Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/1665/2004 de 04 de Mayo de 2006

Resumen

Resulta aplicable el tipo general a las entregas de productos informáticos con manuales o libros para mejorar el conocimiento y aprovechamiento del programa adquirido, dado el carácter accesorio del manual o libro respecto del producto principal, que es el programa informático.

Descripción

          En la Villa de Madrid, a 4 de mayo de 2006 en el recurso de alzada que pende ante este Tribunal Central, en Sala, interpuesto por D. ..., en nombre del contribuyente ... s.A., con domicilio a efectos de notificaciones ..., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha 13 de junio de 2002, dictada en la reclamación ..., relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante IVA) y al ejercicio de 1.993, por importe de 164.425,65 euros (27.358.127 pesetas).

                                       ANTECEDENTES DE HECHO        

          Primero.- Por acuerdo de fecha 6 de septiembre de 1994 la Dependencia de Gestión Tributaria de ..., de la Delegación en ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, dicta liquidación provisional en la que se minora la devolución solicitada por la entidad "..., S.A." en la última declaración-liquidación correspondiente al ejercicio de 1993; desde un importe de 405.368,99 euros (67.447.725 pesetas) hasta la cantidad de 164.425,65 euros (27.358.127 pesetas). Ello se debe a la aplicación del tipo impositivo general a parte de la base imponible, en lugar del tipo superreducido aplicado por la entidad. Según el Informe emitido por la Inspección a requerimiento del Departamento de Gestión, corresponde a la venta de un conjunto de productos consistentes en un programa informático, cuyo contenido se refiere normalmente a la gestión empresarial, conjuntamente con un manual del usuario y un libro o volumen relacionado con el programa; los elementos mencionados junto con los disquetes del programa, constituyen una entrega autónoma, efectuada por precio único, que no requiere para su funcionamiento adquisiciones posteriores. El Informe concluye afirmando que se trata de entregas de productos informáticos normalizados y producidos en serie, siendo el libro lo accesorio en la operación.

        Notificada la liquidación provisional, se interpone contra ella reclamación ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ...

        Se alegan en primer lugar motivos formales respecto de la liquidación, y en cuanto al fondo se postula la aplicación de artículo 91.Dos.1.7º de la Ley 37/1992, al darse en las entregas los requisitos exigidos por la norma: entrega conjunta, precio único, y la complementariedad; distingue entre complementariedad y accesoriedad, y manifiesta que la ley sólo se refiere a la primera, definiéndola exclusivamente en función del coste de adquisición y del precio de venta a público; por ello, afirma que los disquetes son elementos complementarios, porque su coste de adquisición no supera el 50% del precio unitario de venta del producto.

        El Tribunal Regional dicta resolución el 26 de noviembre de 1997, expresando en su Fundamento de Derecho Octavo que:

"Del examen del expediente, y partiendo del hecho que no es de aplicación lo establecido en el artículo 168 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido al no tratarse de un supuesto de no presentación de declaraciones, se advierte que el órgano de gestión, al practicar la liquidación provisional que aquí se cuestiona, extralimitó sus facultades por cuanto la variación de la declaración presentada por el sujeto pasivo, modificando el tipo impositivo aplicado a parte de la base imponible, no es algo que se deduzca indubitadamente de la propia declaración, de los datos obrantes en la Administración o de sus archivos internos, y que a la vista de los cuales la Administración pudiera concluir la incorrección de las declaraciones presentadas. Por el contrario, la afirmación de que lo que se ha producido no es una entrega de libros sino una entrega de disquetes, o, en otros términos, que los disquetes no son complementarios a los libros sino al contrario, es una cuestión compleja que supone un juicio de valor a cuya formación concurren múltiples elementos, jurídicos y de hecho, entre ellos la publicidad efectuada por la interesada, el software que incorporan los disquetes o, aún cuando no se analizó por la Inspección, la determinación del coste total de adquisición de los disquetes, necesario para un correcto juicio de la cuestión y que incuestionablemente requiere el examen de la contabilidad de la empresa. Todo ello determina que, en el presente supuesto, no sea el procedimiento de gestión, sino el de inspección, el adecuado para establecer cual ha de ser el tipo aplicable a la operación realizada. En consecuencia, procede la anulación de la liquidación impugnada sin perjuicio de las actuaciones de comprobación e investigación que pudieran realizarse".

        El Tribunal concluye acordando "estimar la presente reclamación anulando el acto administrativo impugnado, sin perjuicio de las actuaciones de comprobación e investigación que procedan de acuerdo con el último fundamento de derecho, y reconocer a la reclamante el derecho, en su caso, a lo ingresado en exceso y sus correspondientes intereses legales".

