Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/1656/2005 de 13 de Junio de 2007

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 13 de Junio de 2007
  • Núm. Resolución: 00/1656/2005

Resumen

En los supuestos de permuta de terrenos por edificaciones futuras, la primera entrega a efectos de las exenciones inmobiliarias del artículo 22.Uno.22º de la Ley del IVA (Ley 37/1992) será la efectuada por el que recibe los terrenos y se compromete a entregar las edificaciones, de forma que la posterior entrega se califica de segunda la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición debe practicarse atendiendo a su destino previsible. En el caso de la adquisición de viviendas, su destino previsible es la entrega exenta o el alquiler exento y no proceden las deducciones de las cuotas soportadas en su adquisición. Si bien en el ejercicio de adquisición la prorrata sería del 100%, por aplicación de la prorrata especial, las cuotas afectas a actividades que no generan el derecho a deducir no podrían deducirse.

Descripción

En la Villa de Madrid, a 13 de junio de 2007 en reclamación económico-administrativa que pende ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesta por D. ... en representación de X, S.L., con NIF: ..., y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra Acuerdo de liquidación de la Dependencia de Inspección de la Delegación de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de 13 de enero de 2005, por el que se confirma el acta de disconformidad A02 número ... incoada a la entidad el 25 de octubre de 2004 por el ejercicio 2003 del Impuesto sobre el Valor Añadido, del que resulta una deuda a ingresar por la entidad de 416.124,32 euros.

                                                   ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: En fecha 13 de abril de 2000 las entidades X y Z suscriben un contrato privado por el que la primera, titular de derechos urbanísticos derivados del Proyecto de Compensación de la Unidad de Ejecución ..., del PAU ... (50% de la parcela ... o 100% de la parcela ...), y de derechos urbanísticos derivados del Proyecto de Compensación (11,110058% de la parcela 6.2 o 30,908454% de la parcela ...), está interesada en transmitir a la segunda la propiedad de las cuotas indivisas de las parcelas referidas a cambio de adquirir en su día la propiedad de parte de las nuevas edificaciones que sobre ellas se hagan, por lo que se suscribe el correspondiente compromiso de permuta. Así, X se compromete a transmitir a Z la propiedad del 50% de la parcela ... y la cuota que le corresponda de la parcela que se le adjudique con motivo de la reparcelación de la parcela ..., siendo el precio 992.098.800 ptas, precio que será satisfecho a X mediante la adjudicación por Z del 42% del total de la edificación

En fecha 25 de junio de 2003 se otorga por ambas entidades la escritura pública de permuta. Así, X transmite el pleno dominio de las parcelas ...  y ... , así como el 55,370328% de la parcela ... y, en contraprestación, Z transmite a X la propiedad de las siguientes unidades inmobiliarias que resultarán:

- De la promoción inmobiliaria a realizar en las parcelas ... y ..., unidades inmobiliarias que suponen el 14,50% de la edificabilidad total, valoradas en 3.255.374,85 euros.

          - De la promoción inmobiliaria a realizar en las parcelas ... y ..., el 38% de la edificabilidad total, valoradas en 2.707.259,02 euros.

Asimismo, se hace constar que Z hace entrega a X de un cheque por importe de 954.021,42 euros en concepto de IVA sobre el valor de las parcelas y de la cuota de parcela objeto de transmisión. Asimismo, X entrega a Z un cheque por 453.813,42 euros en concepto de IVA, si bien se hace constar en la escritura que determinadas definitivamente las unidades inmobiliarias se podrá practicar la liquidación definitiva del IVA sobre su valor de mercado en el momento de la escrituración. De estos 453.813,42 euros en concepto de IVA, 389.050,66 euros corresponden a 52 viviendas y 52 garajes, mientras que el resto corresponde a dos locales comerciales.

SEGUNDO: En fecha 14 de abril de 2004 se inician actuaciones inspectoras de comprobación e investigación acerca del obligado tributario X por la Dependencia de Inspección de la Delegación de  ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria con objeto de comprobar el ejercicio 2003 del Impuesto sobre el Valor Añadido.

El 25 de octubre de 2004 se incoa a la entidad acta de disconformidad A02 número ...

El obligado tributario había deducido el 100% de las cuotas de IVA soportadas por la operación de permuta, por considerar que procedía aplicar prorrata general al 100% al no haberse dado todavía ningún destino a las viviendas adquiridas, y haber realizado hasta entonces actividades sujetas y no exentas.

