Resolución Vinculante de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/1638/2004 de 18 de Mayo de 2006

Resumen

Resulta correcta la calificación de la sociedad como de mera tenencia de bienes, puesto que más de la mitad del activo no estaba afecto a actividad empresarial, teniendo en cuenta lo dispuesto en el artículo 40 de la Ley del IRPF (Ley 40/1998).

Descripción

En la Villa de Madrid, a 18 de mayo de 2006 en el recurso de alzada interpuesto ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, por la entidad X, S. A., con NIF ..., y en su nombre y representación por D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de 28 de noviembre de 2003 en los expedientes ... y ... acumulados, relativos al IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES, ejercicio 1996, y sanción, y cuantía de 31.914.512 ptas. (191.810,08 ?).

                                                    ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Con fecha 18 de mayo de 2001 se formalizó por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la A.E.A.T. acta de disconformidad (A02) número ... por el concepto y ejercicio antes citado. En dicha acta se hacía constar que:

1. Se exhibieron los libros y registros obligatorios exigidos por las normas del régimen de estimación aplicable al sujeto pasivo. No se apreciaron anomalías sustanciales para la exacción del tributo.

2. La fecha de inicio de las actuaciones fue el día 11 de mayo de 2000. No deben computarse a los efectos del plazo máximo de duración de actuaciones establecido en el artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, por dilaciones imputables al contribuyente, 94 días.

3. El sujeto pasivo presentó declaración-liquidación por este impuesto y período, con Base Imponible declarada 133.024.316 ptas. (799.492,24 ?) y cuota diferencial -10.068.626 ptas. (-60.513,66 ?), cantidad que fue devuelta con fecha 11 de febrero de 1998.

4. A juicio de la Inspección, en 1996 el sujeto pasivo cumplió los requisitos previstos en el artículo 75.1.a) de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) para ser considerada entidad de mera tenencia de bienes y, por lo tanto, sociedad transparente; concurriendo dichas circunstancias más de 90 días del ejercicio y siendo todos sus socios personas físicas residentes en territorio español, el sujeto pasivo debió hacer tributar por este concepto la totalidad de su Base Imponible al tipo del 0%, sin que procediera la devolución resultante de la deducción de retenciones o ingresos a cuenta y, posteriormente, imputar a los socios tanto la Base Imponible positiva como las demás magnitudes liquidatorias a las que se refiere el artículo 53 de la Ley 18/1991 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF).

5. Procede incrementar el Resultado contable declarado en 480.222 ptas. (2.886,19 ?), por el Impuesto sobre Matriculación que no constituye gasto, sino mayor valor del inmovilizado, y en 896.457 ptas. (5.387,82 ?) por gastos que constituyen retribución de fondos propios no deducibles.

La Base Imponible definitiva resultante es de 134.400.995 ptas. (807.766,25 ?)

La deuda tributaria asciende a 12.177.934 ptas. (73.190,86 ?), de las que 10.068.626 ptas. (60.513,66 ?) corresponden a cuota y 2.109.308 ptas. (12.677,2 ?) a intereses de demora.

SEGUNDO: Se adjunta al acta el preceptivo informe ampliatorio en el que se hace constar lo siguiente:

Durante el ejercicio 1996 el sujeto pasivo ejerció la actividad de comercio al por menor de carburantes en la Estación de Servicio ..., sita en ... También figuró de alta en los epígrafes del IAE correspondientes a engrase y lavado de vehículos, comercio al por menor de tabaco, suministro de productos alimenticios y bebidas y promoción inmobiliaria.  

Los titulares del capital social en 1996 fueron las siguientes personas con los siguientes porcentajes:

D. A        87,67%

D. B        11,13%

D.ª C   1,20%

Dichas personas constituyen un grupo familiar, puesto que se trata de padres e hijo.  

Según los balances de 31 de marzo y 30 de junio de 1996, el activo de X, S. A. ascendía a 386.299.946 ptas. (2.321.709,43 ?) y 420.084.312 ptas. (2.524.757,56 ?) respectivamente. Se detalla en el informe las cuentas que lo componían. A continuación, se expone en el informe los bienes que no se consideran afectos a la actividad empresarial, explicando, en cada caso, el motivo. La consecuencia es que la proporción Activos no afectos / Activo Total es superior al 50%. Por ello, se debe calificar a la entidad como de mera tenencia de bienes y por tanto como sociedad transparente.

TERCERO: Presentado escrito de alegaciones por el obligado tributario, el 11 de julio de 2001 se dictó acuerdo de liquidación confirmando la propuesta contenida en el acta. Este acuerdo fue notificado el 13 de julio siguiente.

