desarrollada en los aspectos en este punto relevantes, por el RD 1065/2007, de 27 de julio.

        A este respecto, cabe resaltar los siguientes preceptos:

El artículo 68 de la LGT, relativo a la  "Interrupción de los plazos de prescripción.

1. El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo a) del artículo 66 de esta ley se interrumpe:  

a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria.  

b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado tributario en el curso de dichas reclamaciones o recursos, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción penal o por la presentación de denuncia ante el Ministerio Fiscal, así como por la recepción de la comunicación de un órgano jurisdiccional en la que se ordene la paralización del procedimiento administrativo en curso.  

c) Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria."

Con el subrayado se pretende destacar la diferente expresión utilizada por esta nueva Ley. Con ella se esta haciendo referencia tanto a los supuestos en que se regulariza la totalidad de la obligación tributaria del contribuyente como aquellos otros en que alcanza sólo parcialmente algunos de sus elementos, es decir, los supuestos en que anteriormente se decía que se desagregaba el hecho imponible en hechos imponibles determinados o cuando de cualquier otro modo se circunscriba su objeto a límites mas reducidos, que eran los que constituían el objeto de una comprobación parcial y consiguientemente de una acta previa.

        Por ello también se modifica la dicción de los preceptos reguladores de esta materias (comprobación parcial y actas previas) en coherencia con esta nueva terminología "elementos de la obligación tributaria".

        Así sucede en el artículo que recoge las clases de liquidaciones tributarias: Artículo 101 de la nueva LGT:
"(...)

2. Las liquidaciones tributarias serán provisionales o definitivas.  

3. Tendrán la consideración de definitivas:  

a) Las practicadas en el procedimiento inspector previa comprobación e investigación de la totalidad de los elementos de la obligación tributaria, salvo lo dispuesto en el apartado 4 de este artículo.  

b) Las demás a las que la normativa tributaria otorgue tal carácter.  

4. En los demás casos, las liquidaciones tributarias tendrán el carácter de provisionales.  

Podrán dictarse liquidaciones provisionales en el procedimiento de inspección en los siguientes supuestos:  

a) Cuando alguno de los elementos de la obligación tributaria se determine en función de los correspondientes a otras obligaciones que no hubieran sido comprobadas, que hubieran sido regularizadas mediante liquidación provisional o mediante liquidación definitiva que no fuera firme, o cuando existan elementos de la obligación tributaria cuya comprobación con carácter definitivo no hubiera sido posible durante el procedimiento, en los términos que se establezcan reglamentariamente.  

b) Cuando proceda formular distintas propuestas de liquidación en relación con una misma obligación tributaria. Se entenderá que concurre esta circunstancia cuando el acuerdo al que se refiere el artículo 155 de esta ley no incluya todos los elementos de la obligación tributaria, cuando la conformidad del obligado no se refiera a toda la propuesta de regularización, cuando se realice una comprobación de valor y no sea el objeto único de la regularización y en el resto de supuestos que estén previstos reglamentariamente."

Igual terminología utiliza esta misma Ley al regular el "Alcance de las actuaciones del procedimiento de inspección"  en el Artículo 148:

"1. Las actuaciones del procedimiento de inspección podrán tener carácter general o parcial.  

2. Las actuaciones inspectoras tendrán carácter parcial cuando no afecten a la totalidad de los elementos de la obligación tributaria en el período objeto de la comprobación y en todos aquellos supuestos que se señalen reglamentariamente. En otro caso, las actuaciones del procedimiento de inspección tendrán carácter general en relación con la obligación tributaria y período comprobado.  

3. Cuando las actuaciones del procedimiento de inspección hubieran terminado con una liquidación provisional, el objeto de las mismas no podrá regularizarse nuevamente en un procedimiento de inspección que se inicie con posterioridad salvo que concurra alguna de las circunstancias a que se refiere el párrafo a) del apartado 4 del artículo 101 de esta ley y exclusivamente en relación con los elementos de la obligación tributaria afectados por dichas circunstancias."

