Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/1594/2006 de 27 de Septiembre de 2007

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 27 de Septiembre de 2007
  • Núm. Resolución: 00/1594/2006

Resumen

La dotación de la Reserva para Inversiones en Canarias (RIC) es improcedente. En 1997 los ingresos financieros y los procedentes de un arrendamiento que no se realizan como actividad empresarial no son aptos para dotar la RIC. En 1998 se calculó mal el límite de dotación, pues no se tuvo en cuenta la dotación a la reserva legal. En 2000 no se adoptó el oportuno acuerdo en la Junta que aprobó la distribución del resultado de 1999.

Descripción

En la Villa de Madrid, a 27 de septiembre de 2007, en el recurso de alzada interpuesto ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, por X, S.A. con NIF ... y en su nombre y representación por D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución del T.E.A.R. de ... de fecha 30 de junio de 2005, en los expedientes ... y acumuladas ... y ..., relativos al IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES, ejercicios 1997, 1998, 2000 y 2001, y sanción y cuantía 222.447,44 €.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Con fecha 4 de abril de 2003 se formalizó por la Dependencia de Inspección de la Delegación de ... el acta de disconformidad nº ... por el concepto y ejercicios antes citados. En dicha acta se hacía constar que:

1. Se han exhibido los libros y registros exigidos por las normas del régimen de estimación aplicable al sujeto pasivo. No se han apreciado anomalías sustanciales para la exacción del tributo.

2. La fecha de inicio de las actuaciones fue el 6 de mayo de 2002. A los efectos del plazo máximo de doce meses de duración de las actuaciones establecido en el artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, del tiempo total transcurrido hasta la fecha del acta no se deben computar 287 días, por diversas solicitudes de aplazamiento y no aportación de documentación.

3. Con anterioridad al inicio de las actuaciones inspectoras el sujeto pasivo había presentado declaraciones-liquidaciones con los siguientes datos:

EJERCICIO 1997

Resultado contable declarado             718.233,63 €

Base Imponible declarada                  146.195,68 €

Autoliquidación                                      5.410,00 €

EJERCICIO 1998

Resultado contable declarado         1.229.597,38 €

Base Imponible declarada                  232.524,36 €

Autoliquidación                                   45.382,03 €

EJERCICIO 2000

Resultado contable declarado          1.612.143 €

Base Imponible declarada               -1.612.143 €

Autoliquidación                                 -240.163 €

EJERCICIO 2001

Resultado contable declarado     1.492.301,29 €

Base Imponible declarada             726.098,80 €

Autoliquidación                             136.294,51 €

4. En los ejercicios 1997 y 1998 el obligado tributario redujo la Base Imponible por el concepto dotación a la Reserva para Inversiones en Canarias por importe de 100.000.000 ptas. (601.012,1 €) y 180.000.000 ptas. (1.081.821,79 €) respectivamente.

En 1999 redujo la Base Imponible en 50.000.000 ptas. (300.506,05 €) por el mismo concepto.

La Inspección entiende, en lo que respecta a 1997, que el beneficio obtenido no puede acogerse a la Reserva para Inversiones en Canarias al no provenir de la realización de actividades empresariales.

En lo que respecta al ejercicio 1998, que se ha excedido en la dotación de los límites establecidos en el artículo 27 de la Ley 19/1994. Concretamente, el límite máximo de dotación es de 122.820.518 ptas. (738.166,18 €), por lo que el exceso asciende a 57.179.482 ptas. (343.655,61 €). Dicho exceso se debe a que el obligado tributario no ha tenido en cuenta a la hora del cálculo de la dotación los ingresos que no pueden acogerse a la Reserva para Inversiones en Canarias, como los ingresos financieros, y los ingresos procedentes de ejercicios anteriores, ni ha tenido en cuenta tampoco la dotación a la Reserva Legal.

La regularización correspondiente al ejercicio 2000 se debe a que respecto de la minoración en la Base Imponible por importe de 50.000.000 ptas. (300.506,05 €) llevada a cabo en la declaración del ejercicio 1999, la Junta General de Accionistas acordó en el ejercicio 2000, una distribución del resultado del ejercicio 1999 que no incluía la dotación a la Reserva para Inversiones en Canarias.

A consecuencia de lo anterior, la Base Imponible negativa declarada ha quedado reducida. Como el obligado tributario compensó íntegramente en el ejercicio 2001 la Base Imponible declarada en el ejercicio 2000, procede incrementar la Base Imponible de 2001 en el mismo importe.

También procede incluir como parte de la cuota del ejercicio 2000 los intereses correspondientes a la cuota derivada de integrar en la Base Imponible de 2000 la reducción aplicada en la Base Imponible de 1999

5. En lo que respecta a 1998, el acta complementa al acta A01-... incoada en la misma fecha.

6. El acta es previa. La Inspección se ha limitado a comprobar la dotación a la Reserva para Inversiones en Canarias de los ejercicios 1997 a 2001 y la solicitud de devolución del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2000.

7. La deuda a ingresar asciende a 222.447,44 €, de los que 158.161,20 € corresponden a cuota y 64.286,24 € a intereses de demora.

SEGUNDO: Se adjunta al acta el preceptivo informe ampliatorio en el que se explica que el obligado tributario figura en el epígrafe 684 del IAE, dedicándose a hospedaje en aparta-hoteles. Además, con relación a cada ejercicio se explica lo siguiente:

Reserva para Inversiones en Canarias ejercicio 1997:

El obligado tributario es propietario de un complejo de apartamentos en el municipio de ...

Los beneficios obtenidos en 1997 derivan de un contrato de arrendamiento de dicho complejo firmado con la sociedad de nacionalidad alemana Y, GMBH el 19 de septiembre de 1994, y de ingresos financieros, por los siguientes importes: 214.558.415 ptas. (1.289.522,05 €) de ingresos por arrendamiento del complejo, más 3.401.660 ptas. (20.444,39 €) contabilizadas en la cuenta 741 "aplicación subvenciones Y, GMBH"; los ingresos financieros ascienden a 13.645.672 ptas. (82.012,14 €).

Del contrato de arrendamiento se deduce que el obligado tributario se desvincula totalmente de la gestión del complejo de bungalows.

Según se desprende de la contabilidad y de las declaraciones presentadas el obligado tributario no disponía de personal en este ejercicio. El único gasto de personal consignado en la declaración y en la contabilidad corresponde a la retribución de la administradora.

Reserva para Inversiones en Canarias ejercicio 1998:

El obligado tributario no ha tenido en cuenta la dotación efectuada a la Reserva Legal, 20.458.779 ptas. (122.959,74 €), los ingresos financieros, 21.734.208 ptas. (130.625,22 €) y los ingresos de ejercicios anteriores, 26.105.293 ptas. (156.895,97 €) a la hora de calcular la dotación máxima.

Los ingresos de ejercicios anteriores corresponden a parte de los ingresos por arrendamiento de los ejercicios 1995 a 1998. Dichos ingresos no fueron contabilizados ni declarados en dichos ejercicios, y corresponden al IGIC que el obligado tributario detraía del importe que recibía del Y, GMBH, ya que existía una controversia entre ambas sociedades sobre si el precio pactado incluía o no el IGIC.

El obligado tributario optó por contabilizar los ingresos cuando los cobró, aplicando el criterio de caja. No obstante, ello no implica que se hayan devengado en este ejercicio; habrá que imputarlos contablemente al ejercicio en que se devengaron, con lo que no forman parte del beneficio del ejercicio y no pueden acogerse a la Reserva para Inversiones en Canarias del ejercicio 1998. Hay que tener en cuenta que dichos ingresos proceden de ejercicios en que el obligado tributario no realizaba ninguna actividad empresarial, ya que sus ingresos procedían principalmente de la cesión de un derecho, el de explotación de los apartamentos.