CUARTO: En cuanto al expediente sancionador, previa autorización de inicio del expediente sancionador otorgada por el Inspector Regional, se instruyó expediente sancionador por infracción tributaria grave, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 34 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes y 63.bis.2 del RGIT. La entidad no presentó alegaciones. Con fecha 17 de octubre de 2001 se dictó acuerdo sancionador. En él se impone una sanción consecuencia de haber incurrido en dos infracciones: la tipificada en el artículo 79.b) de la Ley 230/1963 General Tributaria (LGT), consistente en disfrutar u obtener indebidamente beneficios fiscales, exenciones, desgravaciones o devoluciones, y la tipificada en el apartado e) del mismo artículo, consistente en determinar Bases Imponibles o declarar cantidades a imputar a los socios, por las entidades sometidas al régimen de transparencia fiscal, que no correspondan con la realidad. La Base de la sanción por la infracción del artículo 79.b) es de 10.068.626 ptas. (60.513,66 ?) y la sanción del 50% de dicha cantidad, de acuerdo con el artículo 87.1 de la LGT. La base de la sanción por la infracción del artículo 79.e) es de 134.400.995 ptas. (807.766,25 ?), y la multa consiste en el 20% de dicha cantidad, de acuerdo con el artículo 88.2 de la LGT.

Este acuerdo fue notificado al obligado tributario el 23 de octubre de 2001.

QUINTO: Disconforme con ambos acuerdos, la entidad interpuso reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... el 20 de julio y 29 de octubre de 2001 respectivamente. Puestos de manifiesto los expedientes, formuló, en síntesis, las siguientes alegaciones: 1) Que el derecho de la Administración a practicar liquidación está prescrito al haber sobrepasado el plazo máximo de doce meses de duración de las actuaciones inspectoras, 2) Improcedencia de la calificación de la sociedad como de mera tenencia de bienes, siendo inaplicable el régimen de transparencia fiscal.

En relación con la sanción, en síntesis, la no procedencia de la imposición de la misma.

SEXTO: El Tribunal Económico-Administrativo Regional, en sesión celebrada el 28 de noviembre de 2003, resolvió de forma acumulada ambas reclamaciones, confirmando la liquidación de la cuota e intereses de demora, pero anulando la liquidación de la sanción ordenando practicar una nueva, por entender que la devolución de la retención no fue obtenida indebidamente por la interesada, pues en nada modificó la Inspección el importe de la misma, ya que lo único que ocurre es que el sujeto legitimado para pedir la devolución de la retención no es la sociedad sino el socio. En cuanto a la sanción por la infracción del artículo 79.e) de la LGT, considera que no se ajusta a Derecho la cuantía de la multa impuesta, porque es sobre la diferencia entre lo declarado y lo que realmente se debió declarar sobre la que debe girarse el porcentaje de multa proporcional, es decir, sobre los incrementos de Base Imponible.

Esta resolución fue notificada el 28 de enero de 2004.

SÉPTIMO: Contra dicha Resolución se interpuso recurso de alzada ante este Tribunal Económico-Administrativo Central con fecha 12 de febrero de 2004, alegando, en síntesis:

1. No interrupción de la prescripción por haberse sobrepasado el plazo máximo de doce meses de duración de las actuaciones inspectoras.

2. Caducidad del expediente.

3. Que más de la mitad del activo está afecto a actividades empresariales.

4. Inexistencia de infracción tributaria por tratarse de una interpretación razonable de la norma.

5. Ausencia de tipicidad en relación con la infracción del artículo 79.e) de la LGT.

OCTAVO: Dada audiencia al interesado el 13 de septiembre de 2004, de acuerdo con lo dispuesto en la Disposición Transitoria 4ª de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, respecto a la aplicación, en su caso, de la nueva normativa de infracciones y sanciones regulada en la Ley 58/2003, no consta que se hayan formulado nuevas alegaciones.

                                                         FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurre en el presente expediente el requisito de competencia de este Tribunal Central, por razón de la materia y de la cuantía del acto impugnado, para conocer en segunda instancia de la presente reclamación económico-administrativa, habiéndose interpuesto en forma y plazo hábil, por persona con capacidad y legitimación suficientes, siendo las cuestiones a resolver las siguientes: 1) Si se ha sobrepasado el plazo de 12 meses de las actuaciones. 2) Si ha caducado el expediente. 3) Si se trata de una sociedad de mera tenencia de bienes. 4) Calificación del expediente. 5) Si la conducta está tipificada.

SEGUNDO: La primera cuestión planteada es la no interrupción de la prescripción por haberse sobrepasado el plazo máximo de doce meses de duración de las actuaciones inspectoras. La reclamante alega que el Tribunal Económico-Administrativo Regional admitió que no se computaran los periodos de 21 y 11 días en los que se reitera la aportación del original del informe en las diligencias de 19 de febrero y 16 de marzo de 2001, como dilación imputable al obligado tributario. Pero no admite que no se compute otro plazo de 28 días que responde al mismo motivo. Si no se contara ese plazo como dilación imputable al obligado tributario, la duración de las actuaciones excedería de doce meses. Alega que en los tres casos, el motivo de la imputación de la dilación es el mismo: la no aportación del original de un contrato cuya fotocopia se había aportado, pero respecto del cual el obligado tributario había manifestado que no se hallaba en su poder.

Pues bien, la dilación de 28 días comienza el 27 de marzo de 2001 y se prolonga hasta el 24 de abril de 2001. El motivo que hace constar la Inspección en el acta es la incomparecencia.  