        También en igual sentido y con la misma terminología se expresa el artículo 178 del RD. 1065/2007: "Extensión y alcance de las actuaciones del procedimiento de inspección"

1. Las actuaciones del procedimiento inspector se extenderán a una o varias obligaciones y periodos impositivos o de liquidación, y podrán tener alcance general o parcial en los términos del artículo 148 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

2. Las actuaciones del procedimiento de inspección tendrán carácter general, salvo que se indique otra cosa en la comunicación de inicio del procedimiento inspector o en el acuerdo al que se refiere el apartado 5 de este artículo que deberá ser comunicado.

3. Las actuaciones del procedimiento inspector tendrán carácter parcial en los siguientes supuestos:

a) Cuando las actuaciones inspectoras no afecten a la totalidad de los elementos de la obligación tributaria en el periodo objeto de comprobación.
(...)"

        Puesto que, como hemos visto el artículo 68 de la Ley 58/2003 refiere la interrupción a cualquier acción de la Administración tributaria conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, etc. de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria, parece claro que pretende abarcar todos los supuestos, que constituyen  el  sustrato de uno y otro tipo de actuaciones, de carácter general y de carácter parcial.

        Así se desprende también de una interpretación sistemática con otros preceptos de la ley, y todo ello a la luz del análisis del instituto de la prescripción hecho por el Tribunal Supremo, pues, además del cambio de redacción dado por la nueva LGT, que se acaba de resaltar en la normas trascritas, hay otro precepto que, en conjunción con los expuestos indica con contundencia que cualquier actuación de las indicadas tiene virtualidad interruptiva.

Dicho precepto es el artículo 149 de la Ley 58/2003, General Tributaria, en el que se recoge la solicitud del obligado tributario de una inspección de carácter general:

"1. Todo obligado tributario que esté siendo objeto de unas actuaciones de inspección de carácter parcial podrá solicitar a la Administración tributaria que las mismas tengan carácter general respecto al tributo y, en su caso, períodos afectados, sin que tal solicitud interrumpa las actuaciones en curso.

2. El obligado tributario deberá formular la solicitud en el plazo de 15 días desde la notificación del inicio de las actuaciones inspectoras de carácter parcial.

3. La Administración tributaria deberá ampliar el alcance de las actuaciones o iniciar la inspección de carácter general en el plazo de seis meses desde la solicitud. El incumplimiento de este plazo determinará que las actuaciones inspectoras de carácter parcial no interrumpan el plazo de prescripción para comprobar e investigar el mismo tributo y período con carácter general".

Según este precepto, cuando un obligado tributario está siendo objeto de unas actuaciones de inspección de carácter parcial puede solicitar a la Administración tributaria que las mismas tengan carácter general. Esta posibilidad ya existía en la anterior regulación si bien lo novedoso son  las consecuencias que se prevén en al apartado 3.

En efecto, en el artículo 28 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, se establecía el derecho de éstos que estuvieran siendo objeto de una comprobación parcial, a solicitar que dicha comprobación tuviese carácter general; se preveía que la Administración debería iniciar dicha comprobación en seis meses desde la solicitud, pero nada mas se decía al respecto y no se regulaba consecuencia alguna de un hipotético incumplimiento. Posteriormente, el artículo 33 bis, añadido en el Reglamento de Inspección de los Tributos de 1986, por la disposición final 1ª del Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, regula esta solicitud de comprobación de carácter general, pero tampoco contempla consecuencia alguna desde el punto de vista de la prescripción como consecuencia de un hipotético incumplimiento de la Administración del plazo de seis meses para acordar la ampliación o inicio de actuaciones con este carácter general. Sí prevé una serie de reglas a efectos del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras a que se refería el artículo 31 de ese mismo Reglamento inspector pero, reiteramos, nada se recoge respecto a la incidencia en la interrupción de la prescripción, como se hizo posteriormente en la nueva Ley 58/2003. En esta, se prevé en el apartado 3 del articulo 149 que, si la Administración tributaria incumple el plazo de seis meses para ampliar las actuaciones o iniciar las de carácter general  solicitado por el contribuyente, las actuaciones inspectoras de carácter parcial no interrumpen el plazo de prescripción para comprobar e investigar el mismo tributo y período con carácter general.

