Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/1587/2007 de 22 de Octubre de 2009

Resumen

IRPF. Retenciones. Actividad profesional de comisión de venta por cuenta ajena.
Es actividad profesional sujeta a retención la de comisión de venta por cuenta ajena, en la que se efectúa la distribución de productos, fabricados por un tercero, entre puntos de venta al por menor, y sólo se cobra comisión por producto finalmente vendido, no por productos devueltos. Al distribuidor no le afecta que las ventas lleguen o no a buen fin más que en el cobro de su comisión, pues es la empresa fabricante la que corre con los costes de lo que no se vende. El comisionista no asume el riesgo de las operaciones por lo que su actividad debe sujetarse a retención.
Procedimiento económico-administrativo. Extensión de la revisión.
Invocación por primera vez ante los TEA de la cuestión del enriquecimiento injusto en materia de retenciones. No se entra a valorar por ser una cuestión de hecho nueva, no resultante del expediente administrativo.
Artículo 82 de la Ley 40/1998 de IRPF y artículo 237 de la Ley 58/2003 General Tributaria

Descripción

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (22/10/2009), este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, ha visto la reclamación económico-administrativa, en única instancia, interpuesta por Don ... en representación acreditada de X, S.A. con NIF ... y con domicilio a efectos de notificaciones en ... contra el Acuerdo de liquidación, adoptado el día 4 de abril de 2007, por el Jefe de la Oficina Técnica de la Delegación Central de Grandes Empresas en ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, notificado el día 10 de abril de 2007 y derivado del Acta A 02. ..., instruida el día 18/10/06, por retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con cuantía de 1.068.625,46 euros (177.804.316 pesetas) correspondiente a los períodos e importes siguientes: 10-11 y 12 de  2001 por 71.039,24 euros (11.819.935 pesetas); 2002 por 345.601,80 euros (57.503.301 pesetas);2003 por 402.714,42 euros (67.006.041 pesetas)y 2004 por 248.270,00 euros (41.308.652 pesetas).

                                                     ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- De los actos administrativos de los que trae su causa la presente Resolución y resto de documentación obrante en el expediente resulta acreditado:

1.- Que, con fecha 17 de octubre de 2005, la Oficina Nacional de Inspección, en ..., actual Delegación Central de Grandes Contribuyentes, de la AEAT, inició actuaciones de comprobación e investigación, sobre Retenciones e ingresos a cuenta de los periodos mensuales comprendidos entre octubre de 2001 y diciembre de 2004, que finalizaron con la incoación en Disconformidad del Acta nº A 02- ...el día 18 de octubre de 2006; en la que, tras las actuaciones de comprobación e investigación realizadas, el actuario ha propuesto practicar una única regularización sobre  retenciones no practicadas respecto de las retribuciones a Y en autoventa.

El acuerdo liquidatorio, de fecha 4 de abril de 2007, contiene  a su vez cuatro liquidaciones, una por cada año comprobado, por los importes reseñados en el encabezamiento de esta Resolución; en las que los intereses devengados se computan por periodos que se inician desde el día siguiente al ultimo de plazo de pago en periodo voluntario. Si bien, de acuerdo con el art. 101.1 del R,D. 214/1999, de 5 de febrero, la entidad, como obligada a retener, debía presentar, en los primeros veinte días naturales de cada mes, declaración de las cantidades retenidas y de los ingresos a cuenta que correspondan por el mes natural inmediato anterior, e ingresar su importe en el Tesoro Público; debido a que los datos proporcionados por la entidad estaban expresados en magnitudes anuales, las liquidaciones se han practicado con carácter anual. Por tal motivo se hará coincidir las liquidaciones practicadas con las correspondientes al último mes de cada año, y, por tanto, se tomarán como términos iniciales los días veintiuno de enero (o inmediato hábil siguiente de ser aquél inhábil) de los años: 2002, 2003, 2004 y 2005.

2.- Que, de las actuaciones se regularizan las retenciones no practicadas por la mercantil sobre las retribuciones satisfechas a los que ella denomina comisionistas, y para el actuario son rendimientos obtenidos por el auxilio que prestan a la entidad para la venta de sus mercancías, son retribuciones que obtienen por acercar o aproximar a las partes interesadas para la celebración de contratos de ventas; que material y realmente se realizan en nombre y por cuenta de la entidad, Y sin que aquellos asuman el riesgo y ventura de las operaciones mercantiles de compraventa en las que intervienen. Y ello, con independencia de que puedan asumir otros riesgos y venturas, pero no los de aquellas operaciones mercantiles, en las que no garantizan a X, S.A. la solvencia de los terceros con los que contratan, Sin que pueda considerárselos meramente como transportistas.

3.- En las alegaciones presentadas en 17 de noviembre de 2006, en trámite de audiencia, el  hoy reclamante manifestó su desacuerdo con la obligación de practicar retenciones. Y con fecha 4 de abril de 2007 se practica la liquidación impugnada.

          Llegados a este punto, es necesario trasladar las incidencias extraordinarias acaecidas en la tramitación de las actuaciones, que se produjeron con posterioridad a la recopilación de las actuaciones y documentación, una vez formado el expediente por el actuario; y que se explican en el acto de liquidación impugnado, del siguiente modo:

"Pues bien, en esta Dependencia, y aunque tras haber hecho fotocopias del contenido de las mismas, las cuatro carpetas de las actas y los correspondientes escritos de alegaciones fueron accidentalmente destruidos. Extremo que se puso en conocimiento de la entidad mediante escrito de 19 de febrero -en el escrito hay una errata pues se menciona octubre- de 2007, notificado ese mismo día 19 de febrero de 2007. Escrito en el que, además de poner aquel hecho en conocimiento de la entidad, se le indicó lo siguiente: "Por ello, se cita a esa entidad para que, por medio de representante debidamente autorizado, comparezca en la sede de esta Dependencia ... en el plazo de veinte días a fin de ratificar la exactitud y veracidad de las copias existentes. En dicha comparecencia podrán acompañarse los medios de prueba de que, en su caso, pretendan valerse, tales como originales de los documentos accidentalmente destruidos o cualesquiera otras. La comparecencia podrán hacerla el día que deseen de 9 a 14 horas ante la Oficina Técnica de la Dependencia, en la cuarta planta de nuestra sede."