Examinada la documentación que obra en el expediente se comprueba que en diligencia de 27 de marzo de 2001, se hizo constar lo siguiente: "Que, habiendo concertado telefónicamente la actuaria que suscribe y el representante autorizado de X, S. A. D. ... la reanudación en el día de hoy de las actuaciones de comprobación de la situación tributaria del sujeto pasivo, comparece en las oficinas de la Inspección D. ..., de profesión ... y que dice ser compañero de ... de D. ..., manifestando que éste último no ha podido comparecer personalmente por encontrarse de viaje en el extranjero, razón por la cual solicita en su nombre que las actuaciones a realizar en el día de hoy sean aplazadas hasta nueva fecha, a fijar cuando el Sr. ... regrese a España.

Que esta actuaria accede a la solicitud planteada, advirtiendo no obstante que los días que transcurran desde la fecha de hoy hasta la comparecencia de algún representante autorizado de X, S. A. ante esta Inspección serán considerados dilación imputable al obligado tributario...".

La siguiente diligencia es de 10 de abril de 2001, se extiende en la sede social del sujeto pasivo y presente D.ª ... en calidad de administrativa, se comunica al sujeto pasivo la ampliación de las actuaciones de comprobación de alcance general, iniciadas por comunicación de 10 de mayo de 2000, y actualmente en marcha, se amplían al concepto Retenciones e Ingresos a Cuenta del Trabajo Personal y del Capital Mobiliario correspondientes a los ejercicios 1997, 1998 y 1999.

El 23 de abril de 2001 se extiende nueva diligencia en las oficinas de la entidad, en presencia de la misma persona en calidad de administrativa, y se hace constar que "La compareciente aporta a instancias de la Inspección de los tributos ..." y se expone la documentación aportada.

Por último, el 24 de abril de 2001 (fecha en que finaliza la dilación imputada por la Inspección al obligado tributario), existe una diligencia firmada por D. ..., en calidad de representante autorizado.

De todo lo anterior se concluye, en primer lugar, que esta dilación se imputó por haber solicitado el representante un aplazamiento a través de mandatario, y no por falta de aportación de la documentación a que se refieren las dilaciones anuladas por el Tribunal Económico-Administrativo Regional.  En segundo lugar, puesto que el motivo de dilación era la incomparecencia, la personación de la Inspección en la sede social del obligado tributario pone fin a esa dilación. Y ello porque las actuaciones allí desarrolladas son tan válidas como las desarrolladas en las oficinas de la Inspección ante el representante autorizado. Así lo dispone el artículo 20 del RGIT, según el cual: "1. Las actuaciones de comprobación e investigación podrán desarrollarse indistintamente:

        a) En el lugar donde el sujeto pasivo, retenedor o responsable, tenga su domicilio fiscal, o en aquel donde su representante tenga su domicilio, despacho u oficina, siempre que este último esté dentro de la demarcación territorial de la Delegación de Hacienda correspondiente al domicilio tributario del representado.

        b) En el lugar donde se realicen total o parcialmente las actividades gravadas.

        c) Donde exista alguna prueba, al menos parcial, del hecho imponible.

        d) En las oficinas de la Administración Tributaria o en las del Ayuntamiento, en cuyo ámbito o término radiquen cualquiera de los lugares a que se alude en las letras anteriores, cuando los elementos sobre los que hayan de realizarse las actuaciones puedan ser examinados en ellas."

El artículo 25 del RGIT, por su parte, establece que "1. El obligado tributario o su representante deberán hallarse presentes en las actuaciones inspectoras cuando a juicio de la Inspección sea preciso su concurso para la adecuada práctica de aquéllas..." Por último, el artículo 27. 4 del mismo Reglamento, afirma que "4. Para los actos de mero trámite se presumirá concedida la representación sin que sea preciso acreditarla.

        Asimismo, se presumirá dada autorización en favor de quien comparece ante la Inspección para intervenir en el procedimiento sin necesitar, por la naturaleza de las actuaciones, poder de representación conferido por el obligado tributario." Artículo que resulta aplicable a las actuaciones llevadas a cabo en la sede de la entidad en presencia de la persona que les atendió.

Es cierto que en caso de una dilación imputada por falta de aportación de la documentación a la Inspección, ésta puede continuar realizando actuaciones sin que finalice la dilación mientras no se aporte, o la Inspección obtenga, dicha documentación. Pero si el motivo de la dilación es la incomparecencia, cualquier comparecencia es válida. El representante autorizado solicitó un aplazamiento pero la Inspección finalizó el aplazamiento concedido al personarse, por dos veces, en la sede social de la entidad.

En consecuencia, la dilación iniciada con la solicitud de aplazamiento por el representante el día 27 de marzo de 2001 finalizó el 10 de abril de 2001, por lo que los días de interrupción imputables a la reclamante son 14.  Puesto que además existen otras dos dilaciones de 27 y 7 días respectivamente, que no se discuten, el total de días que no se deben computar son 48. Teniendo en cuenta que la comunicación de inicio se notificó el 11 de mayo de 2000, los doce meses concluirían el 28 de junio de 2001, por lo que, efectivamente, se excedió el plazo previsto en el artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes.