De ello se deduce que, contemplada como excepción la falta de eficacia interruptiva en el caso de que habiendo sido solicitada por el obligado tributario la extensión de la comprobación a general, la Administración Tributaria no lo haya acordado en seis meses, la regla general cuando la Administración no incumple el plazo señalado o cuando el contribuyente no lo ha solicitado, es que las actuaciones inspectoras de carácter parcial sí interrumpen el plazo de prescripción para comprobar cualesquiera otros aspectos no incluidos en aquellas
.

A esta misma conclusión parece apuntar el Tribunal Supremo en la mencionada sentencia de 6 de noviembre de 2008, al citar de pasada a la nueva Ley General Tributaria, manifestando que " Como puede apreciarse, del examen conjunto de los citados preceptos se infiere que, conforme a la normativa vigente en el momento de autos, cualquier actuación administrativa que tenga por objeto la comprobación, aunque sea parcial, de una obligación tributaria (en este caso, el hecho imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1993) interrumpe la prescripción respecto de todos los elementos de la obligación tributaria [por emplear la expresión que aparece ahora en el art. 68.1.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre ], y no únicamente en relación con aquellos que han sido objeto de investigación y, por ende, plasmados en el acta previa.".

De todo lo anterior hay que concluir que en el presente caso y notificado la comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación con alcance parcial el 27 de mayo de 2005 referida al IRPF ejercicios 2000-2002, ésta interrumpió la prescripción del derecho de la Administración a liquidar todo el tributo en dichos ejercicios, y no sólo los elementos incluidos en la comunicación de inicio.            

        TERCERO: Declarado lo anterior procede entrar a valorar las restantes alegaciones del obligado relativas a la duración del procedimiento inspector y a la interrupción injustificada de las actuaciones por si de las mismas pudiera derivarse como señala el recurrente la prescripción.

En relación con la duración de las actuaciones inspectoras el artículo 150 de la Ley 58/2003, Ley General Tributaria, Ley 58/2003 señala:

        "1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley. No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otro período que no podrá exceder de 12 meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias: (...)

        2. La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar

        a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo. En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse. (...)"

        Por su parte el artículo 31 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos señala:" Las actuaciones de comprobación, investigación y las de liquidación se llevarán a cabo en un plazo máximo de doce meses contados desde la fecha en que se notifique al obligado tributario el inicio de tales actuaciones hasta la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de las mismas, salvo que se acuerde la ampliación de dicho plazo en la forma prevista en el artículo 31 ter de este Reglamento.

        A efectos de este plazo, no se computarán las dilaciones imputables al obligado tributario ni los períodos de interrupción justificada en los términos que se especifican en el artículo 31 bis de este Reglamento"

        Y el apartado 2º del artículo 31 bis en cuanto al cómputo del plazo el artículo señala: "2. A su vez, se considerarán dilaciones imputables al propio obligado tributario, el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la inspección dentro del ámbito de sus competencias, así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos en que se considere procedente. Las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al interesado. A efectos de dicho cómputo, el retraso debido a dilaciones imputadas al contribuyente se contará por días naturales"

        El cómputo del plazo máximo de duración de las actuaciones se debe realizar de tal forma que, sin perjuicio de la existencia de dilaciones imputables o de interrupciones injustificadas, se extienda hasta los 12 meses siguientes computados desde su inicio. En el presente supuesto las actuaciones se inician el 27 de mayo de 2005 y según la redacción contenida en el mencionado artículo 150.1 de la LGT terminarían el 19 de febrero de 2007 en la fecha de notificación del acuerdo de liquidación. No obstante hay que tener en cuenta que como hemos indicado, el artículo 31 bis excluye del cómputo del plazo tanto las dilaciones imputables al contribuyente como aquellos períodos de interrupción justificada.

        Señala el actuario que del total de días transcurrido hasta la fecha del acta no se deben computar 289 días de dilaciones imputables al contribuyente. Dilaciones a las que el interesado se opone haciendo un análisis de las diligencias incoadas que pone de manifiesto la falta de contenido de los requerimientos y diligencias extendidas por la Inspección que no se refieren a hechos o comprobantes concretos, convirtiéndose en diligencias-argucia a través de las cuales se pretende no liquidar el tributo sino alargar artificialmente el procedimiento, de lo anterior deriva también que el recurrente alegue la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras con los efectos previstos en el artículo 150.2  

        Dentro de las dilaciones recogidas en el acta separa el actuario dos períodos, uno que abarca desde el 14 de junio de 2005 hasta el 14 de marzo de 2006 el motivo de la dilación es según el actuario el retraso en la aportación de información y otro período que se solapa con el primero, entre el 12 de julio de 2005 y el 28 de septiembre de 2005 por aplazamiento solicitado por el contribuyente. Al solaparse ambos períodos el cómputo total de dilaciones sería las recogidas por el actuario en el primer período que en total suman 273 días.  