El representante de la entidad acompañado del Letrado D. ..., compareció el día 12 de marzo de 2007, extendiéndose una Diligencia, que los comparecientes firmaron, y en la que, entre otros extremos, se hizo constar  que los Srs. ... examinan las copias de los documentos en su día (el 6 de febrero de 2007) destruidos: las cuatro carpetas de actas y los escritos de alegaciones presentados por la entidad con los documentos que, en su caso, los acompañaban. Tras hacerlo manifiestan que: las copias que se les han exhibido coinciden fielmente con los originales que obran en su poder.

SEGUNDO.- Con fecha 04/05/2007, el obligado tributario presenta reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Central al no estar de acuerdo con la liquidación por regularización practicada por la Delegación Central.

Y en el preceptivo tramite de alegaciones formula, en síntesis las siguientes:

1ª-Incumplimiento del límite temporal de las actuaciones inspectoras, que, iniciadas en 17/10/2005 en relación con el Impuesto de Sociedades 01/2000 a 12/2003; con el IVA 10/2001 a 12/2004; y con Retenciones de IRPF 10/2001 a 12/2004, finalizan en 10/04/2007 con la notificación de la liquidación que se impugna; lo que suponen 540 días de duración, y no 65 como recoge la Inspección. El interesado alega principalmente que el computo de las dilaciones es incorrecto, pues han de tomarse en cuenta como fecha final la de la notificación de la liquidación, así como tener en cuenta únicamente las actuaciones referentes al concepto regularizado en el Acta, las retenciones, y no las del resto de los ejercicios y conceptos comprobados

2ª- nulidad de la liquidación practicada por superación del plazo de un mes previsto por las normas. Desde la firma del Acta en 18 de octubre de 2006, al día 10 de abril de 2007 con la notificación de la liquidación, habiéndose incumplido lo previsto por el art 60.4 del Reglamento General de Inspección y 150 de la vigente Ley General Tributaria.

3ª- incorrecta regularización de los periodos  mensuales por años.
Y, como cuestión de fondo.

4ª- improcedencia de las retenciones regularizadas vista la atípica relación mercantil existente entra las partes ya que la empresa esta satisfaciendo a empresarios.

TERCERO:- Sobre la cuestión de fondo y ante la, a su juicio, débil calificación jurídica hecha por el actuario, la mercantil expone que la atípica relación mercantil existente se caracteriza porque X, S.A. asume el riesgo y ventura de las ventas y los transportistas, que son empresarios, únicamente asumen los derivados del transporte de los productos, porque la relación combina dos tipos de contratos tipificados en las normas mercantiles:  el contrato de transporte mercantil o comisión de transporte  y la comisión mercantil, en cuanto intervienen en la ultimación de las ventas que realiza la sociedad; y por ello reciben un precio unitario, en cuyo importe  el 75% corresponde a los costes del transporte y el 25% a las operaciones accesorias, que califica como típica comisión mercantil.

Para la Inspección, el distribuidor transportista no asume el riesgo de las ventas, asume el riesgo del depósito y del transporte, realizándose aquellas en nombre y por cuenta de X, S.A.

La reclamante se extiende sobre la indagación de cual sea la relación jurídica esencial y cual la accesoria, para que en derecho tributario se le dé el tratamiento adecuado y se opone a la confusión de la Inspección sobre el deposito y sus riesgos y el transporte y los suyos.

En sus propias palabras centra la cuestión en dilucidar si estamos ante una actividad profesional sujeta a retención, o empresarial ajena al sistema de retenciones, del siguiente modo:

"Aclarado todo lo anterior, vamos a analizar a continuación qué relación mercantil existe realmente, con independencia de la propia comisión mercantil, que ni el actuario ni esta parte jamás hemos negado. En este sentido, esta parte entiende que además de la comisión mercantil estamos, o bien ante una comisión de transporte o bien ante una relación de transporte mercantil típica. Teniendo en cuenta que es el comisionista-transportista quien asume el riesgo y ventura del transporte o de la comisión de transporte, la conclusión en ambos casos es la misma. Existe una relación empresarial que no debe sujetarse a retención.

Efectivamente, las personas o entidades comisionistas-transportistas que venden productos por cuenta de X, S.A. utilizan para ultimar la ventas sus propios medios -camiones con una capacidad máxima de hasta 3.500 Kg. (PMA)-. Ellos son los encargados de asumir los costes y eventualidades del transporte, de pagar y solicitar la licencia administrativa de transportista inherente al tipo de vehículo utilizado, y en definitiva, de asumir el riesgo y ventura de su actividad de transportista."

Siendo la actividad de ultimación de operaciones de venta en nombre y por cuenta de X, S.A. subsidiaria y accesoria, pues es el transporte el verdadero motivo de la relación mercantil que los transportistas prestan como empresarios que son ya que X, S.A. no dispone de medios de transporte. En Diligencia se ha hecho constar que el 75% de las retribuciones cubren los costes del transporte y la retribución se establece en función del valor de lo transportado, el que mas transporta mas recibe, teniendo siempre presente que se están transportando mercancías vendidas por la reclamante.

