Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/160/2005 de 14 de Marzo de 2007

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 14 de Marzo de 2007
  • Núm. Resolución: 00/160/2005

Resumen

El devengo de las prestaciones de servicios, salvo que existan pagos anticipados, se produce en el momento en que se presten tales servicios, pero si las facturas se emiten con anterioridad (primer trimestre) a dicho devengo (segundo y posteriores trimestres), el sujeto pasivo está obligado a repercutir el IVA de las operaciones, pero el cliente no está obligado a soportar las cuotas del IVA hasta que se produce el devengo (segundo y posteriores trimestres). Por tanto, es correcto que los IVAs repercutidos no se hayan declarado en la autoliquidación correspondiente, al no haberse devengado, sino en las autoliquidaciones posteriores.

Descripción

En la Villa de Madrid, a 14 de marzo de 2007, en recurso de alzada que pende ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por Dª ... en representación de ..., S.L., con NIF: ..., y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de 27 de julio de 2004 (reclamaciones número ... y ...) por la que se desestima la reclamación interpuesta contra Acuerdo de liquidación de la Dependencia de Inspección de la Delegación de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria por el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2000 y el primer trimestre del 2001 (acta de disconformidad A02 número ...), de 22 de enero de 2002, y en el que se establece una cantidad a ingresar de 87.065,83 euros; y contra acuerdo de imposición de sanción derivado de las actuaciones anteriores, dictado por el mismo órgano y en la misma fecha, y en el que se impone una sanción de 161.140,26 euros.

                                                    ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: En fecha 17 de septiembre de 2001 se inician actuaciones inspectoras de comprobación e investigación acerca del obligado tributario ..., S.L., con objeto de comprobar el Impuesto sobre el Valor Añadido del primer trimestre del ejercicio 2001, siendo ampliadas posteriormente al ejercicio 2000.

En el curso de dichas actuaciones se puso de manifiesto que la entidad, había repercutido en facturas del primer trimestre del ejercicio 2001, 80.102,91 euros de IVA, si bien éste no había sido declarado en la autoliquidación correspondiente, sino que lo había imputado en las declaraciones de los siguientes trimestres del ejercicio, según iba cobrando su importe.

A falta de alegaciones de la entidad, el acta de disconformidad A02 número ... fue confirmada mediante Acuerdo de liquidación de 22 de enero de 2002, siendo la deuda a ingresar de 87.065,83 euros.

SEGUNDO: El 17 de enero de 2001 se inicia con la misma entidad expediente sancionador por infracción tributaria grave debido a los hechos anteriormente descritos.

Considera la Inspección de los Tributos que la entidad ha cometido las infracciones de los artículos 77 y 79 de la Ley 230/1963 General Tributaria, concurriendo ocultación a la Administración de los datos necesarios para determinar la deuda tributaria.

La sanción propuesta asciende a 161.140,26 euros, y es confirmada en el Acuerdo de imposición de sanción de 22 de enero de 2002.

TERCERO: A la vista de los anteriores acuerdos, ..., S.L. interpone reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ...

Alega la entidad que en su actividad, la producción de películas cinematográficas, el IVA se devenga cuando se han prestado, ejecutado o efectuado las operaciones gravadas, lo que se produce a partir del segundo trimestre del ejercicio 2001. La actividad empresarial sigue el siguiente esquema:

1. Contratación del servicio y emisión de la factura.

          2. Prestación del servicio y devengo del impuesto.

           3. Pago a la entidad por parte del cliente.

Con independencia de la fecha de emisión de las facturas, el IVA no se devenga hasta los trimestres posteriores, y es en ese momento en el que se declaran dichas cantidades.

Respecto del acuerdo sancionador, considera su actuación un error involuntario que no ha causado ningún perjuicio económico a la Hacienda Pública, por lo que no debería ser sancionado y, mucho menos, agravado por ocultación.

CUARTO: Atendiendo a todas estas consideraciones, el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... desestima la reclamación interpuesta contra el acuerdo de liquidación ya que, si bien el artículo 75 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido señala el momento en que se produce el devengo y debe repercutirse necesariamente, ello no significa que si el sujeto pasivo decide emitir la factura y repercutir el IVA correspondiente no surja la obligación de contabilizar dicha factura e ingresar en el Tesoro Público el importe repercutido, con independencia de su cobro. Esta conclusión se deriva también del hecho de que, al existir factura, el destinatario de la misma puede efectuar su deducción si es empresario o profesional, lo que si originaría perjuicio económico a la Hacienda Pública puesto que el sujeto pasivo no ha ingresado ese IVA repercutido mientras que la Hacienda Pública debe admitir su deducción.