        El 14 de junio de 2005 se extendió una primera diligencia. En ésta la Inspección indica que en la comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación se solicitó determinada documentación del obligado tributario que éste no aporta. Señala el actuario que de toda la documentación solicitada únicamente se aporta el documento de representación. En la misma diligencia nº1 indica el actuario expresamente los efectos que la falta de documentación tiene respecto del cómputo del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras. En dicha diligencia se indica asimismo que la próxima comparecencia tendrá lugar el día 12 de julio. Si bien consta en el expediente fax enviado por el representante del interesado solicitando aplazamiento por período vacacional hasta el 28 de septiembre. En dicha fecha el actuario vuelve a dejar constancia de la falta de aportación de documentación por parte del interesado, que no ha aportado todavía la documentación que se le solicitó en la comunicación de inicio, y de los efectos que dicho retraso tiene en el cómputo del plazo. Y en los mismos términos se van sucediendo diligencias hasta la incoada el 14 de marzo de 2006, fecha en la que se incoa la diligencia nº 4 y en la que se comunica al interesado que se ampliarán las actuaciones pasando a tener carácter general. Es ésta fecha la que el actuario pone como fin de la dilación y en dicha fecha no se ha aportado todavía la documentación inicialmente solicitada por tanto es evidente que procede la imputación de las dilaciones computadas al obligado tributario pues ésta tiene su origen en el retraso por parte del obligado en la aportación de documentación, y el artículo 31.bis señala expresamente en su apartado 2º que " A su vez, se considerarán dilaciones imputables al propio obligado tributario, el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la inspección dentro del ámbito de sus competencias, así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos en que se considere procedente. Las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al interesado. A efectos de dicho cómputo, el retraso debido a dilaciones imputadas al contribuyente se contará por días naturales"

        En consecuencia, las actuaciones iniciadas el 27 de mayo de 2005 y concluidas el 19 de febrero de 2007 entrarían dentro del plazo máximo de duración de 12 meses pues habría que descontar 273 días por dilaciones imputables al contribuyente.  

        CUARTO: Del análisis de las diligencias incoadas se desprende también que no se produjo una interrupción injustificada por período superior a seis meses en las mismas, por el contrario, tal y como consta en el expediente las actuaciones se sucedieron de forma regular: diligencia 1 extendida el 14 de junio de 2005, posterior solicitud del interesado para el aplazamiento de las actuaciones hasta el 28 de septiembre, fecha en que se extiende la diligencia 2ª, siguiente actuación el 23 de noviembre de 2005 documentada en diligencia 3ª etc y así hasta la firma de las actas el 22 de junio de 2006, de forma que no transcurre entre una actuación y otra nunca un período superior a seis meses. Además las distintas diligencias incoadas si responden a una auténtica actuación investigadora de la Inspección sin que quepa aceptar que las mismas son diligencias argucia, en ellas siempre se deja constancia de que el actuario le solicita una documentación al interesado de evidente trascendencia tributaria y éste no la aporta. La documentación en cuestión solicitada por la Inspección ya en la comunicación de inicio se refiere a: la identificación de los ingresos percibidos por el interesado procedentes de la sociedad X, S.A., las nóminas percibidas de la misma entidad, los justificantes de los medios de cobro, justificación de cualquier otra cantidad percibida de dicha entidad y de su cobro, funciones desarrolladas por el interesado en la entidad y retribución de las mismas.