Reserva para Inversiones en Canarias ejercicio 1999:

La distribución del resultado contable obtenido en 1999, por importe de 208.954.185 ptas. (1.255.839,94 €), fue, según consta en el certificado expedido por los administradores solidarios de la sociedad de 30 de junio de 2000 que figura junto a las cuentas anuales depositadas en el Registro Mercantil:

Reserva Legal 21.309.532 ptas. (128.072,87 €)

Remanente     187.644.653 ptas. (1.127.767,08 €)

Total              208.954.185 ptas. (1.255.839,94 €)

Dicha distribución coincide con la propuesta de distribución del resultado que figura en la memoria de las cuentas anuales. No obstante, en la declaración del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 1999, la distribución consignada por el obligado tributario fue:

Reserva Legal                 22.646.465 ptas. (136.108 €)

Reservas Especiales       50.000.000 ptas. (300.506,05 €)

Remanente                      153.818.190 ptas. (924.465,94 €)

Total                               226.464.655 ptas. (1.361.079,99 €)

El reparto de resultado contable del ejercicio que figura anotado en el libro de actas de la Junta General, aportado a la Inspección, es el siguiente:

Reserva Legal               21.309.532 ptas. (128.072,87 €)

Remanente                    137.644.653 ptas. (827.261,03 €)

RIC                               50.000.000 ptas. (300.506,05 €)

Total                             208.954.185 ptas. (1.255.839,94 €)

No obstante, en el Libro Diario, sin legalizar, aportado a la Inspección, figura la siguiente distribución:

Reserva Legal              22.646.465 ptas. (136.108 €)

Remanente                   153.807.720 ptas. (924.403,01 €)

RIC                              50.000.000 ptas. (300.506,05 €)

Total                            226.454.185 ptas. (1.361.017,06 €)

No parece estar muy claro, por tanto, cual ha sido el beneficio del ejercicio ni su distribución. Teniendo en cuenta que los libros de contabilidad están sin legalizar, el libro de actas está legalizado a priori, (con lo que no se tiene constancia de la fecha de la confección de ninguno de ellos), y que la legitimación notarial de firmas de las Cuentas Anuales es de 17 de diciembre de 2001, considera la Inspección que la única distribución de resultado que se puede entender que contiene la voluntad de la Junta General es la que figura depositada en el Registro Mercantil. También entiende que con la legitimación notarial el obligado tributario se ratificó en la distribución de resultados.

Por ello, procede la integración en la Base Imponible del ejercicio 2000 de 50.000.000 ptas. (300.506,05 €) ya que es en este ejercicio en el que se produce el incumplimiento. Procede también girar intereses de demora, que ascienden a 6.378 €.

TERCERO: Presentado escrito de alegaciones por el interesado, el 30 de septiembre de 2003 la Inspectora Jefe dictó acuerdo de liquidación confirmando la liquidación propuesta en el acta. Dicha liquidación fue notificada el 8 de octubre de 2003.

CUARTO: En la misma fecha, 4 de abril de 2003, se incoa Acta de Conformidad número ..., por el ejercicio 1998. En ella se hace constar que figuran en la declaración-liquidación dos ajustes positivos por importe de 1.000.000 ptas. (6.010,12 €) y 162.693 ptas. (977,8 €) respectivamente. La primera, según la declaración, corresponde a gastos no deducibles. La segunda manifiesta el obligado tributario que corresponde a una sanción. También figura el ajuste por Impuesto sobre Sociedades por importe de 12.938.316 ptas. (77.760,85 €). Las deducciones aplicadas ascienden a 602.763 ptas. (3.622,68 €).

Realizados los cálculos relativos al límite de la Reserva para Inversiones en Canarias, resulta que el sujeto pasivo se ha excedido en 20.852.396 ptas. (125.325,42 €) de dotación.

La deuda resultante asciende a 53.410,60 €, correspondiendo 43.863,90 € a cuota y 9.546,70 € a intereses de demora.

QUINTO: En cuanto al expediente sancionador, previa autorización de inicio del expediente sancionador otorgada por el Inspector Regional, se instruyó expediente sancionador por infracción tributaria grave. En él se hace constar que en el ejercicio 1998 se ha excedido en la dotación de la Reserva para Inversiones en Canarias, lo que da lugar a una cuota dejada de ingresar de 120.279,46 €, regularizada mediante dos actas, una de conformidad y otra de disconformidad. En la parte correspondiente a la dotación a la Reserva Legal el obligado tributario ha prestado su conformidad, y se ha procedido a iniciar el correspondiente expediente sancionador. La parte consecuencia de no haber tenido en cuenta los ingresos financieros se considera no sancionable por la Inspección al entender que concurre interpretación razonable de la norma. Sí entiende la Inspección que procede sancionar la parte de cuota dejada de ingresar a consecuencia de no haber tenido en cuenta los ingresos procedentes de otros ejercicios a la hora de calcular la RIC. Calcula la proporción de cuota sancionable respecto del total de la cuota dejada de ingresar, que resulta ser el 68,18%. En el expediente sancionador correspondiente al acta de conformidad se sancionan los 43.863,90 € derivados de la misma, y el resto, 38.139,65 €, en el expediente sancionador derivado del acta de disconformidad. La sanción aplicada es el 50%, resultando una deuda a ingresar de 19.069,82 €.

La entidad presentó alegaciones. Con fecha 1 de octubre de 2003 se dictó acuerdo sancionador en el que se confirma dicha sanción.
        
En cuanto al expediente sancionador derivado del acta de conformidad, se sanciona la cuota dejada de ingresar por no haber tenido en cuenta la parte correspondiente a la Reserva Legal, 43.863,90 €, por lo que la sanción impuesta, del 50%, asciende a 21.931,95 €, cantidad a la que se aplica la reducción por conformidad, resultando una sanción reducida de 15.352,37 €.
        
La entidad presentó también alegaciones, a la vista de las cuales, en la misma fecha, 1 de octubre de 2003 se dictó acuerdo sancionador que confirma la propuesta del instructor.
        
Ambos acuerdos se notificaron con fecha 8 de octubre de 2003.

Además, con la misma fecha, 1 de octubre de 2003, se dicta acuerdo de imposición de sanción por infracción simple, por no haber hecho constar, en los modelos de declaración del Impuesto sobre Sociedades correspondientes a los ejercicios 1997 a 2000, ambos inclusive, los datos relativos a las personas o entidades con participaciones en el obligado tributario con un porcentaje de participación igual o superior al 5%. La sanción impuesta asciende a 50.000 ptas. (300,51 €) por cada dato omitido en cada declaración-liquidación, lo que supone una sanción total de 1.051,77 €.

SEXTO: Disconforme con todos estos acuerdos, la entidad interpuso reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional, número ... contra el acuerdo de liquidación correspondiente al acta de disconformidad; número ..., contra el acuerdo sancionador derivado de dicha acta; número ... contra el acuerdo sancionador derivado del acta de conformidad.

Finalmente se interpone reclamación económico-administrativa número ... contra el acuerdo sancionador por infracción simple.

SÉPTIMO: El Tribunal Económico-Administrativo Regional, en sesión celebrada el 30 de junio de 2005, resolvió las reclamaciones de forma acumulada, acordando:

1. Estimar parcialmente la reclamación ..., anulándose la liquidación en ella impugnada debiendo practicarse una nueva según los expuesto en los Fundamentos de Derecho. El motivo expuesto en los Fundamentos de Derecho es que "no debe considerarse como ingresos del ejercicio 1998 dicha partida (la correspondiente a los ingresos derivados de ejercicios anteriores) por importe de 26.105.293 ptas. (156.895,97 €)"

2. Estimar la reclamación ... y anular la sanción en ella impugnada.

3. Desestimar la reclamación ...

4. Desestimar la reclamación ... No obstante, por aplicación retroactiva de la Ley General Tributaria de 17 de diciembre de 2003, la sanción total se cuantifica en 600 €.

Esta resolución se notificó con fecha 3 de agosto de 2005.

