Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/1634/1999 de 09 de Octubre de 2001

Resumen

Están sujetas al IVA las adquisiciones intracomunitarias de bienes que realice un empresario, sujeto pasivo del IVA en régimen especial de agricultura, ganadería y pesca, que ha comunicado su NIF a efectos de operaciones intracomunitarias a su proveedor en otros Estados miembros de la Unión Europea, con independencia del importe o base imponible que le corresponda.

Descripción

ANTECEDENTES DE HECHO 

        PRIMERO.- El           de 1996, por la Administración de la A.E.A.T. de          
se dictó liquidación provisional por el mencionado concepto y período, comprensiva de una cuota tributaria de 67.264 pesetas (404,26 €) y unos intereses de demora de 13.560 pesetas (81,5 €), de lo que resulta la deuda total que da cuantía a la presente resolución. En la misma se hacía constar que examinada la información procedente de operadores intracomunitarios y los justificantes y documentos requeridos, se desprendía que la entidad                Sociedad Civil, se encontraba obligada a presentar declaración-liquidación no periódica por el Impuesto sobre el Valor Añadido, por haber realizado operaciones intracomunitarias sin que constase la presentación de la citada declaración-liquidación.

        Asimismo, se ponía de manifiesto que el sujeto pasivo podría haber incurrido en la comisión de una infracción tributaria grave, por lo que se le comunicaba la apertura del correspondiente expediente sancionador.

        Resolución notificada el                   de 1996.

        SEGUNDO.- No estando conforme con la resolución adoptada, la entidad interpuso el                    de 1997 reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de         . Puesto de manifiesto el expediente para alegaciones, las formuló por medio de escrito presentado el día                   de 1997.

        TERCERO.- En sesión celebrada el día           de 1998 el mencionado Tribunal dictó resolución por la que estimaba la reclamación formulada, anulando la liquidación impugnada. En su Fundamento segundo se declara que el órgano gestor practicó liquidación tras comprobar que el sujeto pasivo había realizado adquisiciones intracomunitarias, por importe de 450.000 pesetas en 1994 y que el "soporte de dicha decisión está constituido por la información suministrada por la Base de Datos del Ministerio de Economía y Hacienda, según la cual, un operador intracomunitario ha declarado que durante el ejercicio señalado ha realizado con la recurrente operaciones por el importe antes detallado. El reclamante no se opone a la cuantía de la operación imputada por la Administración sino a la obligación que aquélla le impone de declarar e ingresar el I.V.A de dicha operación, alegando que está acogido al Régimen Especial de Agricultura, Ganadería y Pesca, y que de acuerdo con el artículo 14 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, las adquisiciones intracomunitarias que ha realizado no están sujetas al Impuesto, al no superar el límite de 1.300.000 pesetas establecido en dicho artículo; asimismo, señala que no ha ejercitado la opción por la tributación en el territorio de aplicación del Impuesto, ni facilitó su N.I.F. al operador extranjero para ello. Pues bien, así las cosas, este Tribunal no puede sino considerar insuficientes los datos utilizados por la Administración para fundamentar la práctica de la liquidación que aquí se impugna. Efectivamente, la Agencia Tributaria, con el expediente, no ha remitido documentación alguna que acredite la obligación del sujeto pasivo de presentar la declaración de referencia, esto es, que superó el volumen de operaciones señalado, que ejercitó la opción por la tributación, o de otra circunstancia que pruebe esa obligación. En este punto, no debe olvidarse que es la Administración, en cuanto titular del derecho al tributo a la que corresponde acreditar de forma suficiente el hecho constitutivo del mismo, esto es, el hecho imponible atribuido al sujeto pasivo e interesado de conformidad con lo dispuesto en el artículo 114 de la Ley General Tributaria. En estas condiciones y ante la falta de prueba por parte de la Administración, (...)".

        CUARTO.- El fallo del Tribunal fue notificado al interesado el día              de 1998 y también a la Directora del Departamento de Gestión Tributaria de la A.E.A.T. quien tuvo conocimiento del mismo el día               de 1999.

        QUINTO.- En ejecución de la resolución adoptada, el órgano gestor, con fecha de                         de 1999, adoptó acuerdo por el que anulaba la liquidación provisional impugnada.

        SEXTO.- No estando conforme con la resolución adoptada interpuso el citado Centro directivo el presente recurso extraordinario para la unificación de criterio el día          de 1999. Formula al tiempo cuantas alegaciones considera oportunas en defensa de su Derecho. Señala que consta en el expediente la factura emitida por el empresario británico, en la que aparece el sujeto pasivo claramente identificado por su N.I.F., además de por los restantes datos, como son los de razón social y dirección; que también consta la copia de los datos que obran en la Base de Datos del Ministerio; que con el régimen transitorio del Impuesto el N.I.F. confiere al sujeto pasivo, al quedar identificado por medio de éste, el derecho a ser destinatario de entregas exentas realizadas desde cualquier otro Estado miembro de la U.E.; que resulta evidente que la entidad no ejercitó la opción por la sujeción de sus adquisiciones intracomunitarias de bienes en la forma establecida reglamentariamente, pues no presentó la oportuna declaración censal ni declaración-liquidación, pero sin embargo, debe resaltarse que, como demuestra el conocimiento de su N.I.F. por el proveedor británico, la entidad española no quiso la tributación en origen, es decir, pretendió la exención en la entrega de bienes efectuada por el proveedor británico.