Respecto del acuerdo de imposición de sanción, el Tribunal considera que la Inspección no ha motivado suficientemente la aplicación del criterio de graduación de la ocultación, por lo que procede anular la sanción impuesta por falta de motivación remitiéndoselo a la Administración Tributaria de nuevo para que proceda a aplicar la sanción impuesta en su grado mínimo así como a aplicar la normativa sancionadora más favorable, como consecuencia de la entrada en vigor de la nueva Ley 58/2003 General Tributaria.

Contra esta resolución se interpone el recurso de alzada que debe resolver este Tribunal Económico-Administrativo Central, sin que la entidad recurrente haya presentado alegaciones.

                                                       FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Este Tribunal es competente para conocer del recurso que se examina, que ha sido interpuesto en tiempo hábil y por persona legitimada de conformidad con lo prevenido en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

La cuestión planteada se contrae a determinar si la entidad debe declarar e ingresar el IVA en el periodo en que expide la factura en un momento anterior al devengo de la operación.

SEGUNDO:
En esta reclamación en segunda instancia se produce la circunstancia de que la interesada no ha presentado alegaciones que enfrentar a la resolución dictada en primera instancia sobre la que se impugna.

Debemos traer a colación el artículo 241 de la LGT de 2003 en el que se establece el régimen jurídico de los recursos de alzada ordinarios:

"1. Contra las resoluciones dictadas en primera instancia por los tribunales económico administrativos regionales y locales podrá interponerse recurso de alzada ordinario ante el Tribunal Económico-Administrativo Central en el plazo de un mes contado desde el día siguiente al de la notificación de las resoluciones.

2. Cuando el recurrente hubiera estado personado en el procedimiento en primera instancia, el escrito de interposición deberá contener las alegaciones y adjuntará las pruebas oportunas, resultando admisibles únicamente las pruebas que no hayan podido aportarse en primera instancia. (...)

En el escrito de interposición presentado en esta vía de alzada no se incluye alegación alguna, como debería haberse realizado en virtud de lo establecido en el artículo 241 de la Ley. La falta de presentación de alegaciones en el procedimiento económico-administrativo, según la jurisprudencia del Tribunal Supremo y reiterada por este Tribunal Central, no es causa por sí misma de caducidad del procedimiento, ni puede interpretarse como desistimiento tácito, ni siquiera prejuzga o determina la desestimación de la reclamación promovida por el reclamante, para quien aquella presentación es una facultad y no una obligación, pudiendo en todo caso el Tribunal hacer uso de las amplias facultades revisoras que el artículo 237 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria le atribuye.

No obstante lo anterior, el órgano económico-administrativo, en el ejercicio de tales funciones revisoras, solo puede llegar a una resolución estimatoria cuando del conjunto de actuaciones practicadas pueda deducir razonablemente las causas que evidencian la ilegalidad del acuerdo recurrido.

Así, en el presente caso debemos tener en cuenta las alegaciones que el interesado presentó ante el TEAR y que han sido reproducidas en los  antecedentes de hecho.

TERCERO: En cuanto al fondo del asunto, debe este Tribunal valorar si las facturas emitidas en el primer trimestre del ejercicio 2001 por operaciones en las que el devengo se produjo en los siguientes trimestres han sido correctamente declaradas por la entidad o no.

Respecto del devengo en las prestaciones de servicios, el artículo 75.Uno.2º de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que en las prestaciones de servicios el impuesto se devengará cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas, salvo que mediaran pagos anticipados, ya que según el artículo 75.Dos:

"No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible del impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos".

Si, tal y como alega la entidad, los servicios son prestados en los trimestres segundo, tercero y cuarto del ejercicio 2001, hecho no puesto en duda por la Inspección de los Tributos, es en estos ejercicios en los que se produce el devengo del Impuesto y, por tanto, el momento en que deben declararse tales operaciones.

No obstante, si en el momento de expedir las facturas (primer trimestre) lo que se realiza es un pago anticipado por parte del cliente, sería éste el momento del devengo por las cantidades efectivamente cobradas.

Siendo la Inspección quien debe probar el carácter de pago anticipado de estas facturas, así como que efectivamente ha habido un pago, para entender devengado el Impuesto en este momento, es de destacar que no ha realizado ninguna actividad encaminada a probar dicho extremo, ni ha realizado actividad alguna de comprobación sobre este aspecto. Así, no se ha acreditado el carácter de pago anticipado de estas facturas puesto que no hay pago, y en la factura no se contiene la mención de constituir un pago anticipado, requisito establecido en el apartado 2 del artículo 3 del Real Decreto 2402/1985 por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales.

En principio el devengo de las operaciones en cuestión, las correspondientes a facturas emitidas en el primer trimestre del ejercicio pero que son declaradas en los siguientes trimestres, se produce en el momento en que se prestan tales servicios, lo que no ocurre en dicho primer trimestre.