Considera la Inspección que procede minorar el IVA soportado deducido por X en 389.050,66 euros, correspondiente al IVA soportado en la adquisición de las viviendas y garajes ya que el destino previsible de estas edificaciones es una segunda transmisión o un arrendamiento como vivienda, operaciones exentas del Impuesto. Se le atribuye a la operación de permuta la condición de primera entrega de edificación, por lo que la siguiente transmisión (de X a terceros) será una operación sujeta y exenta de IVA, lo mismo que ocurre en el caso de constituirse un arrendamiento de vivienda.

X alega que se constituye en copromotor de la obra, junto con Z, por lo que la ulterior transmisión de los inmuebles sería una primera entrega, no exenta del IVA. No obstante, la Inspección no admite su calificación como copromotor, por lo que la posterior entrega de los inmuebles constituirá una segunda entrega de los mismos.

Así, se propone una regularización de 416.124,32 euros, de los que 389.050,66 euros corresponden a cuota y 27.073,66 euros a intereses de demora, propuesta confirmada en el Acuerdo de liquidación de 13 de enero de 2005.

TERCERO: X considera el acuerdo de liquidación no ajustado a derecho, por lo que interpone contra el mismo la presente reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Económico-Administrativo Central en base a las siguientes alegaciones:

           - La entidad es promotor inmobiliario de los 52 pisos, los 52 garajes y los 2 locales comerciales, y la transmisión por permuta no puede ser calificada como primera entrega.

- La entidad tiene derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportadas antes de la entrada en funcionamiento de los bienes por cuya adquisición se soportan.

                                                        FUNDAMENTOS DE DERECHO


PRIMERO: Este Tribunal es competente para conocer de la reclamación que se examina, que ha sido interpuesta en tiempo hábil y por persona legitimada de conformidad con lo prevenido en la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre y en el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por el Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, de aplicación a este procedimiento.

La cuestión a determinar es si debe admitirse la deducción por X del IVA soportado por la adquisición de las viviendas y los garajes.

SEGUNDO:
En primer lugar, es preciso delimitar si la entrega de las unidades inmobiliarias por Z a X es una primera entrega de edificación a los efectos previstos en el apartado 22 del artículo 20.Uno de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido. Según este precepto:

"A los efectos de lo dispuesto en esta ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones".

La importancia de determinar si esta entrega es o no una primera entrega de edificación reside en que, si consideramos a X promotor de las edificaciones junto a Z, la posterior entrega que realice X de las edificaciones una vez terminadas será una primera entrega sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido; por el contrario, si se califica la entrega de Z a X primera entrega de edificación, la posterior entrega que pudiese realizar X sería una segunda entrega de edificación exenta del IVA.

Según el artículo 5.1.d) de la Ley 37/1992, son empresarios o profesionales a efectos del IVA quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente. Así, promotor de edificaciones es el propietario de los inmuebles que construye (promotor-constructor) o contrata la construcción (promotor) de las edificaciones para destinarlas a la venta, adjudicación, alquiler o uso propio.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 5.Dos, párrafo tercero de la Ley del impuesto, "las actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades", añadiendo que ello se produce incluso en los casos a que se refiere el apartado 1, letra d), relativo a los urbanizadores de los terrenos. En definitiva es preciso que existan cuotas soportadas que se afecten a la actividad de urbanización de los terrenos, considerando, como ya ha señalado de forma reiterada el Tribunal Supremo, que unos terrenos se encuentran en curso de urbanización cuando se le empiezan a dotar de los elementos que lo convierten en urbanizado, esto es, cuando comienza la preparación material del suelo.

En el caso que se examina, no se ha acreditado la existencia de adquisiciones de bienes y servicios con destino o afectos a la actividad urbanizadora que permitiera considerar a X promotor inmobiliario; en las transmisiones de terrenos que eventualmente puedan llevarse a cabo sin incorporar el transmitente costes de urbanización, haciéndose cargo el adquirente de todos los costes, no cabe considerar que el transmitente haya urbanizado los mismos, por lo que no se le puede atribuir la condición de promotor inmobiliario. Por tanto, X no sólo no había incurrido en ningún gasto con motivo de la urbanización de los terrenos antes de realizar la operación de permuta, sino que tampoco soporta estos gastos tras entregar los terrenos a Z. X no sufraga la obra a su costa, como pretende la reclamante, sino que adquiere pisos, garajes y locales entregando como precio un terreno.