TERCERO: A continuación hay que examinar las consecuencias de haber sobrepasado el plazo de doce meses. El artículo 29 anteriormente citado reza: "1. Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas. (...)

3. La interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1, determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones.

4. A los efectos de los apartados anteriores, se entenderá que las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación concluyen en la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de dichas actuaciones".

El RGIT se refiere a esta circunstancia en el artículo 31, según el cual "Las actuaciones de comprobación, investigación y las de liquidación se llevarán a cabo en un plazo máximo de doce meses contados desde la fecha en que se notifique al obligado tributario el inicio de tales actuaciones hasta la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de las mismas, salvo que se acuerde la ampliación de dicho plazo en la forma prevista en el artículo 31 ter de este Reglamento.

A efectos de este plazo, no se computarán las dilaciones imputables al obligado tributario ni los períodos de interrupción justificada en los términos que se especifican en el artículo 31 bis de este Reglamento".

        Y el artículo 31 quarter se refiere a los efectos del incumplimiento de los plazos, al afirmar que: "Iniciadas las actuaciones de comprobación e investigación, deberán proseguir hasta su terminación, de acuerdo con su naturaleza y carácter aun cuando haya transcurrido el plazo legalmente previsto.

        No obstante lo anterior, la interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras anteriores y de las de liquidación, producida por causas no imputables al obligado tributario, en la forma prevista en el apartado 3 del artículo 32, o el incumplimiento del plazo previsto para la finalización de las actuaciones, producirá el efecto de que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones realizadas hasta la interrupción injustificada o hasta la finalización del plazo de duración de las mismas".

        Por lo tanto, el incumplimiento del plazo tiene como consecuencia que no se considere interrumpida la prescripción hasta la finalización del plazo de duración de las mismas que, como se ha dicho, tuvo lugar el 28 de junio de 2001. El siguiente acto realizado con conocimiento del obligado tributario volvió a interrumpir la prescripción, por lo que habrá que considerar si el ejercicio estaba o no prescrito en ese momento. Dicho acto es el acuerdo de liquidación, dictado el 11 de julio de 2001, y en dicha fecha no había prescrito el Impuesto sobre Sociedades ejercicio 1996. No procede, por tanto, anular la liquidación por esta causa.

CUARTO: La siguiente alegación se refiere a la caducidad del expediente. La recurrente entiende que ha caducado el expediente puesto que el Inspector Jefe ha sobrepasado el plazo de un mes previsto en el artículo 60.4 del RGIT. Así, el acta se firmó el 18 de mayo de 2001, el plazo para formular alegaciones concluía el 5 de junio, y el acto administrativo debía dictarse como máximo el 5 de julio de 2001. Sin embargo es de fecha 11 de julio de 2001. La consecuencia, según los artículos 47, 44 y 92.3 de la Ley 30/1992 es la caducidad. Cita en apoyo de su tesis diversas sentencias.

        A esta circunstancia se ha referido ya este Tribunal (RG 2152/03 entre otros) cuyo Fundamento de Derecho Tercero se reproduce: "Como este Tribunal ha declarado en numerosísimas ocasiones, el plazo del artículo 60.4 del RGIT no es un plazo del que derive ni afecte a derecho alguno del contribuyente su cumplimiento estricto, ni cuyo incumplimiento produzca indefensión (llegado el caso, más bien podría afectar al derecho de la Administración). No rige aquí el artículo 44 de la Ley 30/1992, como resulta de su Disposición  Adicional 5ª (redactada por Ley 4/1999): "En todo caso, en los procedimientos tributarios, los plazos máximos para dictar resoluciones, los efectos de su incumplimiento, así como, en su caso, los efectos de la falta de resolución serán los previstos en la normativa tributaria".

        Pues bien, sobre este particular y en el momento de los hechos, regía el artículo 105 de la vieja LGT, cuyo párrafo 2 establecía: "La inobservancia de plazos por la Administración no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja". En absoluto se preveía, por tanto, el efecto de caducidad del procedimiento pretendido por la reclamante".

        Precepto de la anterior LGT que, como señala el Tribunal Supremo en Sentencia de 25 de enero de 2005 (recurso de casación en interés de Ley nº 19/2003) que casa la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 4 de noviembre de 2002 invocada por la reclamante, la doctrina de la Sala, "cuya reiteración permite considerarla como jurisprudencia", es que "la consecuencia del incumplimiento del plazo establecido en el art. 60.4 RGIT no es la caducidad ni la nulidad o ineficacia del acto administrativo del Inspector-Jefe que sea extemporáneo". Y que el precepto del art. 105.2 LGT/1963, "ha servido de constante referencia a la jurisprudencia de esta Sala para entender que el plazo de un mes señalado en el art. 60.4 RGIT no tenía el carácter de determinante o condicionante del derecho, no era un plazo de caducidad, resolutorio ni preclusivo, ya que el retraso no impedía la consiguiente actuación administrativa; y, consecuentemente, su infracción no producía la nulidad de la liquidación".