Finaliza concluyendo que:" en todo caso, ad cautelam y subsidiariamente, sólo cabría la posibilidad, en el hipotético e improbable supuesto de que se entendiera que la actividad de ultimación de ventas consiste en una actividad profesional y autónoma de la de transporte, susceptible de retención, de retener sobre la parte del importe pagado por X, S.A. que efectivamente retribuye la actividad de comisión mercantil. Como ya hemos visto, tan solo el 25 % de la retribución pagada por X, S.A. viene a retribuir la actividad de comisión mercantil, siendo el resto retribución de la actividad de transporte."

CUARTO:- Con fecha 1 de febrero de 2008, la reclamante presenta escrito complementando sus alegaciones iniciales, ante el conocimiento de la Sentencia de la Audiencia Nacional de 29 de junio de 2007, que considera relevante en esta reclamación. Dicha Sentencia recoge los argumentos sostenidos por el Tribunal Supremo en Sentencias de 27 de febrero de 2007 y de 13 de noviembre de 1999, de los que resultaría que "(...) la pretensión de la Inspección determina un enriquecimiento injusto para la Administración tributaria en tanto ésta no ha procedido, como requisito previo a la regularización, a comprobar si las personas físicas a las que mi representada satisfizo los rendimientos sobre los que ahora se exigen mayores retenciones, regularizaron o no su situación tributaria al presentar la oportuna declaración relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. (...) En este caso, si la Hacienda Pública reclama al retenedor que ingrese unos pagos a cuenta de un Impuesto ya liquidado completamente por los sujetos pasivos del mismo en el momento de la presentación de sus correspondientes declaraciones tributarias, se producirá el referido enriquecimiento injusto de la Administración".

                                                         FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Este Tribunal es competente para conocer de la presente reclamación, que ha sido formulada con personalidad y legitimación acreditadas y en tiempo hábil; conforme a lo dispuesto en el Título V de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, así como en el Reglamento general de desarrollo de dicha Ley General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo.

Y las cuestiones planteadas consisten en: 1º- determinar si  el procedimiento de comprobación se ha desarrollado o no en el plazo legalmente establecido; 2º- si el computo de periodos anuales, en lugar de mensuales es una practica que invalida y permite anular la liquidación y 3º si proceden o no las retenciones exigidas.

SEGUNDO.- En cuanto a la primera de las cuestiones a analizar, esto es, si las actuaciones han excedido el plazo de 12 meses previsto legalmente para su desarrollo; entendemos que procede señalar: que en los Anexos 1 y 2 del Informe ampliatorio al Acta, el actuario detalla por orden cronológico las fechas en que se solicita la aportación de documentación y la fecha en que se cumplimenta totalmente la petición, arrojando un cálculo de 367 días totales, comprendidos entre 17/10/2005 y 18/10/2006, de los que resultan imputables al obligado tributario por dilaciones 302 = 65 días efectivos.

Sobre este punto el articulo 150 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria dispone sobre el plazo de las actuaciones inspectoras, lo siguiente:

"1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley (2. A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución)"

Lo expuesto, en una primera aproximación al tema, obliga a concluir que erróneamente la Inspección ha tomado como fin de las actuaciones la fecha en que se incoa el Acta, el día 18/10/2006 y no cuando se notifica el acto de liquidación en 10/04/2007 conforme dispone la Ley General Tributaria de aplicación al caso; de lo que se desprende que el plazo de duración no son 367 días como dice la Inspección, si no 540, como alega el interesado. De los cuales, 302 corresponden a dilaciones imputables al obligado  tributario, lo que siguiendo el criterio de la inspección arrojaría 238 días y no 65 como confirma el acuerdo de liquidación que, además, añade 8 días imputables a la contribuyente por la prórroga solicitada en tramite de alegaciones.

Por cuanto a estas dilaciones se refiere, se han examinado las Diligencias obrantes y se puede constatar que las dilaciones correspondientes al retraso en aportar la documentación requerida en cada momento se ajustan a los cálculos detallados en el Informe del Acta lo que obliga a computar 310 dilaciones imputables al obligado tributario.

Las alegaciones vertidas por la mercantil interesada, al respecto, no prueban en modo alguno que tales retrasos no le sean imputables, pues no es esto lo que discute; discrepa de que no se tengan en cuenta, entre otras consideraciones, 38 días efectivos que corresponden a las 38 diligencias extendidas hasta la incoación del Acta, que no forman parte del computo del actuario, pues tales Diligencias acreditan 38 días de personaciones.

Al respecto el artículo 31.bis del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, en su redacción dada por R. D. 136/2000, de 4 de febrero, dispone lo siguiente:: "A su vez, se considerarán dilaciones imputables al propio obligado tributario, el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la inspección dentro del ámbito de sus competencias, así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos en que se considere procedentes. Las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al interesado. A efectos de dicho cómputo el retraso debido a dilaciones imputadas al contribuyente se contará por días naturales".

Lo que deja sin fundamento la alegación expuesta, toda vez que no se están cuantificando dilaciones por incomparecencias injustificadas, sino que se está calculando la dilación de las actuaciones motivada por el retraso en cumplimentar las peticiones realizadas.

TERCERO:- Siguiendo con la oposición expuesta por la reclamante, pretendiendo que se tomen en consideración únicamente los incumplimientos que afectan a la documentación relevante al concepto del Acta, a las retenciones, y no al resto de los conceptos comprobados; este Tribunal Central en Resolución de19/04/2007 (R.G.2357/05), entre otras, reitera su criterio al respecto, del siguiente modo: " ya tuvo oportunidad de afirmar que la comprobación inspectora que abarca los conceptos impositivos y períodos reseñados en la comunicación de inicio de la comprobación, ha de considerarse como un todo, resultando eficaces las actuaciones que en la misma se desarrollen, indistintamente en cualquiera de las áreas afectadas por la inspección.".