        En todas las actuaciones de la Inspección se reitera la solicitud de esta documentación que no se aporta por el interesado y éste no lo aporta porque en todas ellas manifiesta a través de su representante que ve incongruencia en cuanto al objeto de las actuaciones inspectoras según consta en la comunicación de inicio, comprobar la correcta tributación de los ingresos procedentes de la sociedad X, S.A. hayan sido generados por la propia sociedad u otras, y la documentación que se solicita. Incongruencia que no puede ser apreciada por este Tribunal pues existe una relación clara y evidente entre la documentación solicitada referida siempre a los ingresos procedentes de la sociedad X, S.A. y el alcance de las actuaciones de carácter parcial inicialmente notificada, referido también a la correcta tributación  de estos ingresos.  

Por otra parte se refiere el recurrente a otro período de interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras por plazo superior a seis meses desde que se incoa el acta, 22 de junio de 2006, hasta que se notifica la liquidación, el 19 de febrero de 2007. A la hora de examinar la posible interrupción injustificada por más de seis meses del procedimiento inspector, una vez se han formalizado las Actas correspondientes hay que tomar como fecha de inicio del cómputo del plazo, la fecha de incoación de las actas, tal y como ha señalado este Tribunal en resoluciones anteriores, así en resolución de fecha 14 de febrero de 2008 en expediente nº 614/2006, en acatamiento de la jurisprudencia reiterada en diversas Sentencias por el Tribunal Supremo (de 4 de junio de 2002, 29 de octubre de 2002º de 18 de diciembre de 2002 entre otras).

Respecto a la fecha final del cómputo de dicho período de inactividad de la Administración, el recurrente se refiere a la fecha de notificación del acuerdo de liquidación, 19 de febrero de 2007. Obra en el  expediente el acuerdo de liquidación que es de fecha 14 de diciembre de 2006, fecha que estaría todavía dentro del plazo de seis meses, pues el acta se incoó el 22 de junio y los seis meses transcurrirán el 22 de diciembre.

Pese a que la fecha de notificación del acuerdo es posterior al plazo de seis meses, lo cierto es que obra en el expediente varios intentos de notificación del acuerdo de liquidación efectuados por agente tributario, uno de ellos de fecha 20 de diciembre de 2006, otro de 29 de diciembre de 2006, hasta la publicación en el BOP de 25 de enero de 2007. Estos intentos de notificación ponen de manifiesto la existencia de una "actividad administrativa" que es anterior al transcurso de dicho plazo de seis meses y que tiene eficacia, en consecuencia, para concluir que las actuaciones no estuvieron paralizadas por plazo superior a seis meses.  

En este sentido se ha pronunciado la Audiencia Nacional en sentencia de 22 de diciembre de 2006, número de recurso 614/2003.

QUINTO: Sentado lo anterior y desestimadas las alegaciones de prescripción que formulaba el interesado, hay que referirse a las demás alegaciones del recurrente, se refiere éste a la nulidad radical de los actos administrativos recurridos por carecer ambos de los hechos en que pretenden fundamentarse con vulneración de los artículos 114 y 116 de la Ley General Tributaria, Ley 230/1963, y se remite a dos Sentencias una del Tribunal Superior de Justicia de La Rioja y otra del TSJ de Valencia, acerca de la importancia de una adecuada motivación de las actas y de la actividad probatoria en el curso del procedimiento inspector.  

        En cuanto al contenido del Acta hay que estar a lo dispuesto en el artículo 153 de la Ley General Tributaria, Ley 58/2003 que establece el contenido de las actas y señala:"Las actas que documenten el resultado de las actuaciones inspectoras deberán contener, al menos, las siguientes menciones: a) El lugar y fecha de su formalización. b) El nombre y apellidos o razón social completa, el número de identificación fiscal y el domicilio fiscal del obligado tributario, así como el nombre, apellidos y número de identificación fiscal de la persona con la que se entienden las actuaciones y el carácter o representación con que interviene en las mismas. c) Los elementos esenciales del hecho imponible o presupuesto de hecho de la obligación tributaria y de su atribución al obligado tributario, así como los fundamentos de derecho en que se base la regularización. d) En su caso, la regularización de la situación tributaria del obligado y la propuesta de liquidación que proceda. e) La conformidad o disconformidad del obligado tributario con la regularización y con la propuesta de liquidación. f) Los trámites del procedimiento posteriores al acta y, cuando ésta sea con acuerdo o de conformidad, los recursos que procedan contra el acto de liquidación derivado del acta, órgano ante el que hubieran de presentarse y plazo para interponerlos. g) La existencia o inexistencia, en opinión del actuario, de indicios de la comisión de infracciones tributarias. h) Las demás que se establezcan reglamentariamente". Por su parte el artículo 49.2 del RGIT recoge también el contenido esencial de las actas y respecto de la motivación de éstas establece el apartado e: "e) Los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo, retenedor u obligado a efectuar ingresos a cuenta, con expresión de los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria que hayan resultado de las actuaciones inspectoras o referencia a las diligencias donde se hayan hecho constar"