        Y si bien el Alto Tribunal hace constar que resuelve un recurso referido a la situación normativa anterior a la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías del Contribuyente, es lo cierto que ni en el artículo 29 de ésta ni en ningún otro de la misma se establece el efecto de caducidad que se pretende, como tampoco se ha modificado el art. 60.4 RGIT a pesar de los retoques que ha sufrido tras la vigencia de la Ley 1/98, ni se ha expresado el efecto de caducidad que la reclamante postula".

QUINTO: Entrando ya en el fondo del asunto, la cuestión se centra en determinar si estamos ante una entidad de mera tenencia de bienes, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75.1 de la LIS. Dicho artículo establece lo siguiente: "1. Tendrán la consideración de sociedades transparentes:

        a) Las sociedades en que más de la mitad de su activo esté constituido por valores y las sociedades de mera tenencia de bienes, cuando en ellas se dé cualquiera de las circunstancias siguientes:

        a') Que más del 50 por 100 del capital social pertenezca a un grupo familiar, entendiéndose, a estos efectos, que éste está constituido por personas unidas por vínculos de parentesco en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad hasta el cuarto grado, inclusive.

        b') Que más del 50 por 100 del capital social pertenezca a 10 o menos socios.

        A los efectos de este precepto, serán sociedades de mera tenencia de bienes aquellas en que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades empresariales o profesionales tal y como se definen en el artículo 40 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

        Para determinar si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a actividades empresariales o profesionales, se estará a lo dispuesto en el artículo 6.º de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

        Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades empresariales o profesionales, será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.  

        No se computarán como valores, a efectos de lo previsto en esta letra en relación con las sociedades en que más de la mitad de su activo esté constituido por valores, los siguientes:

        - Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.

        - Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades empresariales o profesionales.

        - Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.

        - Los que otorguen, al menos, el 5 por 100 de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en la presente letra ni en alguna de las dos siguientes.

A efectos de lo previsto en esta letra no se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades empresariales o profesionales aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades empresariales o profesionales, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores...".

La reclamante entiende que más de la mitad de su activo está afecto a actividad empresarial, abordando los distintos elementos que la Inspección no considera.

En primer lugar se refiere a los bienes inmuebles, distinguiendo los inmuebles resultantes de la promoción inmobiliaria propia (Edificio ...) y la planta baja en la C/ ... destinada al alquiler.

En cuanto al Edificio ... manifiesta que el Tribunal Económico-Administrativo Regional rechaza su afectación porque entiende que son objeto de una actividad de arrendamiento o compraventa de inmuebles sin que se haya probado la concurrencia de los requisitos de local y persona exigidos por el artículo 40.2 de la Ley 18/1991. Frente a esto, la entidad sostiene que se encontraban afectos a una actividad empresarial por provenir de una promoción inmobiliaria propia y encontrarse dada de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas como promotor inmobiliario.

En relación con esta alegación, en el informe inspector se expone que, pese a figurar durante 1996 en el IAE como promotor inmobiliario, la construcción del único edificio promovido por X, S. A. había finalizado cuatro años antes. En el citado ejercicio, todavía se encontraban disponibles para la venta o el alquiler cuatro de los ocho pisos y dos locales comerciales de los que constaba dicha promoción, que figuraban en la cuenta 350 como Productos Terminados por importe de 30.495.786 ptas. (183.283,37 ?), si bien en el edificio se anunciaba la misma con un número de teléfono del que X, S. A. no era ya titular desde hacía varios años. De ello se concluye, como afirma la Inspección, que en 1996 no se realizó la actividad de promoción inmobiliaria, no pudiendo estar efecto el edificio a dicha actividad.

        SEXTO: En segundo lugar, en relación con los inmuebles, la reclamante hace referencia a la planta baja del edificio de la C/ ..., destinado al alquiler. Está de acuerdo con la Inspección en que la afectación del inmueble dependerá de la concurrencia de las circunstancias exigidas por el artículo 40.2 de la LIRPF de 1991. Defiende que el requisito del local independiente, según doctrina de la Dirección General de Tributos, se cumple con la existencia de una parte de un local, susceptible de aprovechamiento independiente. En este sentido, afirma que contaba con un entresuelo en la propia C/ ... donde concentraba su gestión administrativa; que dicho entresuelo presenta unas características físicas que permiten la gestión individualizada de distintas actividades. Respecto de la afirmación del Tribunal Económico-Administrativo Regional de que de los datos obrantes en el expediente resulta que todo lo relacionado con la actividad de arrendamiento y compraventa de inmuebles era llevado directamente por la gerente de la entidad interesada, quien había encomendado las gestiones relativas a los inmuebles en alquiler o venta a una agencia inmobiliaria, según manifestación de una administrativa, la reclamante interpreta los datos de la siguiente manera: a su entender, la administrativa reconoce que todo lo relacionado con el arrendamiento y compraventa de inmuebles es gestionado por la gerente de la Sociedad D.ª... que, según cree recordar aquella, encomendó tales gestiones a una agencia inmobiliaria. Pero que interrogada la propia D.ª ..., se concluye que lo que se encomendó a una agencia inmobiliaria fue la venta de los inmuebles resultantes de la promoción propia sitos en la C/ ... y no de todos los que formaban el activo. En definitiva, el entresuelo de la C/ ... era utilizado para el desarrollo de la actividad de arrendamiento y compraventa de inmuebles.