Y en Resolución de .../2007 (RG ... y ...) sostuvo la misma tesis: " A partir de lo anterior, se sigue la conclusión de que las dilaciones imputables al contribuyente afectan y se refieren a dichas actuaciones inspectoras en su conjunto, sin que sea admisible discriminar a cuál de los conceptos tributarios o ejercicios comprobados afecta la dilación y a cuáles no, para, a partir de ello, pretender que en unos casos corre el plazo legal de duración máxima, que quedaría detenido en otros. Tal interpretación, insistimos, carece de fundamento en la vigente legislación."

La cuestión queda zanjada por el reciente pronunciamiento del TS, de fecha 25 de febrero de 2009, que, en su Fundamento de Derecho Noveno, afirma de forma contundente el carácter unitario del procedimiento inspector, aunque se refiera a más de un tributo o a distintos períodos. Al juzgar el acomodo a la Ley General Tributaria del artículo 184.1 del Reglamento 1065/2007 de Normas Comunes y de Gestión e Inspección, indica que: " Se cuestiona, finalmente, el último inciso que señala que "(...) Concretamente, se aduce que tal como está redactado puede permitir que se entienda que una ampliación del plazo que se basa en circunstancias que afectan exclusivamente a un impuesto, afecta a todos los impuestos a que se refiera la actuación inspectora.

Sin duda alguna la recurrente acierta en la interpretación que da el inciso cuestionado, pero todo ello es consecuencia del carácter unitario del procedimiento inspector que se deduce del art. 150 de la Ley General Tributaria , aunque se refiera a más de un tributo o a distintos periodos.

El concepto de actuación inspectora única se desprende de la regulación de la materia, por lo que la ampliación del plazo de actuaciones determinará la ampliación del plazo en el que puedan dictarse los actos de liquidación correspondientes a todos los tributos y periodos a los que afecta la actuación, y ello aunque la causa que habilite a la ampliación de plazo únicamente pueda predicarse de alguno de los tributos y periodos a los que afecta el procedimiento.

En efecto, el art. 150 de la Ley establece que las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo, y que no obstante podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otro periodo que no podrá exceder de 12 meses, cuando en las actuaciones concurra las circunstancias que señala. Por tanto, la Ley regula un único plazo aplicable al procedimiento de inspección de 12 meses o, en el caso de ampliación, como máximo de 24 meses."

Por otro lado, la reclamante no comparte que se pueda pretender que en 65 días se hayan efectuado 38 comparecencias y aportado y examinado mas de 200 documentos; y lo esgrime sin tener en cuenta que, el artículo 31 bis del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, de 25 de abril de 1986 dice, en su número 2, que se considerarán dilaciones imputables al propio obligado tributario: "el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la inspección dentro del ámbito de sus competencias, así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos en que se considere procedente. Las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamenlo que se advertirá al interesado. A efectos de dicho cómputo, el retraso debido a dilaciones imputadas al contribuyente se contará por días naturales". Y el número 4 de este mismo artículo dispone lo siguiente: "La interrupción del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras no impedirá la práctica de las que durante dicha situación pudieran desarrollarse".

En este último precepto radica el núcleo de las cuestiones que la interesada plantea en este punto; puesto que el Reglamento distingue entre el plazo de duración máxima de las actuaciones, plazo cuyo cómputo puede interrumpirse en caso de dilaciones y, por otro lado, la posibilidad de que, estando interrumpido dicho cómputo, puedan practicarse actuaciones en la medida en que no se vean afectadas por aquella interrupción. El plazo máximo de doce meses, que fija el artículo 150 de la Ley 58/2003, General Tributaria queda así configurado como el tiempo máximo de que la Inspección dispone -salvo posible ampliación regulada legalmente- para concluir las actuaciones disponiendo de todos los elementos que ello exija. Si falta alguno de tales elementos, el plazo se interrumpe pero, como no podía menos de suceder, ello no impide que la Inspección siga actuando en la medida de lo posible (el artículo 3 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común establece el principio de eficacia como uno de los que han de regir la actuación administrativa). De ahí que no exista la contradicción que la mercantil cree ver en las actuaciones reclamadas

El detalle de estas dilaciones se encuentra en los anexos 1 y 2 del Informe complementario del acta. En los que se relacionan, peticiones de información o documentos, con expresión, en cada una de ellas, de la Diligencia en que consta, el concepto o contenido del requerimiento, la fecha en que debió cumplimentarse y la fecha o fechas en que se hizo. En el Anexo 2 se lleva la anterior información al calendario o relación de días en que se extendió la actuación inspectora, en cada fecha se consignan las peticiones (identificadas por su número de orden) y se califica si el día es computable a efectos del plazo legal de duración de las actuaciones o a efectos de dilación causada por la entidad. El repaso de las páginas de este anexo pone de manifiesto que, 302 días figuran computados en tales dilaciones, circunstancia ésta que el actuario refleja en el Acta y a la que en el acuerdo de liquidación se añaden los  correspondientes a la prórroga solicitada con posterioridad.  

Por ello no puede compartirse su apreciación de que resulta imposible que en sólo 65 días se llevaran a cabo 38 diligencias y comunicaciones y se aportaron 200 documentos: no hay más que ver que tales actuaciones pudieron llevarse a cabo también en períodos en que el cómputo del plazo legal se considera suspendido por dilaciones imputables a la mercantil. Debiendo concluirse que el computo del plazo arroja 230 días, ( 540 días transcurridos, menos 310 de dilaciones imputables a la contribuyente), que resulta inferior al plazo de doce meses establecido al efecto.