OCTAVO: Contra dicha Resolución se interpuso recurso de alzada ante este Tribunal Económico-Administrativo Central con fecha 1 de septiembre de 2005, alegando, en síntesis:

1. En 1997, los beneficios procedentes del arrendamiento de bienes son aptos para la dotación de la Reserva para Inversiones en Canarias, según el artículo 27.3 de la Ley 19/1994. Existe explotación económica en la isla de ...

2. Los ingresos financieros también son válidos, ya que lo contrario no tiene apoyo legal.

3. En cuanto a la dotación en el ejercicio 1999, existe un error en el certificado del acta de la Junta General Ordinaria, pero el auténtico, obviamente, es el original.

4. El límite de la dotación calculado por la Inspección en 1998 no es correcto.

5. En cuanto a la sanción de 1998, no existe culpa.

6. En cuanto a la sanción por infracción simple, se trata de un error sin trascendencia tributaria.
                                                  

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurre en el presente expediente el requisito de competencia de este Tribunal Central, por razón de la materia y de la cuantía del acto impugnado, para conocer en segunda instancia de la presente reclamación económico-administrativa, habiéndose interpuesto en forma y plazo hábil, por persona con capacidad y legitimación suficientes, siendo las cuestiones a resolver las siguientes: 1. Si procede la dotación de la Reserva para Inversiones en Canarias en los distintos ejercicios. 2. Si es correcta la imposición de las sanciones por infracción tributaria grave y simple.

SEGUNDO: Dispone el art. 27 de la ley 19/1994 del Régimen Económico y Fiscal de Canarias: "1. Las sociedades y demás entidades jurídicas sujetas al Impuesto sobre Sociedades tendrán derecho a la reducción en la base imponible de este impuesto de las cantidades que, con relación a sus establecimientos situados en Canarias, destinen de sus beneficios a la reserva para inversiones de acuerdo con lo dispuesto en el presente artículo.

           2. La reducción a que se refiere el apartado anterior  se aplicará a las dotaciones que en cada período impositivo  se hagan a la reserva para inversiones hasta el límite del 90 por 100 de la parte de beneficios obtenidos en el mismo período que no sean objeto de distribución, en cuanto proceda de establecimientos situados en Canarias. En ningún caso la aplicación de la reducción podrá determinar que la base imponible sea negativa.

           A estos efectos se considerarán beneficios no distribuidos los destinados a nutrir las reservas, excluida la de carácter legal. Tampoco tendrá la consideración de beneficio no distribuido el que corresponda a los incrementos de patrimonio afectos a la exención por reinversión a que se refiere el art. 15.8 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.

          Las asignaciones a reservas se considerarán disminuidas en el importe que eventualmente se hubiese detraído del conjunto de las mismas, ya en el ejercicio al que la reducción de la base imponible se refiere, ya en el que se adoptara el acuerdo de realizar las mencionadas asignaciones.

         3. La reserva para inversiones deberá figurar en los balances con absoluta separación y título apropiado y será indisponible en tanto que los bienes en se materializó deban permanecer en la empresa.

         4. Las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias deberán materializarse en el plazo máximo de tres años, contados desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotado la misma, en la realización de alguna de las siguientes inversiones:

        a) La adquisición de activos fijos situados o recibidos en el archipiélago canario, utilizados en el mismo y necesarios para el desarrollo de actividades empresariales del sujeto pasivo o que contribuyan a la mejora y protección del medio ambiente en el territorio canario. A tal efecto se entenderán situados y utilizados en el archipiélago las aeronaves que tengan su base en Canarias y los buques con pabellón español y matriculados en Canarias, incluidos los inscritos en el Registro Especial de Buques y Empresas Navieras.

        Se considerarán como adquisición de activo fijo las inversiones realizadas por arrendatarios en inmuebles, cuando el arrendamiento tenga una duración mínima de cinco años, y las inversiones destinadas a la rehabilitación de un activo fijo si, en ambos casos, cumplen los requisitos contables para ser consideradas como activo fijo para el inversor.

        A los efectos de esta letra, se entenderán situados o recibidos en el archipiélago canario las concesiones administrativas de uso de bienes de dominio público radicados en Canarias, las concesiones administrativas de prestación de servicios públicos que se desarrollen exclusivamente en el archipiélago, así como las aplicaciones informáticas, y los derechos de propiedad industrial, que no sean meros signos distintivos del sujeto pasivo o de sus productos, y que vayan a aplicarse exclusivamente en procesos productivos o actividades comerciales que se desarrollen en el ámbito territorial canario.

        El importe de los gastos en investigación que cumplan los requisitos para ser contabilizados como activo fijo se considerará materialización de la reserva para inversiones en la parte correspondiente a los gastos de personal satisfechos a investigadores cualificados adscritos en exclusiva a actividades de investigación y desarrollo realizadas en Canarias, y en la parte correspondiente a los gastos de proyectos de investigación y desarrollo contratados con universidades, Organismos públicos de investigación o centros de innovación y tecnología, oficialmente reconocidos y registrados y situados en Canarias. Esta materialización será incompatible, para los mismos gastos, con cualquier otro beneficio fiscal.

        Tratándose de activos fijos usados, éstos no podrán haberse beneficiado anteriormente del régimen previsto en este artículo, y deberán suponer una mejora tecnológica para la empresa.

        El inmueble adquirido para su rehabilitación tendrá la consideración de activo usado apto para la materialización de la reserva cuando el coste de la reforma sea superior a la parte del precio de adquisición correspondiente a la construcción.

        b) La suscripción de títulos valores o anotaciones en cuenta de deuda pública de la Comunidad Autónoma de Canarias, de las Corporaciones locales Canarias o de sus empresas públicas u Organismos autónomos, siempre que la misma se destine a financiar inversiones en infraestructura o de mejora y protección del medio ambiente en el territorio canario, con el límite del 50 por 100 de las dotaciones.

        A estos efectos el Gobierno de la Nación aprobará la cuantía y el destino de las emisiones, a partir de las propuestas que en tal sentido le formule la Comunidad Autónoma de Canarias, previo informe del Comité de Inversiones Públicas.

c) La suscripción de acciones o participaciones en el capital de sociedades que desarrollen en el archipiélago su actividad, siempre que éstas realicen las inversiones previstas en la letra a) de este apartado, en las condiciones reguladas en esta Ley. Dichas inversiones no darán lugar a la aplicación de ningún otro beneficio fiscal por tal concepto.

5. Los elementos en que se materialice la reserva para inversiones, cuando se trate de elementos de los contemplados en el apartado a) del artículo anterior, deberán permanecer en funcionamiento en la empresa del mismo sujeto pasivo durante cinco años como mínimo o durante su vida útil si fuera inferior, sin ser objeto de transmisión, arrendamiento o cesión a terceros para su uso.

Cuando se trate de los valores a los que se refieren los apartados b) y c) del citado artículo, deberán permanecer en el patrimonio del sujeto pasivo durante cinco años ininterrumpidos.

Los sujetos pasivos que se dediquen, a través de una explotación económica, al arrendamiento o cesión a terceros para su uso de activos fijos podrán disfrutar del régimen de la reserva para inversiones, siempre que no exista vinculación, directa o indirecta, con los arrendatarios o cesionarios de dichos bienes ni se trate de operaciones de arrendamiento financiero.

(...)

8. La disposición de la reserva para inversiones con anterioridad al plazo de mantenimiento de la inversión o para inversiones diferentes a las previstas, así como el incumplimiento de cualquier otro de los requisitos establecidos en este artículo dará lugar a la integración en la base imponible del ejercicio en que ocurrieran estas circunstancias de las cantidades que en su día dieron lugar a la reducción de la misma.

Sobre la parte de cuota derivada de lo previsto en el párrafo anterior se girará el interés de demora correspondiente calculado desde el último día del plazo de ingreso voluntario de la liquidación en la que se realizó la correspondiente reducción de la base imponible...".