        Termina pidiendo que este Tribunal dicte resolución por la que se unifique criterio en el sentido de declarar que están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las adquisiciones intracomunitarias de bienes que realice un empresario, sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, en régimen especial de agricultura, ganadera y pesca, que ha comunicado su N.I.F. a efectos de operaciones intracomunitarias a su proveedor en otro Estado miembro de la Unión Europea, circunstancia de la que se tiene conocimiento a través de la factura expedida por dicho proveedor o por su inclusión en la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias del mismo proveedor, o cuando se reúnan ambas circunstancias, con independencia del importe o base imponible que les correspondiera.

        SÉPTIMO.- Puesto de manifiesto el expediente, el sujeto pasivo no ha presentado alegaciones.

FUNDAMENTOS DE DERECHO 

        PRIMERO.-El recurso ha sido promovido en tiempo y forma por persona legitimada para ello y este Tribunal Central es competente para conocerlo en función de sus circunstancias, de conformidad con lo establecido en el vigente Reglamento de Procedimiento para las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 391/96, de 1 de marzo. La resolución que se adopte en el presente expediente respetará la situación jurídica particular derivada del fallo impugnado y unificará el criterio.

        SEGUNDO.- La creación del Mercado interior, supuso entre otras consecuencias, la abolición de las fronteras fiscales y la supresión de los controles en frontera, lo que exigiría regular las operaciones intracomunitarias como las realizadas en el interior de cada Estado, aplicando el principio de tributación en origen, es decir, con repercusión del tributo de origen al adquirente, y deducción por éste de las cuotas soportadas, según el mecanismo normal del impuesto.

        Sin embargo, los problemas estructurales de algunos Estados miembros y las diferencias, todavía importantes, de los tipos impositivos existentes en cada uno de ellos, incluso después de la armonización, determinaron que el pleno funcionamiento del Mercado interior, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, sólo se alcance después de superada una fase previa definida por el régimen transitorio.

        En el régimen transitorio, cuya duración se fijó en principio en cuatro años, se reconoce la supresión de las fronteras fiscales, pero se mantiene el principio de tributación en destino con carácter general. Como excepción a la regla, el artículo 14 de la Ley 37/1992, establece que determinados sujetos pasivos (agricultores, sujetos pasivos que sólo realicen operaciones exentas y personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales), tributarán en origen cuando su volumen total por año natural no sobrepase ciertos límites. No obstante, preceptúa el apartado cuarto del mencionado precepto que las operaciones descritas en él quedaran sujetas en destino cuando las personas que las realicen opten por la sujeción al mismo, en la forma que se determine reglamentariamente.

        De lo expuesto se desprende que las adquisiciones efectuadas por los sujetos pasivos acogidos al régimen especial de agricultura, ganadería y pesca, constituyen una excepción a la regla general de tributación, con opción de renuncia a tal excepción. Pero la adquisición realizada por el sujeto pasivo del Impuesto, bien sea en origen, bien sea en destino, ha de quedar sujeta a gravamen. O dicho de otro modo, no es posible que en una misma operación se dé simultáneamente la exención en la entrega y la no sujeción de la adquisición intracomunitaria de los bienes.

        Centrándonos en el caso que se examina en el presente expediente, según se desprende de la documentación que obra en el mismo, el operador británico que entregó los bienes no efectuó la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido aplicable según la normativa vigente en su país. El obligado tributario, por su parte, no declaró las cuotas a la Hacienda Pública Española. El resultado es la falta de tributación de la operación, sin que los bienes en cuestión , por su naturaleza, gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido Español.

        El fallo del Tribunal Regional declaró que la Agencia Tributaria no había remitido documentación que acreditara la obligación del sujeto pasivo de presentar la declaración de referencia, esto es, que superó el volumen de operaciones señalado, que ejercitó la opción por la tributación, o de otra circunstancia que pruebe esa obligación.

        Respecto de la opción por la tributación en el territorio de aplicación del Impuesto, el artículo 3 del Reglamento del I.V.A., aprobado por Real Decreto 1624/1992 establece que

        "1. Las personas o entidades comprendidas en el apartado uno del artículo 14 de la Ley del Impuesto podrán optar por la sujeción al mismo por las adquisiciones intracomunitarias de bienes que realicen, aun cuando no hubiesen superado en el año natural en curso o en el precedente el límite de 1.300.000 pesetas.

        2. La opción podrá ejercitarse en cualquier momento mediante la presentación de la oportuna declaración censal y afectará a la totalidad de adquisiciones intracomunitarias de bienes que efectúen.