        En cuanto al requisito de contar con una persona contratada con contrato laboral, también la Dirección General de Tributos considera indiferente que esta persona tenga la consideración de accionista. Y D.ª ... percibía nómina de la entidad.

        Examinada la documentación, se comprueba que el 28 de diciembre de 2000, la Inspección se personó en las oficinas de la C/ ... En la diligencia extendida con motivo de dicha visita, no sólo se hace constar que la administrativa que atendió a la Inspección cree recordar que las gestiones relativas a los inmuebles en alquiler y/o venta se encomendaron a una agencia inmobiliaria; también se hace constar que "en todo caso, todo lo relacionado con el arrendamiento y compraventa de inmuebles no es gestionado desde la oficina de la calle ..., tal como afirma la compareciente y resulta evidente de la personación de esta Inspección". Frente a esta afirmación, en diligencia de 8 de enero de 2001, el representante manifiesta que se trata de una apreciación inexacta en la medida en que en dicha oficina se lleva la administración y la contabilidad de la actividad inmobiliaria, al igual que de las otras actividades que desarrolla o pueda desarrollar la empresa. Y que en todo caso las manifestaciones realizadas por la empleada respecto de la gestión de D.ª ... se refieren al poder de decisión y de gestión tal como actúa en las otras actividades el administrador.

        En diligencia extendida el 18 de enero de 2001, presente D.ª ..., se hace constar que "interrogada la compareciente acerca da la función que desempeña en X, S. A., responde que gestiona todos los asuntos relacionados con la gasolinera".

        De todo lo anterior se concluye que en el local situado en el entresuelo de la C/ ..., aunque pudiera, por las características del local, existir una parte independiente del mismo donde se gestionara la actividad de arrendamiento y compraventa de inmuebles, la Inspección comprobó que no se desarrollaba dicha actividad. En cuanto a la persona dedicada a dicha actividad, la propia D.ª ... manifestó dedicarse a otras actividades. En consecuencia, la reclamante no ha probado que exista un local y una persona dedicados a la gestión de esa actividad, y no ha desvirtuado las pruebas en contra aportadas por la Inspección. Por lo tanto, la planta baja del edificio de la C/ ... no se encuentra afecta a ninguna actividad empresarial.

        SÉPTIMO: A continuación se refiere a los valores. Afirma que el Tribunal Económico-Administrativo Regional considera no afectas las acciones de Y, S. A. porque se carece de la correspondiente organización de medios materiales y personales. Que de lo alegado en relación con la C/ ... queda demostrado que sí se contaba con dichos medios materiales y personales.

        Sin embargo, de lo expuesto en el apartado anterior se concluye que no se ha destinado los medios materiales y personales de los que disponía la entidad a gestionar la participación, ya que se dedicaban a la gestión de la actividad de estación de servicio. Por ello, no puede considerarse estas acciones afectas a una actividad económica.

OCTAVO: La reclamante también alega que el Tribunal Económico-Administrativo Regional no se pronuncia sobre un conjunto de partidas que fueron rechazadas de forma global por la Inspección sin fundamentar la decisión, y que, por lo tanto, debe entenderse que las considera afectas.

Sin embargo, este Tribunal considera que el hecho de que el Tribunal Económico-Administrativo Regional no se haya pronunciado sobre esas cuestiones no puede llevar a entender, sin más, que las considera afectas, sobre todo teniendo en cuenta que en el fallo acuerda confirmar la liquidación de la cuota e intereses.

Las cuentas alegadas son una serie de cuentas que han sido consideradas como activo no afecto, por no ser necesarias para la obtención de los rendimientos de la entidad, tal y como dispone el artículo 6 de la Ley 18/1991. En este sentido, este Tribunal está de acuerdo con lo que afirmó la Inspección, con relación a todas las cuentas que se mencionan. Se trata de elementos del activo que, o bien no generan rendimientos, o se trata de rendimientos no producidos en el desarrollo de la actividad de la empresa.

NOVENO: Por último, se refiere la reclamante a los bienes adquiridos con beneficios no distribuidos. El artículo 75.1.a) de la LIS dispone: "A efectos de lo previsto en esta letra no se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades empresariales o profesionales aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades empresariales o profesionales, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores".

Por ello, para determinar el porcentaje de elementos afectos, la Inspección tomó los beneficios no distribuidos desde 1987 hasta 1996, examinando la procedencia de los mismos. Para ello, debió distinguir los ejercicios 1987 y 1988, de los ejercicios 1989 y siguientes, puesto que no pudo acceder a la cuenta de resultados de los dos primeros.

En cuanto a los ejercicios 1989 y siguientes, la Inspección, una vez examinadas las cuentas de resultados, observa que los beneficios tienen su origen necesariamente en los dividendos percibidos de las acciones. Puesto que las acciones no están afectas a la actividad empresarial, se concluye que los beneficios procedentes de los dividendos de las mismas, no son beneficios procedentes de una actividad empresarial.