CUARTO:- Y, por último, sobre los efectos que produce el retraso de mas de un mes en notificar la liquidación, el día 10/04/2007, respecto de la fecha del Acta que data de 18/10/2006, el reclamante pretende la caducidad del procedimiento de Inspección , ya que, conforme al artículo 60.4 del RGIT, el plazo máximo para practicar la liquidación, tratándose de Actas de Disconformidad es de un mes y desde que se instruyó el Acta, el 18 de octubre citado, hasta la fecha en que se comunicó el acuerdo de liquidación, en fecha 10 de abril de 2007, ha transcurrido sobradamente dicho plazo.

En el presente caso es de aplicación la Ley 58/2003 puesto que se trata de un procedimiento iniciado con posterioridad a la entrada en vigor de la citada norma, tal como se dispone en el Disposición Transitoria Tercera. La nueva normativa no impone, para el caso de actas de disconformidad ningún plazo específico de un mes para dictar el acuerdo de liquidación a diferencia de lo que ocurría en la anterior legislación, debiendo en consecuencia desestimar las pretensiones del reclamante en este punto.

No obstante lo anterior, hay que indicar que con anterioridad el incumplimiento del citado plazo no producía la caducidad del expediente sino que exclusivamente permitía reclamar en queja tal como reiteradamente ha señalado este Tribunal Central, entre otras en Resolución de 19 de abril de 2007 (R.G. 777/05.) cuando estimó lo siguiente:

"El artículo 60.3 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos dispone: "4. Cuando el acta sea de disconformidad, el Inspector-Jefe, a la vista del acta y su informe y de las alegaciones formuladas, en su caso, por el interesado, dictará el acto administrativo que corresponda dentro del mes siguiente al término del plazo para formular alegaciones". Este artículo no establece las consecuencias derivadas del incumplimiento del plazo en él previsto, a diferencia de lo que sucede con otros preceptos.(...) La Ley 4/1999, de 13 de enero de modificación de la Ley 30/1992 dio nueva redacción a la Disposición Adicional Quinta de la referida Ley 30/1992 relativa a los Procedimientos en materia tributaria estableciendo que: "Los procedimientos tributarios y la aplicación de los tributos se regirán por la Ley General Tributaria, por la normativa sobre derechos y garantías de los contribuyentes, por las Leyes propias de los tributos y las demás normas dictadas en su desarrollo y aplicación. En defecto de norma tributaria aplicable, regirán supletoriamente las disposiciones de la presente Ley. En todo caso, en los procedimientos tributarios, los plazos máximos para dictar resoluciones, los efectos de su incumplimiento, así como, en su caso, los efectos de la falta de resolución serán los previstos en la normativa tributaria."; el artículo 63.3 de la Ley 30/1992 dispone que "La realización de actuaciones administrativas fuera del tiempo establecido para ellas sólo implicará la anulabilidad del acto cuando así lo imponga la naturaleza del término o plazo." condición que no concurre en el presente supuesto. Procede en definitiva desestimar las alegaciones de la interesada en este punto."
        
En consecuencia, con estos fundamentos, se desestima la primera de las cuestiones planteadas en la presente reclamación concluyendo que las actuaciones de comprobación se han desarrollado en el plazo establecido al efecto.

QUINTO:-En cuanto a la segunda de las cuestiones a analizar, esto es, la relativa al incorrecto computo anual de las retenciones tratándose de obligaciones mensuales, procede examinar la normativa vigente de aplicación al caso.

Como ya se expuso, la Inspección fue consciente de que a tenor del artículo 101.1 del Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero la obligación regularizada es, para la reclamante, de carácter mensual, explicando que si procedió a realizar una sola liquidación para cada ejercicio, concentrando en el último periodo mensual de cada uno de ellos las nuevas bases de retención y las retenciones de todo el año, fue porque los datos proporcionados por la entidad estaban expresados en magnitudes anuales, y porque dicho proceder era beneficioso para el contribuyente al recortar los períodos de generación de intereses de demora de los 11 primeros períodos mensuales. No obstante, la Inspección sí atendió a los períodos de declaración mensuales a la hora de determinar los que ya estaban prescritos, ya que, habiendo iniciado el procedimiento inspector el 17-10-2005, citó tan solo por los períodos posteriores a octubre de 2001.

A juicio de este Tribunal debe constatarse que, como expone el reclamante y parece reconocer la Inspección, la liquidación realizada no puede considerarse correcta, ya que en realidad se debería haber rectificado, al determinar la existencia de una serie de pagos sobre los que se debería haber retenido, en cada una de las liquidaciones mensuales que la empresa presentó en los primeros veinte días naturales de cada mes posterior a aquellos en los que realizó pagos a los comisionistas cuya relación se discute.

No obstante, entendemos que la liquidación realizada por la Inspección debe mantenerse por obligar a ello el principio de interdicción de la reformatio in peius, ya que su sustitución por otra que respetase escrupulosamente las normas de imputación temporal y las reglas formales de la declaración mensual tan solo ocasionaría perjuicios al contribuyente, que, además de tener que asumir una más compleja tarea de aportación de datos desglosados por meses, vería sensiblemente ampliados los períodos de cálculo de intereses de demora.

SEXTO.-La tercera de las cuestiones a analizar es si las retribuciones satisfechas por la sociedad a los comisionistas que reparten sus mercancías entre los vendedores minoristas están o no sujetas a retención a cuenta del Impuesto Sobre la Renta de  las Personas Físicas, lo que dependerá de si la actividad de estos debe calificarse como actividad empresarial o profesional. Para determinar esta cuestión será relevante determinar quien asume el riesgo y ventura de las ventas de las mercancías.

A falta de contratos escritos y otros elementos de prueba complementarios, examinado el expediente, la calificación de las relaciones controvertidas ha de proceder, con arreglo a la lógica habitual del tráfico mercantil, fundamentalmente de las explicaciones dadas por la interesada sobre la facturación y documentación interna aportadas.