Este beneficio fiscal, dirigido fundamentalmente a las sociedades, pueden disfrutarlo también determinadas personas físicas, disponiéndose, a tal efecto, en el apartado 9 del referido artículo 27 que:

"Los sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que determinen sus rendimientos netos mediante el método de estimación directa, tendrán derecho a una deducción en la cuota íntegra por los rendimientos netos de explotación que se destinen a la reserva para inversiones, siempre y cuando éstos provengan de actividades empresariales realizadas mediante establecimientos situados en Canarias.

La deducción se calculará aplicando el tipo medio de gravamen a las dotaciones anuales a la reserva y tendrá como límite el 80 por 100 de la parte de la cuota íntegra que proporcionalmente corresponda a la cuantía de los rendimientos netos de explotación que provengan de establecimientos situados en Canarias.

Este beneficio fiscal se aplicará de acuerdo a lo dispuesto en los apartados 3 a 8 de este artículo, en los mismos términos que los exigidos a las sociedades y demás entidades jurídicas".

El mencionado beneficio fiscal parte de un requisito como es la realización de actividades económicas desarrollada por establecimientos sitos en Canarias y respecto al beneficio directamente atribuible a dicho establecimiento. La norma permite mediante la correspondiente dotación contable afectar todo o parte del beneficio contable del ejercicio con el fin de ser destinado a reinversiones a efectuar asimismo dentro de dicho territorio.

El beneficio procedente de los establecimientos situados en Canarias al que se refiere la norma será, en coherencia con la finalidad del incentivo fiscal que se les aplicará, el derivado de la actividad empresarial allí realizada efectiva y materialmente, lo que obliga a analizar si la actividad desarrollada por la entidad puede calificarse fiscalmente como una actividad empresarial tal y como es definida por la normativa fiscal.

TERCERO: La entidad alega en primer lugar que tanto los beneficios procedentes del arrendamiento como los de ingresos financieros son aptos para dotar la Reserva para Inversiones en Canarias. En el primer caso por lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 27.5, y en el segundo porque la Ley no los excluye. No obstante, en el apartado 3º del artículo 27.5 se habla claramente de dedicación al arrendamiento a través de una explotación económica, y en cuanto a los ingresos financieros, como ya se ha expuesto, sólo son aptos los beneficios que proceden de una actividad económica.

Según se desprende del examen de los antecedentes, el obligado tributario incumple los requisitos para la consideración de la actividad de arrendamiento como actividad económica, en los términos exigidos por el artículo 25 de la Ley 40/1998 y 40 de la Ley 18/1991, (contar con un local y una persona empleada destinados a la realización de dicha actividad), normas aplicables a los ejercicios objeto de comprobación.

En este sentido, la reclamante alega que tiene su domicilio social y establecimiento en el referido complejo hotelero, desde donde los dos administradores solidarios y un administrativo en nómina, coordinan y controlan la actividad de la Sociedad. Estas labores de control y coordinación, manifiesta, se realizan en cooperación con la empresa arrendataria del hotel. Es decir, hay tres personas ocupadas plenamente en la dirección y gestión de la Sociedad, dos bajo una relación mercantil y una bajo contrato laboral. Que la existencia de este contrato laboral ha sido acreditada a los servicios de Inspección, que lo reconocen en el acuerdo manifestando que "el único gasto de personal consignado en la declaración y en la contabilidad corresponde a la retribución de la administradora".

También considera que los requisitos exigidos por la Inspección, en función del artículo 40.dos de la Ley 18/1991, no son aplicables por tratarse de una empresa y no de una persona física. Pero, que, en todo caso, la sociedad está domiciliada en el complejo hotelero, único establecimiento de su propiedad, desde donde realiza todas y cada una de sus actividades, contando además con un empleado con contrato laboral.

La cuestión se centra en determinar si los beneficios destinados a la dotación de la Reserva proceden de una actividad empresarial o no. En el caso del arrendamiento, el ordenamiento tributario dispone, en el artículo 40.dos de la Ley 18/1991, cuándo constituye actividad empresarial. La Ley del Impuesto sobre Sociedades no lo define expresamente pero en su artículo 75, cuando se refiere a la sociedades transparentes, se remite también a este artículo. Así, de acuerdo con el artículo 23.2 de la Ley 230/1963, General Tributaria, al encontrase este término definido en el ordenamiento tributario, no es necesario acudir a otra definición, y se considerará que el arrendamiento constituye actividad empresarial cuando se cumpla lo establecido en el mencionado artículo 40.dos de la Ley 18/1991. Los requisitos exigidos en el mismo son dos:

a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma.

b) Que para el desempeño de aquélla se tenga, al menos, una persona empleada con contrato laboral.

En este caso no se cumple ninguno de los dos. El primero porque la entidad manifiesta que la gestión se realiza en el propio complejo hotelero, que claramente no es un local exclusivamente destinado a la actividad del arrendamiento. Hay que mencionar también que la reclamante alega que gestiona y controla la actividad de la sociedad, que según manifiesta es el servicio de hospedaje en hoteles-apartamentos, y que realiza la gestión y control en cooperación con la empresa arrendataria. Es decir, se refiere, por lo que parece, a la gestión hotelera, no a la gestión del arrendamiento del complejo; además, esta afirmación no se corresponde con las cláusulas del contrato, en el que se pacta que la hoy reclamante se desvincula de la gestión.

El segundo de los requisitos tampoco se ha probado que se cumpla. La recurrente afirma que tiene un empleado en nómina destinado a la gestión y que ello fue reconocido por la Inspección, pero en la frase que ella cita se dice justamente lo contrario: la única retribución es la de la administradora. No consta, pues, en contabilidad, la retribución del empleado a que se refiere la reclamante. Y en cuanto a la administradora, ni se aclara ni se prueba que perciba las retribuciones en función del contrato laboral, ni muchos menos que esté contratada para el desempeño de la actividad de arrendamiento.

En consecuencia, no se puede admitir que la sociedad cumpla los requisitos exigidos en la normativa para considerar que desarrolla el arrendamiento como una actividad económica.

        En cuanto a los ingresos financieros, es cierto que se permite su inclusión a efectos de la dotación de la Reserva para Inversiones en Canarias cuando proceden de excedentes de tesorería de la actividad empresarial. En el ejercicio 1997, puesto que no se realiza actividad económica, los ingresos financieros no pueden, a su vez, proceder de una actividad económica. En 1998, se excluyen, según argumenta la Inspección, por no haber demostrado el obligado tributario que proceden de una actividad económica, ya que cuando proceden de activos no relacionados con el desarrollo de la actividad empresarial y no de la colocación de excedentes de tesorería no son aptos. Este criterio ha sido mantenido por este Tribunal Central en numerosas ocasiones (entre otros R.G. 3355/03, ... y ...) y la reclamante no argumenta que procedan de la actividad económica.

Habida cuenta de la finalidad de la norma, que no es otra que incentivar la reinversión de los beneficios obtenidos en nuevas actividades productivas sitas en Canarias, parece evidente que sólo los beneficios procedentes de la titularidad de activos que estén relacionados con el desarrollo en Canarias de actividades económicas, empresariales o profesionales, deberán beneficiarse de la aplicación de la Reserva para Inversiones en Canarias, no debiendo extenderse dicho régimen a los beneficios que procediendo de la mera titularidad de activos, no estén relacionados con el desarrollo de las mencionadas actividades económicas.

Esta interpretación fue recogida en el Informe de la Comisión para el análisis de los problemas de la aplicación de la Reserva para Inversiones en Canarias, evacuado por la Secretarla de Estado de Hacienda en diciembre de 2000, en su apartado 2.1.7, referente a las sociedades transparentes de mera tenencia de bienes, estableciendo que "Tan sólo los beneficios procedentes de actividades empresariales o profesionales (..) deben servir para dotar la R. I. C.(..), la reserva debe nacer del beneficio generado por actividades realizadas por "establecimientos situados en Canarias... " debiendo entenderse, de acuerdo con los objetivos que persigue la figura de la reserva, que la norma incorpora el concepto de establecimiento mercantil, es decir, aquel conjunto organizado de elementos patrimoniales y personales dispuestos y efectivamente utilizados para la realización de una explotación económica que suponga la colocación de un bien o servicio en el mercado".