        Con fecha 2 de julio de 1998, la entidad interesada pide la ejecución del acuerdo del Tribunal y la devolución de la cantidad pendiente con sus intereses, que no llega a acordarse.  

        Segundo.- También en cumplimiento de la resolución se inician las actuaciones de comprobación por parte de la Inspección, mediante notificación a la entidad, que se realiza el 31 de julio de 1998. Como consecuencia de ellas se incoa el Acta previa, firmada en disconformidad, A02 nº ..., el 24 de noviembre de 1998, en la que se hace constar:

        - que el acta es previa y la liquidación en ella contenida provisional, por cuanto se refiere únicamente a la comprobación de la solicitud de devolución del impuesto, según los datos y justificantes aportados por el sujeto pasivo.

        - que la entidad comercializa, entre otros productos, programas informáticos de gestión empresarial, bajo la denominación de ..., ..., ... y ..., complementados con la entrega de un libro titulado "Guía práctica de Aplicación del nuevo P.G.C.".

        - que la Inspección considera que "el objeto principal de la comercialización es la venta de dichos programas informáticos y el mencionado libro complementa dicha adquisición por parte del comprador, según el análisis de la publicidad empleada por el sujeto pasivo, de la propia esencia del producto ofertado y del precio de venta del conjunto".      

Consiguientemente, entiende aplicable a dichas ventas el tipo ordinario del Impuesto, que era durante el periodo objeto de comprobación el 15%. Partiendo de los datos contables de la entidad, establece que la base imponible total era de 549.078.210 pesetas (3.300.026,50 euros), de las que 330.825.314 pesetas (1.988.300,18 euros) habrían de tributar al 15% y 218.252.896 pesetas (1.311.726,32 euros) al 3%, siendo la cuota total devengada 56.171.384 pesetas (337.596,82 euros) que, una vez deducido el IVA soportado por importe de 83.529.511 pesetas (502.022,47 euros), supone una cuota a devolver de 27.358.127pesetas (164.425,65 euros).

        Tercero.- Una vez transcurrido el período de alegaciones frente al acta sin que la entidad las hubiese presentado, el Inspector Regional de ... dicta acuerdo con fecha 15 de enero de 1999, notificada el 4 de febrero siguiente, confirmando la propuesta de la Inspección actuaria.

        Contra el anterior acuerdo fue interpuesta reclamación económico-Administrativa ante el Tribunal Regional de ... el 5 de febrero de 1999, alegando sustancialmente en el momento procedimentalmente apropiado que concurrían los requisitos establecidos en el artículo 91.Dos.7º de la LIVA para la aplicación del tipo superreducido  a las ventas de los soportes magnéticos que la entidad entregaba conjuntamente con los libros, al constituir elementos complementarios de éstos, cuyo coste de adquisición no superaba el 50% del precio unitario de venta al público; y que la inspección introducía un concepto jurídico indeterminado no previsto en la norma, como es el de la accesoriedad, para definir lo que debe entenderse por complementariedad.

        El Tribunal dicta resolución el 13 de junio de 2002 en la que, después de señalar las modificaciones que desde la promulgación de la Ley 37/92 había experimentado el artículo 91.Dos de la misma, expresa, respecto de las ventas cuestionadas, que la Inspección no había fundamentado su argumentación en el citado artículo sino en el hecho de que lo que se entregaba no era un libro sino un programa informático. Añade que,

        "a la vista de la publicidad estática de los productos, facilitada por la propia empresa, resulta evidente que aquello que se está entregando es un producto informático, básicamente destinado a un uso profesional, por tratarse de un software especializado en llevanza de contabilidades, realización de nóminas, facturación, etc, que se acompaña de una "Guía práctica de aplicación del nuevo PGC" que contribuye a su aplicación, entre otras causas, por el hecho de ser "practica". En consecuencia, estando en presencia de una entrega de bienes destinada básicamente a su uso en el ámbito de una actividad profesional, debemos examinar la procedencia del tipo superreducido del impuesto. A estos efectos, resulta revelador el examen de lo dispuesto en la Exposición de Motivos de la Ley 37/1992, en la que se indica que "igualmente, en uso de las autorizaciones contenidas en las normas intracomunitarias, se establece un tipo reducido del 3 por ciento para determinados consumos de primera necesidad".

        Concluye afirmando que,

"Por lo tanto, de cuanto antecede, a juicio de este Tribunal resulta que las operaciones de referencia no constituían entregas de libros, sino de programas informáticos de aplicación profesional. A tal efecto, no constituyendo consumos de primera necesidad, no resultaba aplicable el artículo 91.Dos,7º de la Ley 37/1992 sino que dichas transmisiones debían estar gravadas con el tipo general del Impuesto, tal y como acertadamente concluyó la Inspección en el acuerdo impugnado".