La reclamante alega que las acciones de Y, S. A. sí estarían afectas a la actividad empresarial, por lo que los dividendos procedentes  de las mismas procederían de actividad empresarial. Sin embargo, de acuerdo con lo expuesto en el Fundamento de Derecho Séptimo, este Tribunal considera que dichas acciones no están afectas a una actividad empresarial, por lo que procede desestimar las alegaciones en este punto. 

DÉCIMO: En cuanto a los ejercicios 1987 y 1988, si bien es cierto que la Inspección no pudo acceder a la cuenta de Resultados, llega a la conclusión de que los beneficios de esos ejercicios proceden de ingresos financieros correspondientes a dividendos de Z, S. A. y Y, S. A., ya que el importe de los dividendos obtenidos de estas entidades fue superior a los beneficios totales declarados, lo que le lleva a la misma conclusión que el examen de las cuentas de resultados de los ejercicios 1989 y siguientes: que la existencia de beneficio depende de los ingresos financieros por el cobro de dividendos.

La opinión de la Inspección, según la reclamante, no se basa en prueba documental directa sino en presunciones. Alega que no se puede conocer la composición del activo detallada, por lo que se debe excluir que la sociedad pudiera ser calificada de mera tenencia de bienes. Que, además, de la documentación existente podría deducirse la realización de una actividad empresarial: licencias de obra, certificaciones de obra y calificaciones definitivas, contrato de arrendamiento de bienes inmuebles. También alega que el Tribunal Económico-Administrativo Regional hace recaer sobre la entidad la prueba de que los beneficios no distribuidos provienen de la realización de actividades empresariales y que ella presentó declaración en régimen general, y es la Inspección la que pone en duda el criterio del sujeto pasivo, por lo que es a ella a quien le corresponde probarlo, puesto que lo contrario pone a la reclamante ante una prueba negativa.

Respecto a todo lo anterior, hay que destacar que la Inspección no ha calificado a la sociedad como de mera tenencia de bienes en los ejercicios 1987 y 1988, únicamente ha examinado el origen de los beneficios, con objeto de determinar si provienen de actividades empresariales o no, para aplicar lo dispuesto en el artículo 75 de la LIS antes transcrito. Si bien es cierto que la Inspección no pudo acceder a las correspondientes cuentas de Resultados, se llega a la conclusión de que los beneficios de esos ejercicios proceden de ingresos financieros correspondientes a dividendos de Z, S. A. y Y, S. A. ya que el importe de los dividendos obtenidos de estas entidades fue superior a los beneficios totales declarados. De ello se deduce que los beneficios son el resultado de minorar estos ingresos financieros en el importe de las pérdidas que se generaran por otros motivos. En consecuencia, el importe de los beneficios no distribuidos procedentes de dicho ejercicio no procede de actividades empresariales. Esta conclusión se basa en hechos que sí pudieron ser conocidos por la Inspección, como son los dividendos percibidos y los beneficios declarados, y está en consonancia con lo comprobado para los ejercicios 1989 y siguientes, en los que sí se ha podido examinar la composición de la cuenta de resultados. Por ello, este Tribunal considera correcta la conclusión de la Inspección para los ejercicios 1987 y 1988. Por otra parte, esta conclusión no ha sido desvirtuada por la entidad, que lo único que alega al respecto es la procedencia de los dividendos de unas acciones afectas a actividad empresarial (procedencia, que como hemos señalado anteriormente, no es apreciada por este Tribunal) y que existen algunos documentos que probarían la realización de una actividad empresarial (sin que realice ninguna mención concreta a la parte de los beneficios no distribuidos que procederían de ésta) y este Tribunal no considera que la existencia del hecho que la excluiría de transparencia fiscal constituya una prueba que no le competa a la entidad, como ella pretende, puesto que cumplida la condición de que su activo en más del 50% no está afecto a una actividad empresarial, para no estar sujeta como sociedad en transparencia fiscal, debería probarse que una parte de ese activo se ha adquirido con beneficios no distribuidos procedentes de actividades empresariales obtenidas en los últimos 10 años. La mera presentación de la declaración tributando en régimen general no traslada la carga de la prueba a la Inspección que, por otra parte, ha concluido que los beneficios no proceden de actividades empresariales de los datos comprobados.

Por todo lo expuesto, este Tribunal considera correcto el porcentaje de activos no afectos sobre el activo total calculado por la Inspección, por lo que considera correcta la calificación de sociedad de mera tenencia de bienes.

UNDÉCIMO: La siguiente cuestión planteada por la reclamante se refiere a la sanción. Alega que no existe infracción tributaria cuando existe una controversia derivada de una interpretación razonable de la norma. Que la Inspección, para llegar a las conclusiones que ha llegado, se ha basado en la doctrina de la Dirección General de Tributos, lo que implica, de acuerdo con la sentencia de 10 de diciembre de 1998 del Tribunal Superior de Justicia de La Rioja, que existen dudas interpretativas de la norma.

Añade que X, S. A. registró en su contabilidad de forma clara y correcta la información, y presentó declaraciones completas y veraces, no ocultando hechos a la Administración Tributaria.