Asimismo, en el apartado 2.2.4, al hablar de rentas excluidas del beneficio fiscal se señala que "las actividades de mera tenencia de patrimonio, tanto material como financiero (..) deben excluirse del ámbito de la R. I. C. Estas actividades no suponen la colocación de un bien o servicio en el mercado, por lo que no pueden calificarse como actividad económica en los términos ya expuestos".

Criterio coincidente con la Dirección General de Tributos que, ante consulta realizada en fecha 17/02/1997, (que, en contra de lo alegado por la interesada, dice claramente que debe realizarse el arrendamiento como explotación económica) argumentaba en su contestación que "(..) sólo en la medida en que la actividad desarrollada dentro de su objeto social pueda considerarse una actividad empresarial, los activos adquiridos para su afectación a la misma se podrán considerar adecuada materialización de la Reserva para Inversiones en Canarias. Si la entidad se dedica al arrendamiento como explotación económica, podrá disfrutar del régimen de la Reserva para Inversiones en Canarias(..) ".

En coherencia con lo anterior, se admite la posibilidad de acogimiento a dicha reducción de la actividad de arrendamiento inmobiliario, pero siempre y cuando ésta tenga la consideración fiscal de actividad empresarial, la cual se cualifica con el doble requisito del art. 40 de la Ley 18/1991, requisitos que, como ya ha quedado expuesto, incumple la interesada.

Por ello, la Reserva para Inversiones en Canarias, conceptuada como un importante estímulo fiscal a la realización en Canarias de actividades económicas que fomenten la creación de riqueza y el desarrollo económico de las Islas, y que implica la no tributación de hasta el 90% de los rendimientos obtenidos por ellas, exige que exclusivamente se beneficien de su aplicación las ganancias obtenidas en la realización de actividades económicas, empresariales o profesionales, que supongan la ordenación por cuenta propia de factores productivos para colocar un bien o servicio en el mercado, lo que no ocurre en este caso, por lo que debe considerarse ajustada a Derecho la liquidación impugnada, no pudiendo admitirse la pretensión de la interesada relativa a la dotación de la Reserva para Inversiones en Canarias.

En conclusión, en cuanto no se puede considerar que los beneficios declarados por la entidad recurrente originados en el arrendamiento del hotel y de ingresos financieros procedan de la realización de una actividad empresarial, no pueden acogerse a la Reserva para Inversiones en Canarias dichos beneficios.

Este criterio ha sido mantenido por este Tribunal Central, entre otras, en Resolución de fecha 13 de julio de 2006 (RG: 3355/2003) y por el Tribunal Superior de Justicia de Canarias, entre otras, en Sentencia de fecha 27 de abril de 2006 (127/2006). Esta última Sentencia señala, en relación a la interpretación del citado artículo 27 de la Ley 19/1994:

" (...) El artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, establece: "1. Las sociedades y demás entidades jurídicas sujetas al Impuesto sobre Sociedades tendrán derecho a la reducción en la base imponible de este impuesto de las cantidades que, con relación a sus establecimientos situados en Canarias, destinen de sus beneficios a la reserva para inversiones de acuerdo con lo dispuesto en el presente artículo".

        Tanto si realizamos una interpretación gramatical como finalista de la norma, la conclusión a la que se llega conduce a la exclusión. En el primer caso, la norma no alude a todo beneficio sino a aquel que proviene de sus "establecimientos", es decir, al que proviene de un conjunto organizado de elementos patrimoniales y personales dispuestos y efectivamente utilizados para la realización, con cierta autonomía de gestión, de una explotación económica cuya actividad suponga la colocación de un bien o servicio en el mercado. Desde esta primera perspectiva, la norma excluye al beneficio generado por la mera titularidad o tenencia de elementos patrimoniales aislados en cuanto no derivados de un establecimiento mercantil.

        En el segundo caso, el estímulo fiscal lo es a la realización en Canarias de actividades fomentadoras de riqueza y desarrollo económico, por lo que deben beneficiarse de el las ganancias obtenidas en la realización de actividades empresariales, no así los beneficios que procedan de la simple titularidad de activos no relacionados con el desarrollo de dichas actividades.

        Efectivamente, el beneficio fiscal esta encaminado a premiar el impulso que por medio de la RIC se debe dar a la actividad económica y a que ganancias obtenidas en actividades empresariales a su vez se reinsertan.

        El recurrente defiende su pretensión en base a la interpretación hermenéutica que efectúa del artículo 27.1 de la Ley 19/1994 y de toda la Ley, considerando que la Ley solo habla de beneficios sin establecer limites ni origen. Pero si acudimos al precepto citado en el mismo se dispone que la reducción en la base imponible deberá provenir "de las cantidades, que con relación a sus establecimientos situados en Canarias, destinen de sus beneficios a la reserva para inversiones...". En definitiva, tal articulo solo admite, a través de cualquiera de los métodos de interpretación, de que no se trata, como dice la parte de beneficios, sin limites sino como señala la Administración de los que procedan de sus establecimientos situados en Canarias (Sentencia de esta Sala de 9 de noviembre de 2004, recaída en el recurso 1030/02), beneficios y las ganancias provengan de la realización de actividades empresariales.

        Asimismo una interpretación lógica e histórica de la norma conducen, igualmente, a la exclusión.

        Si se admitiera que los sujetos pasivos del Impuesto de Sociedades pudieran dotar a la RIC con beneficios ajenos a la actividad empresarial o profesional se estaría generando una desigualdad de trato respecto a los sujetos pasivos del IRPF, desigualdad que carecería de toda justificación objetiva y razonable, máxime cuando lo decisivo en la RIC es su elemento objetivo, una actividad generadora de beneficio económico y actividad generada por su reinversión, y no el subjetivo, persona física o jurídica que desarrolla la actividad.

Por lo que respecta a la interpretación histórica, la Ley 53/2002), de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, en su artículo 10, modifica el artículo 27 de la Ley 19/1994 , concretamente, los apartados 2, 4, 7 y 8, añadiendo el apartado 10, pero mantiene el apartado primero del citado precepto.(...)

Pero conviene recordar que el mero hecho de que la sociedad transparente pudiera acogerse a la RIC no la exime de que los beneficios se generen de una actividad constitutiva de empresa a efectos tributarios -un local y un empleado afecto a tal actividad- y no una mera tenencia ajena al incentivo de actividades creadoras de riqueza(tejido empresarial, empleo, ...), que con la RIC se pretende. (...)".

Consecuencia de todo lo expuesto con anterioridad, es que la entidad recurrente no puede aplicar el beneficio fiscal de la dotación a la Reserva para Inversiones en Canarias a los beneficios discutidos.

En cuanto a las consultas de la Dirección General de Tributos alegadas, se refiere a las de 27 de enero de 1997, 17 de febrero de 1997, y 6 de octubre de 1999, para apoyar su tesis relativa al arrendamiento. Pero como ya hemos visto, en dichas consultas se hace referencia a que el arrendamiento constituya una explotación económica, para lo que habrá que cumplir los requisitos previstos en la normativa fiscal. Lo mismo ocurre en la Consulta de 2 de abril de 2002 respecto de los ingresos financieros.

CUARTO: La siguiente cuestión se refiere al límite máximo de la dotación en el ejercicio 1998. Al respecto se alega que la Inspección en el acuerdo menciona cuatro ecuaciones a resolver para calcular el límite máximo de la dotación. Que no explica de dónde proceden esas ecuaciones y sin realizar cálculos intermedios concluye que el límite máximo es de 122.820.518 ptas. (738.166,18 €). Que no se entienden las ecuaciones a aplicar ni cómo han obtenido ese resultado.