Ambos preceptos establecen la obligación de consignar en el acta los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo. En el caso concreto, del examen del acta incoada al obligado tributario el 22 de junio de 2006, se desprende que el actuario recogió las distintas cuestiones que motivaron la incoación del acta referidas a cada uno de los ejercicios comprobados, entendiendo que por motivación debe entenderse aquella que permite conocer las razones que conducen a la decisión adoptada y que, en definitiva, justifican la actuación administrativa. En ésta se recogen claramente cuáles eran los motivos del actuario para formular dicha propuesta de regularización, y que tenían su origen en los hechos comprobados por la Inspección en el curso de las actuaciones inspectoras realizadas con la entidad X, S.A. de la que el obligado tributario era socio y administrador y reflejadas en las actas incoadas a ésta, además a la información recogida en el acta incoada al obligado tributario hay que añadir la recogida en el informe en disconformidad y en el acuerdo de liquidación recurrido.

Llama la atención que el recurrente alegue la nulidad radical de los acuerdos impugnados por carecer ambos de los hechos en que pretenden fundamentarse y señale que en el expediente no existe la más mínima prueba de que los hechos que se toman en consideración por la Inspección se hayan producido en la realidad. Cuando obra en el expediente toda la documentación incorporada por la Inspección, y en particular la referida a la comprobación inspectora con la entidad de la que proceden los ingresos regularizados. Así consta en el expediente copia del acta A02 ... incoada a la entidad el 14 de noviembre de 2005 por retenciones e ingresos a cuenta de capital mobiliario ejercicios 2000 y 2001, en dicha acta se refleja de forma detallada las conclusiones derivadas de las actuaciones inspectoras realizadas las cuales están directamente relacionadas con la regularización del obligado tributario, recogiéndose en el punto 3.4.2 de la misma una descripción completa de la doble contabilidad con referencia detallada a la cuenta ... de D. A y a sus movimientos. El artículo 145 de la Ley 58/2003 General Tributaria respecto del Valor probatorio de las actas, señala:"1. Las actas extendidas por la inspección de los tributos tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario. 2. Los hechos aceptados por los obligados tributarios en las actas de inspección se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse mediante prueba de haber incurrido en error de hecho".

Asimismo en el expediente obra el Informe sobre la comisión de delitos contra la Hacienda Pública de la entidad X, S.A. respecto del Impuesto de Sociedades e IVA y el Informe Emitido por la Unidad Regional de Delito Fiscal de ... en relación con el expediente instruido a la Sociedad, además de diversa documentación recabada por la Inspección en el curso de las actuaciones de comprobación y que se obtuvo de requerimiento de información varios. Por ello llama la atención que sea el recurrente que no aportó ninguna documentación en todo el procedimiento de comprobación, que tuve a su alcance toda la documentación incorporada en el expediente cuando éste se le ha puesto de manifiesto y que no ha presentado ninguna alegación (ni siquiera ante el Tribunal Regional ante el que se limitó a interponer recurso sin atender el trámite de alegaciones) y que no formulado manifestación alguna acerca de la regularización tributaria, el que ahora alegue la nulidad radical de los acuerdos liquidatorios por carecer los mismos de la más mínima prueba de los hechos. Es evidente que a las actas incoadas por la Inspección hay que darles el valor probatorio que éstas tienen, que en este caso las mismas están ampliamente motivadas y fundamentadas, que en el expediente se ha incorporado toda la documentación y que el recurrente se ha limitado a estar ausente de la comprobación sin ofrecer colaboración alguna. Si los hechos comprobados por la Inspección y recogidos en los diversos documentos extendidos en el curso de las mismas le ofrecían la más mínima oposición debió manifestarlos pero es que ni siquiera ahora lo está haciendo limitándose de forma muy escueta a negar cualquier validez de lo actuado por la Inspección. Alegación ésta que por todo lo anterior es evidente que no puede prosperar.