La resolución desestimatoria se notifica el 25 de octubre, interponiéndose frente a ella el presente recurso de alzada mediante escrito presentado en Correos el 12 de noviembre siguiente. Se reiteran en él las alegaciones presentadas en primera instancia, añadiendo a ellas una nueva, la prescripción del derecho de la Administración  para llevar a efecto la regularización del IVA del ejercicio de 1993. Sostiene que, en virtud de la resolución dictada el 26 de noviembre de 1997 por el Tribunal Regional de ..., quedaba anulada toda la actuación inspectora habida anteriormente; en particular, se anulaba el acuerdo del Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria de ... de fecha 6 de septiembre de 1994 y, por ende, toda la regularización indebidamente efectuada por la Inspección vía informe de devolución y no por medio de actas de Inspección, que era -en opinión de la entidad recurrente- el procedimiento legalmente establecido para regularizaciones en materia de IVA con rectificación de los datos aportados por el contribuyente. Por ello, partiendo de la fecha en la que podían haberse iniciado las actuaciones inspectoras del IVA correspondiente al cuarto trimestre de 1993, concluye que habían transcurrido más de cuatro años cuando, el 31 de julio de 1998, se iniciaron efectivamente las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación del IVA relativo al citado ejercicio.

                                                   Fundamentos de Derecho

        Primero.- El presente recurso de alzada ha sido promovido en tiempo y forma por persona legitimada para hacerlo y este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocerlo de conformidad con lo establecido en el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, de aplicación al presente recurso de alzada.

        Segundo.- Respecto de la alegación de prescripción, efectivamente habían transcurrido mas de cuatro años entre las fechas indicadas por la recurrente, pero  no tiene en cuenta la posible existencia de actos interruptivos de la misma. A tal efecto, el artículo 66.1 de la Ley 230/1963 General Tributaria entonces vigente y, por tanto, aplicable, decía que los plazos de prescripción a que se refería el artículo 64 de la misma Ley se interrumpían:

"a) Por cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regulación, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del impuesto devengado por cada hecho imponible....(...)

        b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase.

        c) Por cualquier actuación del sujeto pasivo conducente al pago o liquidación de la deuda".

        En el caso presente la Administración, a través de las Dependencias de Gestión y de Inspección realizó actuaciones conducentes al reconocimiento, comprobación y liquidación  del crédito de la empresa, en función de la solicitud de devolución formulada por ella; no importa que dicha actuación tuviera o no eficacia directa a efectos de la liquidación provisional o, en otros términos, a efectos de la competencia de los órganos de gestión; el precepto trascrito se refiere a "cualquier acción administrativa conducente a....". No obsta a lo expuesto que la resolución del Tribunal Regional de 26 de noviembre de 1997 "anulase el acto impugnado", es decir, "la liquidación impugnada", como expresa unos renglones mas arriba de su parte dispositiva la propia resolución, porque tal afirmación,

        - no significa la anulación de todas las actuaciones anteriores al acto de liquidación,

        - no destruye la existencia y validez de las acciones administrativas, realizadas con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducentes al reconocimiento, comprobación y, en su caso, liquidación del impuesto,

        - de la misma manera y por la misma razón no supone la prescripción del derecho de la entidad recurrente a obtener la devolución del impuesto,

        - la anulación de un acto concreto, no su nulidad absoluta, no le priva de los efectos derivados de su mera existencia. Eso es lo que ocurre en el caso presente en el que la parte dispositiva del acuerdo recaído expresa, tras la anulación de la liquidación, que ello se hace "sin perjuicio de las actuaciones de comprobación e investigación que procedan de acuerdo con el último fundamento de derecho".          

        Y por añadidura, como queda expuesto, la entidad recurrente interpuso una reclamación económico-administrativa, que constituye "per se" una interrupción de la prescripción, siendo éste un acto y un hecho que, por pura lógica, no puede quedar anulado por el pronunciamiento del Tribunal.

        Esta alegación no fue formulada por la recurrente ni frente al acta y liquidación a la que refiere esta alzada, ni en la reclamación económico-administrativa previa.  