Sostiene que de acuerdo con el artículo 27 de la Ley 19/1994, la reducción se aplica a las dotaciones hasta el límite máximo del 90 por 100 de la parte del beneficio obtenido en el periodo que no sea objeto de distribución, considerándose a estos efectos beneficios no distribuidos los destinados a nutrir las reservas, excluida la de carácter legal. Por lo tanto, partiendo de un beneficio antes de impuestos de 217.526.105 ptas. (1.307.358,22 €) y una Reserva Legal de 20.458.779 ptas. (122.959,74 €) se obtiene un límite máximo de 177.360.593,4 ptas., por lo que el ajuste de la Inspección es improcedente.

En primer lugar, el cálculo de la reclamante de la dotación máxima no es correcto, como se expondrá, ya que lo está calculando sobre el beneficio antes de impuestos. El artículo 27.2 de la Ley 19/1994 habla del beneficio que no sea objeto de distribución, por lo que se refiere, necesariamente, al beneficio después de impuestos. Este Tribunal ya se ha referido en otras ocasiones a la forma de cálculo del límite de la dotación se realiza mediante un sistema de dos ecuaciones con dos incógnitas (RG 3355/03 entre otras), en la que se explica que "el límite máximo de dotación a la Reserva para Inversiones en Canarias es el 90 por 100 del beneficio del ejercicio que no sea objeto de distribución; el beneficio al que se refiere la norma es el mercantil o resultado contable, magnitud que es objeto de distribución o reparto por las empresas, no la base imponible del impuesto, que es otra magnitud diferente.
        
Se entiende como beneficio no distribuido el destinado a nutrir las reservas, excluida la legal.
        
Respecto al resultado contable, en el antiguo Plan Contable de 1973, el Impuesto sobre Sociedades (IS), siguiendo un criterio tradicional de contabilización, se consideraba como la participación del Estado en los beneficios de la empresa y figuraba como una partida más en la distribución o reparto del beneficio.
        
El vigente Plan General de Contabilidad (PGC) de 1990, sin embargo, considera al IS como un gasto o ingreso del ejercicio, según haya beneficios o pérdidas, siguiendo así los criterios que estableció la IV Directiva de la Comunidad Económica Europea. El propio Real Decreto 1549/1990, de aprobación del PGC, en su introducción señalaba que:
        
"La contabilización como gasto del Impuesto sobre Sociedades presenta el problema de determinar la cuantía a considerar como gasto del ejercicio, cuantía que no tiene por qué coincidir con el importe de la liquidación tributaria que determina el importe a ingresar en la Hacienda Pública. La no coincidencia entre las dos cantidades citadas obedece lógicamente a las discordancias existentes en casi todos los países entre las normas contables y las normas tributarias".
        
Por tanto, para obtener el resultado contable hace falta determinar el gasto que supone el IS, que sin embargo no es gasto fiscalmente deducible (art. 14.1 b) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del IS), por lo que para hallar la base imponible habrá que incorporarlo posteriormente al resultado contable mediante el pertinente ajuste extracontable. Todo lo expuesto puede traducirse matemáticamente en la siguiente ecuación:

        RIC = 0,9 (RC - RCNR - RL)

        Como RC = RCAIS - IS, sustituyendo queda que:

        RIC = 0,9 (RCAIS - IS - RCNR - RL), ecuación en la que:

        RIC = Límite de dotación a la Reserva para Inversiones en Canarias.

        RC = Resultado contable.

        RCAIS = Resultado contable antes de contabilizar «IS».

        IS = Gasto contable a computar por el IS.

        RCNR = Aquella parte del resultado contable que no se haya destinado a nutrir reservas o no pueda destinarse por imperativo legal.

        RL = Aquella parte del resultado contable que se haya destinado a nutrir la reserva legal o tenga que destinarse por imperativo legal.

        El gasto por el IS se contabiliza en la cuenta 630 del PGC que ciertamente recibe cargos y abonos pero no por previsiones.

        Quinto.

        El cálculo del gasto contable a computar por el IS viene regulado en la norma 16, de las normas de valoración del PGC, desarrollada por Resolución de 9 de octubre de 1997 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, en la cual clasificando las diferencias que pueden existir entre el resultado contable y la base imponible del impuesto en diferencias permanentes y diferencias temporales a continuación establece las siguientes operaciones:

        Se obtendrá el "resultado contable ajustado" que es el resultado económico antes de impuestos de ejercicio más o menos las "diferencias permanentes" que correspondan al mismo.

        Se calculará el importe del "impuesto bruto" aplicando el tipo impositivo correspondiente al ejercicio sobre el "resultado contable ajustado".

        Finalmente, del importe de "impuesto bruto" según sea positivo o negativo, se restará o sumará, respectivamente, el de las bonificaciones y deducciones en la cuota, excluidas las retenciones y los pagos a cuenta, para obtener el impuesto sobre sociedades devengado.

        En este proceso:

        Diferencias permanentes, las producidas entre la base imponible y el resultado contable antes de impuestos del ejercicio que no revierten en períodos subsiguientes, excluidas las pérdidas compensadas.

        Diferencias temporales, las existentes entre la base imponible y el resultado contable antes de impuestos del ejercicio cuyo origen está en los diferentes criterios temporales de imputación empleados para determinar ambas magnitudes y que, por tanto, revierten en períodos subsiguientes.

        Las diferencias permanentes, que son las que afectan al cálculo del IS, pueden ser positivas cuando se añaden al resultado contable para obtener la base imponible y negativas en caso contrario y tienen su origen en:

        a) Gastos según el PGC, que no son deducibles fiscalmente según la Ley del IS y provocan un ajuste fiscal positivo.

        b) Ingresos contabilizados según el PGC, que no son tales según la Ley del IS y provocan un ajuste fiscal negativo.

        c) Gastos fiscalmente deducibles según la Ley del IS, que no son gastos según el PGC y provocan un ajuste fiscal negativo.

        d) Ingresos según la Ley del IS, que no lo son según el PGC y provocan un ajuste fiscal positivo.

        Teniendo en cuenta que la Reserva para Inversiones en Canarias es un incentivo fiscal que no opera en cuota sino en base imponible todo lo expuesto puede traducirse en la siguiente ecuación:

        IS = T (RCAIS +/- DP - RIC) - B - D

        Ecuación en la que en conclusión según la normativa reguladora de la Reserva para Inversiones en Canarias y del IS el límite de dotación a la Reserva para Inversiones en Canarias se calcula mediante el sistema de ecuaciones siguientes:

        RIC = 0,9 (RCAIS - IS - RCNR - RL)

        IS = T (RCAIS +/- DP - RIC) - B - D

        RIC = Límite de dotación a la Reserva para Inversiones en Canarias.

        RCAIS = Resultado contable antes de contabilizar el IS.

        AS = Gasto contable a computar por el IS.

        RCNR = Aquella parte del resultado contable que no se haya destinado a reservas o no pueda destinarse por imperativo legal.

        RL = Aquella parte del resultado contable que se haya destinado a nutrir la reserva legal o tenga que destinarse por imperativo legal.

        T = Tipo impositivo del IS.

        DP = Diferencias permanentes.

        B = Bonificaciones en cuota del IS aplicadas.

        D = Deducciones en cuota del IS aplicadas.

En este sistema de ecuaciones, que es un modelo contable-fiscal, los límites legales existentes en deducciones y bonificaciones operan como restricciones del modelo y además dichos incentivos cuando se calculan mediante un porcentaje referido a la cuota del impuesto, cualquiera que sea ésta, íntegra, ajustada, etc., obligan a añadir al modelo una nueva ecuación dado que la cuota del impuesto depende del nivel de dotación a la Reserva para Inversiones en Canarias."