SEXTO: Y por último alega el recurrente la caducidad del procedimiento sancionador como consecuencia de que entre la fecha de notificación del inicio de la tramitación del expediente, 13 de julio de 2006, y la notificación del acto administrativo sancionador, 19 de febrero de 2007, transcurrieron más de seis meses con los efectos previstos en el artículo 211.4 de la Ley 58/2003.

El artículo 211 de la mencionada Ley señala en su apartado 2º "2. El procedimiento sancionador en materia tributaria deberá concluir en el plazo máximo de seis meses contados desde la notificación de la comunicación de inicio del procedimiento. Se entenderá que el procedimiento concluye en la fecha en que se notifique el acto administrativo de resolución del mismo. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley." Y el apartado 4 del mismo artículo señala: "El vencimiento del plazo establecido en el apartado 2 de este artículo sin que se haya notificado resolución expresa producirá la caducidad del procedimiento. La declaración de caducidad podrá dictarse de oficio o a instancia del interesado y ordenará el archivo de las actuaciones. Dicha caducidad impedirá la iniciación de un nuevo procedimiento sancionador".

Según señala expresamente el mencionado artículo 211 de la LGT en su apartado 2º el plazo de 6 meses del procedimiento sancionador se comenzará a computar desde la notificación de la comunicación de inicio: La notificación del acuerdo que contenía la propuesta sancionadora es de 13 de julio de 2006, tal y como consta en el expediente y como señala el recurrente. Y en cuanto a la fecha de terminación del procedimiento el artículo 211 se refiere a la fecha de notificación, si bien el mismo apartado 2º señala que se entenderá cumplida la obligación de notificar según las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 del mismo Texto Legal, y por remisión al artículo 104.2 de la misma Ley: "2. A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución." El recurrente señala como fecha de terminación del procedimiento la fecha de notificación del acuerdo el 19 de febrero de 2007 pero lo cierto es que obra en el expediente dos intentos de notificación en el domicilio del interesado en ... los días 29 de diciembre de 2006 y 2 de enero de 2007 y la posterior publicación en el Diario Oficial de la Generalitat de ... de 25 de enero de 2007. Por tanto teniendo en cuenta que la fecha de inicio es 13 de julio de 2006 y que, siguiendo la propia redacción legal, el procedimiento sancionador se entiende concluido el 29 de diciembre de 2006 hay que concluir que entre una fecha y otra no han transcurrido los señalados seis meses que supondrían la caducidad del procedimiento y en consecuencia queda desestimar también en este punto las alegaciones del recurrente debiendo confirmar también el acuerdo sancionador.  

        POR LO EXPUESTO:


        EL TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en la reclamación, en segunda instancia, interpuesta por D. A, contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de ... en reclamaciones ... y ... acumuladas y referentes a liquidación de IRPF ejercicios 2000 y 2001 y sanción que deriva de la misma, deuda de mayor cuantía por importe de 226.395,38 €.ACUERDA: desestimar la reclamación y confirmar el acuerdo impugnado.

Obligado tributario
Obligaciones tributarias
Procedimiento inspector
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Deuda tributaria
Plazo de prescripción
Fecha de notificación
Rendimientos de capital mobiliario
Liquidación provisional del impuesto
Liquidaciones tributarias
Inspección tributaria
Dilaciones imputables al obligado tributario
Doble contabilidad
Interrupción de la prescripción
Pensión compensatoria
Reducción de la base imponible
Infracción tributaria grave
Notificación de los actos administrativos
Expediente sancionador
Tramitación del expediente
Cuenta corriente
Ocultación
Disminución de la base imponible
Caducidad de procedimiento sancionador
Caducidad
Administración Tributaria del Estado
Impuesto sobre sociedades
Días naturales
Actuación administrativa
Culpa
Período impositivo
Hecho imponible del impuesto
Comisiones
Número de identificación fiscal
Período vacacional
Vacaciones
Procedimiento sancionador
Terminación del procedimiento
Inactividad de la Administración
Contenido del acta
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