CUARTO: En las operaciones examinadas aunque no se ha producido el devengo todavía la entidad ha emitido las facturas correspondientes.

La repercusión del IVA se regula en el artículo 88 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido. Según este precepto, los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del impuesto sobre aquel para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.  

La repercusión del impuesto deberá efectuarse mediante factura o documento análogo, siendo necesario que la cuota repercutida se consigne separadamente de la base imponible, incluso en el caso de precios fijados administrativamente, indicando el tipo impositivo aplicado.

Respecto de esta repercusión, el artículo preceptúa que deberá efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura o documento análogo correspondiente por lo que, al haber expedido ..., S.L. las correspondientes facturas, es necesario que en ellas repercuta el IVA de las operaciones, lo que ha realizado correctamente.

No obstante, el mismo precepto dispone en su apartado Cinco que el destinatario de la operación gravada por el Impuesto sobre el Valor Añadido no estará obligado a soportar la repercusión del mismo con anterioridad al momento del devengo de dicho impuesto y, aunque el impuesto se entiende soportado cuando se recibe la factura o documento sustitutito, si el devengo del impuesto se produce con posterioridad a la recepción de la factura las cuotas se entienden soportadas cuando se devenguen (artículo 99.Cuatro de la Ley 37/1992). Así, si bien ..., S.L. está obligada a repercutir el IVA al emitir las facturas (primer trimestre del ejercicio), su cliente no queda obligado a soportar las cuotas de IVA hasta que se devenga el impuesto, lo que ocurre en los trimestres segundo, tercero y cuarto del ejercicio. Esto es así porque el cliente no podrá deducir las cuotas soportadas por dichas operaciones hasta que se hayan devengado conforme a derecho, lo que no ocurre en el primer trimestre sino en los posteriores.

No debemos situar el devengo del Impuesto solo y exclusivamente en el momento de la emisión de la factura puesto que son dos conceptos distintos. Es cierto que la factura se puede emitir en el mismo momento en que se produce el devengo del Impuesto, pero no es necesario que siempre ocurra así. Puede ocurrir que se produzca el devengo del IVA en un momento y la factura se expida posteriormente, ya que la normativa permite que la expedición de la factura se realice, a más tardar, en el plazo de los treinta días siguientes a aquél en que se ha devengado el IVA de la operación siempre que el destinatario de la operación sea un empresario o profesional. De la misma manera, el IVA puede devengarse con posterioridad a la emisión de la factura, si bien el expedidor de dicha factura no podrá obligar al destinatario de la misma a soportar dicho IVA hasta el momento en que se produzca dicho devengo, siendo también éste el momento a partir del cual podrá efectuar la deducción del IVA soportado y no antes, a pesar de la emisión de la factura.

Los sujetos pasivos, en este caso ..., S.L., deben determinar por si mismos la deuda tributaria de cada periodo de liquidación consignándola en las respectivas declaraciones-liquidaciones. Esto es lo que hizo la entidad recurrente, determinar su deuda tributaria.

En concreto, en relación con el primer trimestre del ejercicio 2001 determinó la deuda tributaria conforme a lo dispuesto en el artículo 92 de la Ley 37/1992, esto es, deduciendo de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realiza en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, ha soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones:

1.º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.

        2.º Las importaciones de bienes.

        3.º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios comprendidas en los artículos 9.º, número 1.º, letras c) y d), 84, apartado uno, número 2.º, y 140 quinque, todos ellos de esta Ley.  

        4.º Las adquisiciones intracomunitarias de bienes definidas en los artículos 13, número 1.º, y 16 de esta Ley.  

Es de destacar que dicho precepto establece expresamente que el IVA soportado deducible se deducirá del importe de las cuotas de IVA devengadas por las operaciones gravadas, por lo que las operaciones deben declararse cuando se devenguen.

No habiéndose producido en este caso el devengo hasta los trimestres segundo, tercero y cuarto del ejercicio 2001, debemos considerar correcta la actuación de la entidad recurrente y anular la liquidación impugnada.

QUINTO: Respecto a la sanción impuesta por la Inspección de los Tributos, si bien el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... ordena en su resolución que se aplique la normativa sancionadora más favorable y que se aplique la sanción en su grado mínimo, la estimación del recurso en cuanto a la liquidación derivada del acta tiene como consecuencia la anulación de la sanción impuesta.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, visto el recurso interpuesto por la entidad ..., S.L., con NIF: ..., contra Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de 27 de julio de 2004 (reclamaciones número ... y ...) por la que se desestima la reclamación interpuesta contra Acuerdo de liquidación de la Dependencia de Inspección de la Delegación de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria por el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2000 y el primer trimestre del 2001 (acta de disconformidad A02 número ...), de 22 de enero de 2002, ACUERDA: estimar el recurso, anulando los acuerdos impugnados.

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