Por otra parte, cuando no todos los ingresos de la entidad son aptos para dotar la Reserva para Inversiones en Canarias, no se pueden tener en cuenta todos a la hora de realizar los cálculos del sistema de ecuaciones. Así se ha expuesto con anterioridad por este Tribunal en Resolución de 27 de febrero de 2004, (RG 1879/03), en la que se afirma. Para efectuar el cálculo de la dotación máxima admitida fiscalmente a la RIC, hay que tener en cuenta que de conformidad con la interpretación del art. 27 de la Ley 19/1994, los rendimientos derivados de la mera tenencia de un patrimonio, en el presente caso los ingresos financieros (Letras del Tesoro, Deuda Pública, Obligaciones, Bonos...) no dan derecho a reducción en la base imponible del IS por dotación a la RIC, por tratarse de rentas pasivas que no proceden de ninguna "actividad económica" realizada por "establecimientos" situados en Canarias; por otra parte, son mantenidos por el contribuyente, durante un período de tiempo que sobrepasa la simple colocación de excedentes de tesorería, que por su naturaleza, constituye una inversión a corto plazo y coyuntural, asemejándose las inversiones realizadas a la adquisición de activos financieros de carácter estructural. Por lo tanto, la entidad comprobada sólo puede reducir su base imponible por dotación a la RIC, hasta el 90% de los beneficios derivados de sus actividades económicas no exentas, que no sean objeto de distribución.

Es por este motivo que el actuario, en nuestro caso, ha sustituido, en las formulas anteriores, el RCAI (o BAI), el IS y la RL, por unas magnitudes que él llama BAIric, Isric, y Rlric, y que son, simplemente, la parte derivada de los beneficios derivados de las actividades económicas. Como tanto el ISric como la RLric hay que calcularlos y dependen, a su vez, de la dotación a la Reserva para Inversiones en Canarias, resulta que obtiene dos nuevas ecuaciones que añadir al sistema.

El sistema de ecuaciones queda, por tanto, como sigue:

RIC = 0,90 x (BAIric - ISric - RLric)

ISric = 0,35 x (BAIric - RIC + DP) - D

RLric = RL x (BAIric - ISric) / (BAI - IS)

IS = 0,35 x (BAI - RIC + DP) - D

Donde

BAI = Beneficio antes de impuestos

BAIric = parte del beneficio antes de impuestos susceptible de acogerse a la Reserva para Inversiones en Canarias

RL = Reserva Legal

Rlric= parte de la Reserva Legal que afecta al cálculo de la Reserva para Inversiones en Canarias

IS = gasto contable por el Impuesto sobre Sociedades

Isric= parte del gasto contable por el Impuesto sobre Sociedades que afecta al cálculo de la Reserva para Inversiones en Canarias

No cabe duda de que el sistema de ecuaciones resultante es bastante complejo, pero es la forma correcta de calcularlo.
        
En cuanto a los cálculos intermedios para la resolución de la ecuación, el hecho de que no se pongan no supone indefensión, ya que lo importante es conocer las fórmulas utilizadas, en función de las cuales la reclamante puede comprobar el resultado.

QUINTO: La siguiente cuestión a resolver es si la Reserva para Inversiones en Canarias correspondiente a 1999 fue correctamente dotada. La entidad considera que sí, puesto que tanto en las cuentas anuales depositadas en el Registro Mercantil como en el acta de la Junta General Ordinaria de 30 de junio de 2000, que aprobó las mismas, figura la dotación a la Reserva para Inversiones en Canarias. Que también aparece en el Libro Diario y en la Declaración-liquidación del Impuesto sobre Sociedades. Que en la certificación no aparece por error, pero que el documento válido es el acta de la Junta. Que el único lugar en el que no aparece la dotación a la Reserva para Inversiones en Canarias por importe de 50.000.000 ptas. (300.506,05 €) es en el certificado de los acuerdos de la Junta General. Por ello, no está de acuerdo con que la única voluntad válida de la Junta General sea la que figura depositada en el Registro Mercantil. Los únicos competentes para modificar los acuerdos de las Juntas Generales son los Tribunales de Justicia previa impugnación de los mismos.

A este respecto, este Tribunal ha tenido ocasión de manifestar, entre otras, en Resoluciones de 13 de julio de 2006 (RG 3776/05) ..., que la dotación a la RIC es un beneficio fiscal y, por ello, es importante el cumplimiento de los presupuestos establecidos en la Ley para su disfrute. Este Tribunal considera que no se trata simplemente de unos requisitos meramente formales, sino que es presupuesto necesario que los socios acuerden la distribución de resultados y en ella contemplen la dotación a la Reserva; y todo ello dentro del plazo que marca la normativa mercantil.

En esta misma línea se ha pronunciado el Tribunal Superior de Justicia de Canarias, entre otras, en sentencia de 14 de enero de 2005, en la que se planteaba un supuesto en el que la entidad actora no había presentado a su debido tiempo las autoliquidaciones correspondientes al Impuesto sobre Sociedades ni había depositado tampoco en plazo en el Registro Mercantil las certificaciones de los acuerdos de las Juntas Generales (respecto de los ejercicios 1998 y 1999 las Juntas Generales se celebraron en 30 de junio de 1999 y 30 de junio de 2000, las declaraciones del IS se presentaron en 16 de noviembre de 2000 y el depósito de cuentas el 2 de febrero de 2001).

En el fundamento de derecho segundo expone que "... no cabe duda que si la aplicación de este beneficio fiscal está sujeta al cumplimiento de los requisitos previstos en los apartados 3 a 8 del mencionado art. 27, es evidente que dicho beneficio fiscal no deriva de una inversión ya realizada, sino de un compromiso de inversión futura que se contrae creando o incrementando en el pasivo de la sociedad o del empresario individual, dentro de fondos propios, una reserva especial, por lo que siendo el beneficio fiscal un derecho, necesario es para su ejercicio que este haya nacido, cosa que tiene lugar con la adopción del compromiso de inversión (...)".

A continuación, en el fundamento tercero, destaca que la entidad actora presentó las declaraciones del Impuesto en la tardía fecha de 16 de noviembre de 2000, y tras sintetizar la posición de la demanda en relación a que la presentación fuera de plazo de la declaración no puede suponer la pérdida del derecho ni privar a la RIC de su virtualidad, contesta que, sin perjuicio de tales consideraciones, las cuales tienen en principio su apoyo en que el cumplimiento de los requisitos contemplados en el artículo 27 de la Ley 19/1994  puede acreditarse por los medios de prueba admitidos en derecho, lo realmente cierto es que, aun cuando la presentación por la actora de la declaración del Impuesto sobre Sociedades no necesariamente privaba a aquella del beneficio fiscal por dotación a la RIC, sí le vino a despojar de la presunción que le asistía de tener por probada la dotación a la reserva, obligándole, en consecuencia, a la demostración inequívoca de la misma por cualquiera de los medios probatorios, cosa que la sociedad recurrente no ha conseguido, pues abstracción hecha del contrasentido que encierra hablar de dotaciones a la RIC en las Actas de las Juntas Generales de 30 de junio de 1999 y 30 de junio de 2000, sin haber efectuado en tiempo las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades, deduciendo de la base imponible del tributo aquellas dotaciones, actividad que se vino a poner en practica tardíamente el 16 de noviembre de 2000, pone de relieve que, además, las actas de las Juntas Generales de la sociedad, documentos en los que se consignan las dotaciones a la RIC que la entidad pretende deducir de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios señalados no fueron presentadas en el Registro mercantil sino en la fecha de 2 de febrero de 2001, con manifiesta inobservancia de lo ordenado en el art. 218 de la vigente Ley de Sociedades Anónimas.

También este Tribunal Económico-Administrativo Central ha manifestado, en ese mismo sentido, que la Ley General Tributaria no configura la falta de legalización o depósito de los libros de contabilidad en plazo como un incumplimiento sustancial de las obligaciones contables, ni permite equiparar dichos defectos con la falta de contabilidad. En consecuencia, los libros contables, al considerarse como documentos privados, cuyos datos se trascribirían a la declaración presentada en plazo por el Impuesto sobre Sociedades, permitirían presumir la existencia de una previa dotación a la RIC realizada en el momento y de forma oportunas.