Es de destacar que X ni construye ni encarga la construcción del edificio, sino que es Z quien realiza estas actividades de promotor inmobiliario ya que lleva a cabo materialmente la construcción del inmueble y asume el riesgo y ventura de la actividad de promoción que realiza. Posteriormente, y como contraprestación a la permuta realizada, transmitió a X las unidades inmobiliarias acordadas (52 pisos, 52 garajes y 2 locales comerciales), siendo necesario recordar que sólo se atribuyeron a X las unidades inmobiliarias consideradas justa compensación por la permuta, y no la totalidad del edificio.

Por tanto, debemos concluir que la transmisión de Z a X de 52 pisos, 52 garajes y 2 locales comerciales constituye una primera entrega de edificaciones a los efectos previstos en el artículo 20.Uno.22 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, por ser la primera entrega realizada después de terminada su construcción.

TERCERO: Una vez concluido que la entrega de las edificaciones realizada por Z a X constituye una primera entrega, debemos analizar si X tiene derecho a la deducción del IVA soportado por la adquisición de las unidades inmobiliarias, que asciende a 453.813,42 euros, distinguiendo la Inspección entre el IVA correspondiente a viviendas y garajes (389.050,66 euros) y el IVA correspondiente a los locales comerciales.

Así, conforme al artículo 94.Uno de la Ley 37/1992, los sujetos pasivos podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan soportado por entregas de bienes o prestaciones de servicios realizadas por otro sujeto pasivo del impuesto, en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por otro lado, el apartado Dos del artículo 99 establece que las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado.

La Inspección de los Tributos considera que el destino previsible de las 52 viviendas y garajes es la venta o el arrendamiento para uso de vivienda. En el caso de la venta, sería una segunda transmisión exenta del IVA, sin que se haya acreditado la renuncia a la exención; en el caso del arrendamiento, cuando es para uso de vivienda también queda exento del IVA. Por tanto, siendo el destino previsible la realización de operaciones sujetas y exentas del IVA, se niega la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas por su adquisición, si bien en relación con los locales comerciales se considera que en principio se destinarían a realizar operaciones sujetas y no exentas (venta a empresarios con renuncia a la exención, o alquiler para oficina, también sujeto y no exento), por lo que el IVA correspondiente a su adquisición si sería deducible.

Al realizar la entidad tanto operaciones exentas como operaciones no exentas, será de aplicación la regla de prorrata de los artículos 103 y siguientes de la Ley 37/1992. Según los cálculos efectuados por la Inspección, las cuotas de IVA soportado deducibles por aplicación de la prorrata general son 473.373,82 euros, mientras que si se aplica la prorrata especial únicamente se podrá deducir el IVA correspondiente a los locales comerciales, esto es, 84.323,16 euros. Conforme al apartado Dos del artículo 103 de la Ley 37/1992, la regla de prorrata especial será aplicable cuando el montante total de las cuotas deducibles en un año natural por aplicación de la regla de prorrata general exceda en un 20 por 100 del que resultaría por aplicación de la regla de prorrata especial. Por tanto, concluye aplicando la regla de prorrata especial, de lo que deriva la regularización practicada, en la que se minora el IVA soportado deducible en 389.050,66 euros ya que, de acuerdo con el artículo 106 de la Ley 37/1992 el derecho a deducir en la prorrata especial se ajustará a las siguientes reglas:

        "1.º Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán deducirse íntegramente.
        
2.º Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que no originen el derecho a deducir no podrán ser objeto de deducción.
        
3.º Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados sólo en parte en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán ser deducidas en la proporción resultante de aplicar al importe global de las mismas el porcentaje a que se refiere el artículo 104, apartados dos y siguientes".

Según estas reglas, sólo se podrán deducir las cuotas correspondientes a los locales, y no las de las viviendas y los garajes.

Ante esto, la entidad alega que los artículos 107 y 111 de la Ley 37/1992 permiten la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes de inversión que entrarán en funcionamiento en el futuro y, posteriormente, regularizar dicha deducción en atención a la prorrata que resulte aplicable dentro del periodo de regularización. Así, entiende que las cuotas pueden deducirse en el ejercicio de adquisición en el porcentaje de prorrata aplicable en dicho ejercicio, y posteriormente practicar la regularización de la deducción practicada; pero entiende también que, ya que su prorrata de deducción en 2003 fue el 100% por haber realizado únicamente operaciones sujetas y no exentas, debería poder deducir dichas cuotas en su totalidad y regularizar más adelante, y no anticipar dicha regularización como pretende la Inspección.