Al respecto, entre las manifestaciones vertidas por la reclamante a la Inspección actuante, destacan por expresivas la recogida, en 30 de marzo de 2006 con el siguiente tenor. "el pago de comisiones sólo cuando la venta tiene buen fin, lo que significa es que en el caso de que se malogre, en todo o en parte, la operación de venta, lo que el vendedor SCP pierde es su comisión, pero no, desde luego, se hace cargo él del valor del producto devuelto, que es asumido por la Entidad, siendo, como también se expone por la Entidad en esa misma nota, los cargos que se realizan a los vendedores Y sólo por "las diferencias de inventario" que se produzcan, esto es, por diferencia entre la mercancía que se le entrega para la venta y la que sin haber sido vendida no ha sido devuelta a la Entidad o está en su posesión para su posterior venta".

Y como acertadamente se expone en el acuerdo impugnado, lo que en un principio se acreditó como un contrato de Comisión mercantil, sin asumir el riesgo del buen fin de las ventas, posteriormente lo explica la interesada como un contrato de transporte, del que no consta indicio alguno que permita deducir que la obligación principal asumida sea la del transporte y no la de distribución y venta.

Por el contrario, resulta mas acorde con la documentación dispuesta y con las exposiciones de la mercantil, entender que responder del transporte, ya sea realizándolo directamente o contratándolo con tercero, resulta accesorio y complementario de la obligación que se asume como comisionista de ventas y por la que se es retribuido.

Considerando que la fundamentación vertida en el acuerdo impugnado por el Jefe de la Oficina Técnica es acertada, ha de confirmarse y a ella nos remitimos; no obstante debemos destacar que los elementos de juicio, que en este caso se estiman relevantes son, principalmente, las observaciones sobre el pago de las prestaciones antes trascritas y el esquema del circuito con que la mercantil organiza la distribución y venta de sus productos del que volvemos a destacar: que es X, S.A. quien factura a los clientes finales; que X, S.A. es quien ordena  los artículos, precios y compradores a servir, manteniendo un control diario de las operaciones que efectúan los distribuidores; y, fundamentalmente, es reveladora la forma de pago de la comisión, que se pacta en un 20% de las ventas que cada distribuidor realice mensualmente, a quien nunca afectarán las consecuencias de que  las ventas no lleguen a buen fin, pues es X, S.A. quién corre con los costes de lo que no se vende, el distribuidor recibirá más cuantas mas ventas se produzcan con su intervención.

A mayor abundamiento, recordar cuando en el acto impugnado se recoge lo siguiente: "La propia entidad manifestó -vuélvase a ver el párrafo ya trascrito del folio 207 del expediente- que una de las atribuciones de la entidad era la de cargar más mercancía que la solicitada por el Y con la finalidad de que por éste "se intente una mayor venta". Es decir, el Y no está "transportando" una mercancía en el sentido propio del contrato de transporte, lo que está haciendo es intentar venderla. Por otra parte, y abundando en lo dicho, las mercancías no vendidas y las devueltas por los clientes se transportan de nuevo al almacén, sin que esto genere retribución alguna por transporte, porque -recuérdese- la retribución se calcula en función de las mercancías vendidas, de las ventas definitivamente efectuadas."

De lo que resulta indubitado, que estas se producen bajo su estricto control e instrucciones, por lo que el distribuidor percibe el porcentaje pactado del importe las ventas realizadas, sin asumir el riesgo de que estas se realicen o no, y la liquidación impugnada es conforme a derecho.

SEPTIMO: Por último, se examina la alegación realizada ante este Tribunal mediante un segundo escrito de alegaciones, complementario del inicial, solicitando la aplicación de la reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo en materia de retenciones. En concreto, se refiere a la Sentencia de 27-2-2007, seguida por otra sentencia de la Audiencia Nacional de 29 de junio de 2007, de las que resulta, en síntesis, que no puede exigirse a un obligado a retener el pago del importe de las retenciones que dejó de ingresar en el ejercicio en el que su obligación se devengó cuando ello vaya a suponer un enriquecimiento injusto para la Hacienda Pública, lo que ocurriría si el titular de la deuda tributaria sobre la que la retención es un ingreso a cuenta ya hubiera pagado dicha deuda tributaria, mediante la presentación de su autoliquidación consignando las rentas sujetas a retención y habiéndose descontado solo las retenciones efectivamente ingresadas en la Administración.

En primer lugar, debe dejarse constancia de que con esta alegación se está introduciendo una cuestión nueva, no suscitada antes durante la tramitación del procedimiento inspector que ahora se enjuicia. En él la entidad reclamante formuló alegaciones que tenían que ver, exclusivamente, con la existencia, o no, de la obligación de practicar retenciones por parte de la reclamante, mientras que ahora se introduce una alegación subsidiaria: la posible concurrencia de una excepción que impediría que se pudiera exigir el pago de dicha obligación, previamente afirmada, a su titular, al retenedor que no retuvo, cuando ello suponga que sobre la misma renta, la sujeta a retención, se cobre el mismo impuesto directo dos veces.

Se trata de una cuestión nueva tanto desde el punto de vista jurídico, al exigir indagar sobre la relación existente entre la obligación que asume el obligado a retener y la obligación del perceptor de las rentas sobre las que la retención es un ingreso a cuenta, como fáctico, ya que la excepción a la exigencia al obligado a retener del cumplimiento de su obligación de pago debe asentarse, es claro, en la concurrencia de unas concretas circunstancias de hecho, la previa liquidación por los comisionistas a los que hizo pagos la reclamante del IRPF correspondiente a las rentas sobre las que se les debió haber retenido, sin descontar más retención que la soportada.

Ni este debate jurídico, ni, lo que es más relevante para que este Tribunal pueda emitir un juicio, la existencia de estos hechos, se planteó durante el procedimiento administrativo que aquí se enjuicia, por lo que es preciso analizar, con carácter previo, si puede ser analizada y contestada ahora, en vía de revisión económico-administrativa, esta nueva cuestión suscitada.