No obstante, lo ocurre en este caso es que el Libro de Actas estaba legalizado a priori, y los libros de contabilidad están sin legalizar, por lo que no hay constancia de la fecha de confección de los mismos. En la certificación del acuerdo de distribución del resultado depositada en el Registro Mercantil consta que todo el resultado se destinó a Reserva Legal o Remanente. Es decir, frente a la distribución de resultados consignada en la declaración, existe una prueba en contra de la dotación a la Reserva para Inversiones en Canarias que impide considerarla correctamente dotada. No se puede considerar debidamente probado el acuerdo de dotación de la Reserva en fecha anterior a la presentación de la declaración del Impuesto sobre Sociedades, acuerdo que es un presupuesto necesario para poder disfrutar de este beneficio fiscal.

El hecho de que el interesado aportara a la Inspección el acta de la Junta General y el libro de contabilidad, legalizados a priori o no legalizados, no desvirtúa la conclusión de este Tribunal Central ya que dichos asientos contables son documentos privados que no se presentaron en el Registro Mercantil, incumpliendo lo previsto en el artículo 27 del Código de Comercio en relación a la obligatoriedad de presentar el Libro Diario en el Registro Mercantil y, por tanto, el valor probatorio de dichos asientos es menor que las Cuentas Anuales que sí se depositaron en el Registro Mercantil, ya que el artículo 9.1 del Real Decreto 1784/1996, de 19 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Registro Mercantil establece: "Los actos sujetos a inscripción sólo serán oponibles a terceros de buena fe desde su publicación en el Boletín Oficial del Registro Mercantil. Quedan a salvo los efectos propios de la inscripción".

Por todo ello no cabe sino confirmar la regularización inspectora en este punto.

SEXTO: A continuación se refiere a la sanción de 15.352,37 €. Defiende que no se da el elemento subjetivo, y que existe una diferente interpretación de la norma.

El artículo 77 de la Ley General Tributaria, en su redacción dada por la Ley 10/1985, de 26 de abril, establece en su apartado 1: "Son infracciones tributarias las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las Leyes. Las infracciones son sancionables incluso a título de mera negligencia", redacción que se mantiene tras la modificación parcial de la Ley General Tributaria por la Ley 25/1995, de 20 de julio. No obstante, y aún habiendo desaparecido en la redacción del precepto toda alusión a la voluntariedad, a diferencia de lo que ocurría con anterioridad a la Ley 10/85, tal omisión no puede considerarse como la introducción en el ámbito del Derecho Tributario sancionador de un principio de responsabilidad objetiva. La intencionalidad y el grado en que ésta se produce en cada caso ha de ser tenida en cuenta como elemento determinante en la aplicación de las normas que conforman el Derecho Administrativo Sancionador, una de cuyas parcelas es, precisamente, el Derecho Tributario Sancionador, en cuyo ámbito nos estamos moviendo. En efecto, tanto la doctrina del Tribunal Constitucional como la jurisprudencia del Tribunal Supremo y, por reflejo, la doctrina y jurisprudencia administrativas, han venido desechando, de forma reiterada, la implantación de este principio de responsabilidad objetiva en el ámbito tributario.
        
El apartado 4 del artículo 77 dispone: "Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:

a) Cuando se realicen por quienes carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario.

b) Cuando concurra fuerza mayor.

c) Cuando deriven de una decisión colectiva, para quienes hubieran salvado su voto o no hubieran asistido a la reunión en que se tomó la misma.

d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma".

Esta sanción se impuso por el exceso de dotación de la Reserva para Inversiones en Canarias que se correspondía, únicamente, con el hecho de no haber restado la dotación a la Reserva Legal a la hora de calcular el límite. El artículo 27.2 de la Ley 19/1994 dice claramente que se considerarán beneficios no distribuidos los destinados a nutrir las reservas, excluida la de carácter legal. Por lo tanto, no se puede apreciar distintas interpretaciones de la norma, y el no haber tenido en cuenta la Reserva Legal supone, al menos, negligencia por parte del contribuyente, impidiendo apreciar que existan circunstancias que eximan de la culpabilidad.  

No obstante, puesto que el Tribunal Económico-Administrativo Regional ordenó anular la liquidación de 1998 y sustituirla por otra, modificando la cifra de beneficios, habrá que modificar también la sanción resultante, teniendo en cuenta, además, la entrada en vigor de la Ley 58/2003.

SÉPTIMO: Por último, se alega contra la sanción impuesta por presentación de declaraciones incompletas, por importe de 1.051,77 €, reducida por el Tribunal Económico-Administrativo Regional a 600 €. La infracción que motivó la sanción fue la no inclusión en los modelos de liquidación del Impuesto sobre Sociedades de los datos relativos a las personas o entidades con participaciones en ella con un porcentaje igual o superior al 5%. La reclamante considera que se trata de un error sin ninguna trascendencia tributaria, al ser la sociedad matriz una sociedad residente en la UE y sin obligaciones tributarias en España.

De acuerdo con el artículo 78.1 de la Ley General Tributaria 230/1963 "Constituye infracción simple el incumplimiento de obligaciones o deberes tributarios exigidos a cualquier persona, sea o no sujeto pasivo, por razón de la gestión de los tributos, cuando no constituyan infracciones graves y no operen como elemento de graduación de la sanción.

En particular, constituyen infracciones simples las siguientes conductas:

a) La falta de presentación de declaraciones o la presentación de declaraciones falsas, incompletas o inexactas ...".
        
Puesto que la entidad presentó una declaración incompleta, circunstancia que además no niega, no cabe duda de que se ha cometido la infracción.

Y en este caso, no se da ninguna de las circunstancias eximentes, ya que si no se consignó las personas con participación superior al 5%, fue como mínimo, por un descuido que pudo haberse evitado poniendo la diligencia debida en la cumplimentación de la declaración.
        
En cuanto a la trascendencia de los datos omitidos, la Inspección hace constar en el acuerdo de imposición de sanción que el no consignar los datos dificulta la identificación de operaciones vinculadas a fin de aplicar la valoración a precios de mercado.
        
En consecuencia, es correcta la imposición de la sanción, si bien el Tribunal Económico-Administrativo Regional realizó la comparación con la Ley 58/2003, reduciéndola a 600€.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA, en el recurso de alzada, promovido por la entidad X, S.A. con NIF ..., y en su nombre y representación por D. ..., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha 30 de junio de 2005, en los expedientes ... y acumuladas ... y ..., relativos al IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES, ejercicios 1997, 1998, 2000 y 2001 y sanción ACUERDA: Desestimar la reclamación y confirmar la Resolución impugnada.

Obligado tributario
Inversiones
Dotaciones a la reserva para inversiones
Reserva para Inversiones en Canarias
Actividades empresariales
Ingresos financieros
Reserva legal
Impuesto sobre sociedades
Actividades económicas
Expediente sancionador
Beneficios fiscales
Activo no corriente
Explotación económica
Intereses de demora
Acta de conformidad
Acta de conformidad
Cuentas anuales
Registro Mercantil
Acta de disconformidad
Contrato de Trabajo
Arrendatario
Beneficios no distribuidos
Gastos de personal
Declaración Impuesto de Sociedades
Impuesto general indirecto canario
Libro de actas
Contrato de arrendamiento
Declaraciones-autoliquidaciones
Modelo 564. Impuesto sobre Hidrocarburos
Materialización de la RIC
Integración de rentas en la base imponible
Administrador solidario
Infracción tributaria grave
Protección medioambiental
Persona física
Concesiones administrativas
Elementos patrimoniales
Reducción de la base imponible
Libros contables
Disminución de la base imponible

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

RDLeg. 4/2004 de 5 de Mar (TR. de la ley del impuesto sobre sociedades) DEROGADO

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 61 Fecha de Publicación: 11/03/2004 Fecha de entrada en vigor: 12/03/2004 Órgano Emisor: Ministerio De Hacienda

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