No obstante, el apartado Tres del artículo 95 dispone que las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

        1.ª Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente (que recoge los vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas), en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional, debiendo complementarse con lo dispuesto en el artículo 99.Dos antes citado, esto es, del destino previsible afecto a una actividad que genere o no el derecho a la deducción.

Por tanto, es cierto que la normativa permite la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes o servicios, incluso antes del inicio de la actividad, pero dicha deducción deberá realizarse atendiendo al destino previsible de los bienes adquiridos. Si los bienes no van a ser utilizados en una actividad empresarial o profesional, no podrán deducirse las cuotas, pero en caso contrario si se podrán deducir, en la medida en que las actividades generen el derecho a deducir.

En el presente caso, la Inspección considera que el destino previsible de las viviendas y los garajes adquiridos será la venta (segunda transmisión) o el arrendamiento para uso de vivienda, operaciones ambas exentas del IVA. En la medida en que se van a destinar previsiblemente a la realización de operaciones que no generan derecho a deducción, no se podrán deducir las cuotas de IVA soportadas en su adquisición.

De acuerdo con todo lo anterior, es cierto lo alegado por X en el sentido de que es posible practicar la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de las unidades inmobiliarias adquiridas conforme a su prorrata de deducción. Esto lo acepta la Inspección en su regularización, y por ello determina que las cuotas deducibles por aplicación de la regla de prorrata general son 473.373,82 euros, aceptando una prorrata del 100% para el ejercicio 2003 ya que la entidad sólo había realizado operaciones sujetas y no exentas.

El problema deriva del apartado Dos del artículo 103 de la Ley 37/1992, que determina la aplicación obligatoria de la regla de prorrata especial cuando el montante total de las cuotas deducibles en un año natural por aplicación de la regla de prorrata general exceda en un 20 por 100 del que resultaría por aplicación de la regla de prorrata especial. Así, las cuotas deducibles por X aplicando la prorrata general son 473.373,82 euros, pero si se aplica la prorrata especial en función del destino previsible de los bienes, las cuotas deducibles sería únicamente las soportadas por la adquisición de los locales comerciales, esto es, 84.323,16 euros. Resulta pues obligatoria la aplicación de la prorrata especial.

De todo lo expuesto deriva que la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios debe practicarse atendiendo a su destino previsible, debiendo realizarse previsiones razonables basadas en criterios lógicos y prudentes a la hora de practicar las correspondientes deducciones. Ello lleva a la ineludible conclusión de que X debió previamente justificar, mediante argumentación fáctica o prueba de dicha circunstancia, que el destino de los inmuebles adquiridos por los que no se admite la deducción no iba a ser el de vivienda o arrendamiento para uso de vivienda, que desde el punto de vista lógico es el previsible fin al que van destinados, sin perjuicio de realizar la ulterior regularización de la deducción practicada al darse a las unidades inmobiliarias un destino diferente.

La entidad no actuó así, pues practicó la deducción de las cuotas de IVA sin fundamentar que los bienes se destinarían a segundas entregas sujetas al IVA por renuncia de la exención, o a arrendamientos que no fueran de vivienda, por lo que la única vía para practicar la deducción es atender al destino previsible de los bienes (operaciones exentas) y posteriormente regularizar la deducción si dicho destino es finalmente alterado y se destinan los inmuebles a operaciones que sí generan derecho a deducir.

En este mismo sentido se ha pronunciado la Dirección General de Tributos, entre otras, en las consultas 1756/2006 y 1757/2006, ambas de 4 de septiembre de 2006.

Por lo expuesto,

El Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, en la reclamación económico-administrativa interpuesta por X, S.L., con NIF: ..., contra Acuerdo de liquidación de la Dependencia de Inspección de la Delegación de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de 13 de enero de 2005, por el que se confirma el acta de disconformidad A02 número ... incoada a la entidad el 25 de octubre de 2004 por el ejercicio 2003 del Impuesto sobre el Valor Añadido, ACUERDA: desestimar la reclamación, confirmando el acuerdo impugnado.

Impuesto sobre el Valor Añadido
Permuta
Garaje
Local comercial
Administración Tributaria del Estado
Acta de disconformidad
Cuotas del IVA soportado
Derechos urbanísticos
Cheque
Obligado tributario
Contraprestación
Deducciones IVA
Importaciones de bienes
Dueño
Sociedad de responsabilidad limitada
Contrato privado
Escritura pública
Pleno dominio
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Valor de mercado
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Derechos reales
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Actividades empresariales y profesionales
Cuota del IVA
Costes de urbanización
Inspección tributaria
Motocicletas
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