Mantiene que la Inspección realiza una interpretación extensiva del artículo 40.2 de la LIRPF para excluir los inmuebles contabilizados como existencias, así como para considerar que no se cumplen los requisitos previstos en dicho artículo, para excluir las acciones de las que se posee más del 5%, y los bienes del activo considerados no afectos por aplicación del artículo 6 de la Ley 18/1991.

DUODÉCIMO: El artículo 77 de la Ley General Tributaria, en su redacción dada por la Ley 10/1985, de 26 de abril, establece en su apartado 1: "Son infracciones tributarias las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las Leyes. Las infracciones son sancionables incluso a título de mera negligencia", redacción que se mantiene tras la modificación parcial de la Ley General Tributaria por la Ley 25/1995, de 20 de julio. No obstante, y aún habiendo desaparecido en la redacción del precepto toda alusión a la voluntariedad, a diferencia de lo que ocurría con anterioridad a la Ley 10/85, tal omisión no puede considerarse como la introducción en el ámbito del Derecho Tributario sancionador de un principio de responsabilidad objetiva. La intencionalidad y el grado en que ésta se produce en cada caso ha de ser tenida en cuenta como elemento determinante en la aplicación de las normas que conforman el Derecho Administrativo Sancionador, una de cuyas parcelas es, precisamente, el Derecho Tributario Sancionador, en cuyo ámbito nos estamos moviendo. En efecto, tanto la doctrina del Tribunal Constitucional como la jurisprudencia del Tribunal Supremo y, por reflejo, la doctrina y jurisprudencia administrativas, han venido desechando, de forma reiterada, la implantación de este principio de responsabilidad objetiva en el ámbito tributario. En consecuencia, para determinar la responsabilidad tributaria será preciso examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadoras o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Administración.

En este supuesto, no se aprecian dudas en la interpretación del artículo, pudiéndose apreciar, al menos, negligencia, ya que la entidad debió haber aplicado correctamente lo dispuesto en el artículo 75 de la LIS. El hecho de que la Inspección apoye sus conclusiones en la doctrina de la Dirección General de Tributos no implica que la norma no sea clara o necesite aclaración para una correcta interpretación. De lo dispuesto en el  texto de la norma se extraen las mismas conclusiones, sin necesidad de acudir a la doctrina de la Dirección General de Tributos.

En cuanto a la alegación de que tanto la contabilidad como las declaraciones contenían todos los datos, hay que recordar que se trata de circunstancias que se tienen en cuenta, en su caso, para la aplicación de las circunstancias agravantes de anomalías contables y ocultación, que no se han aplicado en este caso, pero que por sí mismas no excluyen la existencia de la infracción.

Por último, la reclamante se refiere a una serie de supuestos en los que entiende que la Inspección realizó una interpretación extensiva de la norma para considerar no afectos los bienes integrantes del activo. Aunque esto ya ha sido expuesto en Fundamento del Derecho anteriores, hay que reiterar que los bienes contabilizados como existencias no han sido excluidos por no cumplir los requisitos del artículo 40.2 de la LIRPF, sino porque la Inspección comprobó que no se realizaba actividad de promoción inmobiliaria desde tres años antes. En cuanto al cumplimiento de los mencionados requisitos, es la entidad la que pretende una interpretación extensiva de la norma, ya que se probó por la Inspección que no se realizaba la gestión de la misma, siendo, por tanto, indiferente, que la configuración del local permitiese o no la gestión, y que existieran tres trabajadores en nómina, puesto que ninguno se encargaba de dicha actividad.

No existen, consecuentemente, dudas en la interpretación de la norma que excluyan la existencia de culpabilidad, al menos a título de negligencia.

DECIMOTERCERO: Por último, se cuestiona la existencia de tipicidad. El artículo en que se justifica la existencia de infracción es el 79.e) de la Ley 230/1963, según el cual constituye infracción tributaria "Determinar bases imponibles o declarar cantidades a imputar a los socios, por las entidades sometidas al régimen de transparencia fiscal, que no se correspondan con la realidad". La reclamante sostiene que éste artículo no tipifica como infracción la tributación por el régimen general cuando resulta aplicable el de transparencia.

Este Tribunal entiende que esta cuestión ya fue abordada y correctamente resuelta por el Tribunal Económico-Administrativo Regional que ordenó que la sanción se girara tomando únicamente como base la diferencia entre lo declarado en régimen general y lo que debió declarar (consecuencia de incrementos de la Base Imponible por gastos no deducibles).

En consecuencia, procede confirmar lo dispuesto en este punto por la resolución impugnada, debiéndose girar una nueva liquidación de la sanción modificando la base de la misma como se dispone en la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional, y teniendo en cuenta, además los efectos que pudiera tener lo dispuesto en la Ley 58/2003.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA, en el recurso de alzada, promovido por la entidad X, S. A. con NIF ..., y en su nombre y representación por D. ..., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de 28 de noviembre de 2003 en los expedientes ... y ... acumulados, relativos al IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES, ejercicio 1996, y sanción, ACUERDA: Desestimar la reclamación y confirmar la resolución impugnada.