Partiendo de las reglas del procedimiento económico-administrativo la contestación ha de ser negativa. Así resulta del artículo 237.1 de la Ley 58/2003, que establece que "las reclamaciones económico-administrativas someten a conocimiento del órgano competente para su resolución todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados, (...)", ya que en este caso nos encontramos con cuestiones de hecho, esto es lo relevante, que sí se plantean al Tribunal por el interesado, pero que no estaban tratadas en el expediente que se revisa, por lo que deben quedar fuera del conocimiento de este Tribunal. Se trata, por un lado, de atender a la separación de las tareas -de comprobación y revisión- que la ley General Tributaria impone entre los distintos órganos administrativos, separación de tareas que hace que los Tribunales Económico-Administrativos asuman únicamente la segunda de ellas y, por otro lado, de una manifestación de los principios de congruencia y buena fe procesal, que deben impedir que, de forma premeditada o no, se reserve la alegación de circunstancias de hecho para su invocación ante los órganos económico-administrativos que carecen de competencias y medios para comprobar su veracidad, o para acreditar hechos impeditivos de los alegados.

OCTAVO:: Desde un plano más general llegamos a la misma conclusión. Este Tribunal no puede pronunciarse sobre la excepción al pago de las retenciones no practicadas que se le invoca porque, sencillamente, no le consta dato alguno sobre si el hecho en el que se basa -el previo pago por los perceptores de las rentas de su impuesto directo- se ha producido. Esa falta de datos no se debe a la prueba insuficiente, o inexistente, de una circunstancia de hecho que haya sido debatida durante la tramitación del procedimiento (lo que podría resolverse a favor de una u otra de las partes aplicando las reglas de distribución de la carga de la prueba), se debe a un estadio previo a la apertura de cualquier periodo probatorio sobre la existencia de dichos hechos, se debe a la falta de invocación misma de la excepción, a la no introducción en el procedimiento inspector, como hecho relevante para la obligación de pago del retenedor, del comportamiento fiscal de los contribuyentes que debieron haber sido retenidos. De ello deriva la completa ausencia de datos sobre ese comportamiento en el expediente. Y con carácter general puede afirmarse que las consecuencias de la falta de invocación de una excepción al cumplimiento de una obligación deben asumirse por la parte que resultaría beneficiada por ella, en el caso que nos ocupa por la reclamante. Otra cosa será que, una vez formulada la alegación e introducido el debate sobre la previa tributación de los perceptores de las rentas sobre las que se debió haber retenido, la carga de probar las circunstancias concretas de esta tributación, que inicialmente pesaría sobre el beneficiado por la existencia de esa tributación previa (artículos 114 de la anterior ley General Tributaria y 105.1 de la hoy vigente), se le acabe exigiendo a la Administración tributaria por la mayor facilidad con la que puede acceder a esa información.

Que este esquema, obligación/excepción, es el que plantea el reclamante en la alegación a la que nos venimos refiriendo es claro. La obligación de retener se le devenga al retenedor como obligación propia, plenamente autónoma respecto de la del perceptor de las rentas sobre las que debe retener, como resulta de la normativa tributaria aplicable y como ha sido sostenido reiteradamente por la jurisprudencia de la Audiencia Nacional (sentencias, entre otras, de 4-2-1997, 7-11-1997, 7-11-2002, 16-10-2003, 14-11-2007, 13.2.2008 ó 7-5-2008) y también del Tribunal Supremo, según recuerda la Audiencia nacional en la última sentencia citada, en Sentencias de 17-5-86, 29-9-86, 16-11-87, 27-5-88, 22-2-1985, 16-12-1992, 25-1-1999 o en las de 8-5-2000, 22-1-2000,  12-2-2001 y  27-5-2002.

La existencia de esta obligación propia del retenedor no es negada por la reciente doctrina del Tribunal Supremo (la Sentencia de 27-2-2007, invocada por la reclamante, y las posteriores de 5-3-2008 y 16-7-2008), sino que se exonera su pago, se excepciona, cuando se dan unas circunstancias. Así, las dos primeras Sentencias citadas indican, en pronunciamiento citado y reproducido por la tercera, que  "Lo que parece lógico es que, cualquiera que sea la naturaleza de la retención (obligación accesoria de otra principal, obligación dependiente de otra, obligación en garantía del cumplimiento de otra), es imposible su permanencia cuando ha sido cumplido la obligación principal, la obligación de la que depende o la obligación que garantiza.

Así pues, el cumplimiento de la obligación principal determina la imposibilidad de exigir la cuota correspondiente a la retención. Si el contribuyente ha pagado la cuota tributaria, no tiene sentido que la Administración despliegue la pretensión de cobro sobre el retenedor, (...)

Todo ello, naturalmente, no impide que la Administración Tributaria pueda exigir al retenedor los efectos perjudiciales (los intereses y las sanciones que el retenedor pueda merecer) que para ella se hayan producido por el hecho de no haberse practicado la retención o haberse practicado de modo cuantitativamente insuficiente."

En el mismo sentido, la aun más reciente STS de 19-4-2009, vuelve a basarse en el carácter autónomo de la obligación de retener para confirmar que se le exijan intereses de demora por el tiempo transcurrido desde la finalización del período de pago voluntario hasta que procedió al ingreso de la deuda principal.