        3. Se entenderá ejercitada la opción aunque no se presente la declaración a que se refiere el apartado anterior, desde el momento en que se presente la declaración-liquidación correspondiente a las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas en el período a que se refiera la misma.

        4. (...)".

        Como destaca la resolución impugnada, los requisitos señalados, no se cumplen en el presente expediente, toda vez que no se ha presentado declaración censal ni se han incluido las cuotas devengadas en una declaración-liquidación. La cuestión que se plantea en el expediente es la de determinar si ello implica necesariamente la no sujeción en destino de la entrega controvertida.

        Para ello, no se puede dejar de analizar, por su relación simétrica con el supuesto que aquí se analiza, la exención del artículo 25 de la Ley, que tiene su correlativo en la normativa reguladora del Impuesto en los distintos Estados miembros de la Unión Europea. Establece el mencionado precepto, en su redacción original, vigente en 1994, que estarán exentas del Impuesto "Las entregas de bienes definidas en el artículo 8.º y en el artículo 9.º, número 2.º de esta Ley, expedidos o transportados por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea: a) Un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España, b)(...)".

        A este respecto debe señalarse que el artículo 16 del Real Decreto 338/1990, al contemplar la identificación de empresarios y profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que tendrán el N.I.F. a que se refiere el artículo 2ºd) de la mencionada norma, los empresarios o profesionales que realicen entregas, prestaciones o adquisiciones sujetas al citado Impuesto y, además, no encontrarse en alguna de las excepciones que prevé el apartado 2 del artículo. En particular señala que no obstante lo dispuesto en el número anterior, no se atribuirá el referido número de identificación fiscal a, entre otros, "los sujetos pasivos que realicen exclusivamente operaciones que no atribuyan el derecho a la deducción del Impuesto o que realicen exclusivamente actividades a las que sea aplicable el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, cuando las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas por dichas personas no estén sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, en virtud de lo dispuesto por el artículo 14 de la Ley de dicho Impuesto".

        Por consiguiente, de los mencionados preceptos pueden extraerse las siguientes conclusiones:

a)        Sólo quienes realicen adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas tienen derecho a la exención en la entrega que se efectúe desde otros Estados miembros y, para aplicar correctamente la exención, estarán identificados por su N.I.F. a efectos de operaciones intracomunitarias (Tributación en destino). Así, la normativa española y en concreto el reglamento del Impuesto, al desarrollar el supuesto de exención del artículo 25 de la Ley del I.V.A. establece en su artículo 13 que "la condición del adquirente se acreditará mediante el número de identificación fiscal que suministre al vendedor". Número de identificación servirá para que el empresario que efectúa la entrega pueda justificar ante las autoridades de su país la procedencia de la exención.

b)        Por el contrario, quienes no efectúen adquisiciones sujetas tampoco tendrán dicho N.I.F. y, por consiguiente, no estarán exentas las entregas que sus proveedores les efectúen desde otros Estados Miembros (Tributación en origen).  

        De todo lo expuesto se deduce que el sujeto pasivo ha dado los pasos necesarios para que se declare exenta en origen la entrega, toda vez que en la factura emitida por el empresario comunitario figura el N.I.F. del sujeto pasivo. A esta circunstancia se une el hecho de que el primero declaró ante su Administración tributaria haber realizado con la entidad                  operaciones por importe de 450.000 pesetas y que el operador británico no efectuó la repercusión del Impuesto, sin que conste que con posterioridad el adquirente de los bienes se haya dirigido a éste para exigirle que efectuara la citada repercusión. Existe una relación causa efecto que no se puede obviar. Y aunque el sujeto pasivo no hubiera ejercitado la renuncia conforme establece el artículo 3º del Reglamento del Impuesto, también es cierto que si la entidad, como parece, pretendió la exención en origen, desde otro punto de vista pudiera entenderse que la falta de presentación de la declaración correspondiente constituye un incumplimiento de sus obligaciones formales ante la Hacienda Pública que no se puede alegar para oponerse a la procedencia de gravamen en destino.

        En consecuencia y

        POR LO EXPUESTO,

        El TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO, EN SALA, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, que pende de resolución ante este Tribunal Central, en Sala, interpuesto por la DIRECTORA DEL DEPARTAMENTO DE GESTIÓN TRIBUTARIA DE LA A.E.A.T., contra Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de                 , de              
de 1998, relativa a la entidad                  por el Impuesto sobre el Valor Añadido de 1994 y cuantía de 80.824 pesetas (485,76 €), ACUERDA: Estimar el presente recurso y declarar que están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las adquisiciones intracomunitarias de bienes que realice un empresario, sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, en régimen especial de agricultura, ganadería y pesca, que ha comunicado su N.I.F. a efectos de operaciones intracomunitarias a su proveedor en otros Estados miembros de la Unión Europea, con independencia del importe o base imponible que les correspondiera.