Debe tenerse en cuenta, además, que la excepción que ahora se invoca no se ha encontrado por el Tribunal Supremo en la letra de la normativa tributaria, sino que se ha introducido a través de la figura del enriquecimiento injusto, acuñada por la jurisprudencia civil, y que cuando el procedimiento inspector que ahora se revisa se desarrolló tan solo encontraba amparo jurisprudencial en una Sentencia del Alto Tribunal, de 13-11-1999, que la aludía no como ratio decidendi, sino en pronunciamiento obiter dicta, al  haber previamente estimado otro motivo de casación, mientras que era negada sistemáticamente en muchos otros pronunciamientos, tanto del propio TS como de la AN, de modo expreso o tácito, cada vez que se afirmó la autonomía de la obligación de retener, por lo que no debe sorprender que la Inspección no trajese a las actuaciones inspectoras la situación fiscal de los retenidos, lo que refuerza la tesis de que la invocación de esta circunstancia era una carga procesal de la reclamante.

NOVENO: Los precedentes del TS responden a este esquema. El Alto Tribunal ha decido sobre casos en los que había datos concretos sobre las declaraciones de los retenidos.  

Así lo vemos en las tres sentencias en las que el Tribunal Supremo aborda esta cuestión, las ya citadas de 27-2-2007, invocada por la reclamante, y las posteriores de 5-3-2008 y 16-7-2008. En las dos sentencias citadas en primer lugar se explicita que se ha producido la previa liquidación y pago, por los perceptores de las rentas sujetas a retención, de su impuesto sobre la renta, sin que ninguno de ellos haya aplicado el mecanismo de elevación al íntegro previsto en el artículo 36.1 de la Ley 44/1978, esto es, sin que se hayan descontado retenciones superiores a las que se les practicaron.

Asimismo, en la Sentencia de 16-7-2008 se indica (F. D. Sexto) que "(...) el problema surge como consecuencia de que el acta aparece formalizada dos años después de que los contribuyentes a quienes debió practicarse la retención al producirse el pago de sus minutas, hubieran formulado sus respectivas declaraciones, en las que al realizar la deducción del importe total de las retenciones efectivamente sufridas (a cuyos efectos tendrían en su poder los correspondientes certificados emitidos por los pagadores), satisficieron en cuota propia el importe que debió ingresarse tras la retención y, en consecuencia, la reclamación actual de la Administración genera una clara doble tributación por el mismo concepto".

En el caso que nos ocupa, a diferencia de los precedentes jurisprudenciales citados, este Tribunal no tiene dato alguno sobre si los hechos en los que debe asentarse la excepción que se invoca -la previa liquidación por los comisionistas a los que hizo pagos la reclamante del IRPF correspondiente a las rentas sobre las que se debió haber retenido, sin descontar más retención que la soportada- se han producido. por lo que el nuevo argumento jurídico esgrimido carece por completo de base fáctica que lo sustente, sin que, a juicio de este Tribunal, esta carencia de datos de hecho pueda subsanarse, como se ha justificado, en beneficio de la novedosa argumentación del reclamante.

DECIMO: Por último, debe añadirse que lo que ahora se afirma es continuación de los pronunciamientos que sobre esta cuestión viene haciendo este Tribunal Central desde que conoció la última doctrina del Tribunal Supremo. En recientes resoluciones, como las adoptadas el 3 de abril de 2008 (RG 3654/2006) y ... de 2008, (R.G. ... y ...) ha estimado, siguiendo la citada doctrina, que no puede exigirse a un obligado a retener el pago del importe de las retenciones que dejó de ingresar anteriormente cuando ello vaya a suponer un enriquecimiento injusto para la Hacienda Pública, lo que ocurriría si el titular de la deuda tributaria sobre la que la retención es un ingreso a cuenta ya hubiera pagado dicha deuda tributaria habiéndose descontado solo las retenciones efectivamente ingresadas con anterioridad en la Administración.

        Asimismo, este TEAC se ha pronunciado sobre cual debe ser el reparto de la carga probatoria de las circunstancias de hecho que determinarían, de concurrir, la doble tributación que se quiere evitar, esto es, si los perceptores de las rentas sobre las que se debió haber retenido han ingresado ya, cuando se regulariza al retenedor, la totalidad de su impuesto, pero lo ha hecho, siguiendo también en este punto las citadas Sentencias del Tribunal Supremo, en casos en los que la alegación del enriquecimiento injusto de la Administración por el previo pago del perceptor de las rentas sujetas a retención, la alegación de la excepción a la exigencia al retenedor del cumplimiento de su obligación de retener, había sido realizada donde procesalmente procede, esto es, ante la Inspección .

Así, en la Resolución de 3 de abril de 2008 (RG 3654/2006) ya citada se indica (F.D. Quinto) que "Para llevar a cabo este tipo de actuaciones mantiene el Tribunal Supremo que la Administración puede y debe probar que ese doble cobro de las retenciones no se ha producido.

         En acatamiento de la referida Sentencia e interpretando su contenido este Tribunal Central entiende que la carga de la prueba sobre ese doble cobro de las retenciones le corresponde a la Administración, en casos como el que está ahora siendo objeto de análisis en los que la entidad retenedora, reclamante, ha venido alegando en defensa de su derecho, en las distintas vías procedimentales oportunas, que el ajuste de retenciones que con la regularización se le están exigiendo, se ha ingresado ya con anterioridad vía liquidación de la deuda principal por el sujeto pasivo, produciéndose una doble imposición y generando un enriquecimiento injusto para la Administración Tributaria."

Los mismos argumentos utilizó este Tribunal en las Resoluciones del ... de 2008, (R.G. ... y ...), en las que se abordaron casos en los que el contribuyente venía alegando en las distintas Instancias, Inspección y Tribunal Regional, la improcedencia de exigir el pago de un ingreso a cuenta, las retenciones, de otro ingreso ya ingresado.

Por lo expuesto

ESTE TRIBUNAL CENTRAL, en el día de la fecha, actuando en SALA y ÚNICA INSTANCIA, acuerda DESESTIMAR la presente Reclamación