        Tercero.- Entrando en la alegación de fondo, procede considerar el fundamento fáctico del acta y de la liquidación impugnada, así como de la resolución recurrida. Dice el Informe ampliatorio de la primera que la entidad realiza entregas de diversos productos pudiendo distinguirse dos grupos: a) programas informáticos de gestión empresarial, junto con los cuales se entrega un libro para mejorar el conocimiento y aprovechamiento del programa adquirido; b) enciclopedias de informática complementadas con disketes. La aplicación del tipo tributario super-reducido al segundo grupo no ofrece problemas. Por lo que se refiere al primer grupo, se afirma por la Inspección que el objeto principal de la sociedad es la venta de los programas informáticos ..., ..., ..., y ..., que se complementan con la entrega del libro "Guía practica de aplicación del nuevo PGC". Se basa para realizar tal afirmación,

        - en el análisis de la publicidad empleada por el sujeto pasivo, en la que el producto principal y básico de la promoción es el programa informático, por el relieve y colocación que se le da, apareciendo el libro como un complemento del mismo para su mejor conocimiento y aprovechamiento.

        - en la propia esencia del producto ofertado, que puede soportar hasta 10.000 apuntes contables por ejercicio, puede ser aplicado a varias empresas a la vez, e incorpora un servicio de asistencia personalizada por fax o mediante consultas telefónicas, así como licencia de usuario. Con la correspondiente garantía.

        - en el precio de venta del conjunto.  

        Por su parte, la resolución del Tribunal Regional recurrida considera que el Libro y el Programa informático no incorporan la misma información en distinto soporte sino que lo que entrega la entidad es una herramienta de trabajo y un manual que ayuda a su utilización, de modo que el libro complementa al programa, al permitir un mayor aprovechamiento del mismo.

        La sociedad recurrente alega que la liquidación y la resolución añaden a las exigencias del artículo 91.Dos,7º otras que, al no estar recogidas por la Ley, han de reputarse arbitrarias; y que para el juicio de la complementariedad del producto introducen criterios no plasmados en la norma. En su consecuencia, afirma que la publicidad que el sujeto pasivo haga de un determinado producto es irrelevante, porque en ningún momento aparece como criterio legal de calificación de una entrega como complementaria de otra, como tampoco lo es, por la misma razón, el eventual destinatario del producto. Rechaza la aplicación de la nota de "accesoriedad" de los discos, videocasetes u otros soportes sonoros o videomagnéticos respecto de los libros, además del criterio del coste, como definitorio del concepto de "complementariedad", por las dosis de incertidumbre que ello incorporaría.

        Sin embargo, la entidad recurrente incurre en un error de principio, porque sus argumentos sólo son ciertos desde la óptica de una previa conceptuación de un libro o periódico como principal respecto de otro producto (los disquetes o soportes magnéticos) al que se considera complementario del primero; solo en ese supuesto entra en juego el resto del precepto, es decir, sólo una vez cumplida esa condición o calificación del producto como principal, cabe considerar si los elementos que se entregan conjuntamente con él son complementarios, en sentido legal, porque su coste de adquisición no supere el 50 por 100 del precio unitario de venta al público.

        Pues bien, la sociedad no examina si, en este caso, los libros son el producto principal; lo da por hecho, y partiendo de esa premisa analiza el coste del producto o de los elementos que considera complementarios para saber si efectivamente lo son. Pero, debe recalcarse que esos elementos no son legalmente complementarios exclusivamente por razón de su coste; pueden ser principales, en cuyo caso no importa su coste. Según nuestro Diccionario de la Lengua se dice "complementario" lo que se añade a otra cosa para hacerla íntegra o perfecta. Es desde esa perspectiva desde la que se puede equiparar al término "complementario" el de "accesorio", al entenderse por tal lo que depende de lo principal, porque ambos calificativos hacen referencia a algo; lo accesorio sigue a lo principal y lo complementario está unido a lo principal. En parecidos términos se pronuncia el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en su sentencia de 25 de febrero de 1999, asunto C-349/96, cuando señala que "una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal prestado".

        De la apreciación conjunta de la prueba deducen la Inspección y el Tribunal Económico-Administrativo Regional que la sociedad recurrente ofreció o vendió unos programas de gestión, un modo de gestión empresarial junto con unos libros que ayudaban a comprender o a manejar esos programas. Ante eso surge la pregunta de cual de los dos elementos -libro o programa- es el principal. La respuesta puede resultar a veces difícil, pero en este caso parece, por lógica, que lo mas importante, lo que se quiere proporcionar, lo útil para los compradores y, por tanto, lo que mejor se acerca a las necesidades del mercado, son los programas de gestión. Por otra parte, la función revisora que corresponde a este Tribunal no es tanto suplantar las conclusiones de la Inspección y del Tribunal de primera instancia basadas en la apreciación conjunta de la prueba como comprobar si ambos ajustaron sus conclusiones a las reglas del criterio humano. La respuesta en este caso debe ser positiva.

        A propósito de cuanto queda expuesto, procede recordar el criterio mantenido por la Dirección General de Tributos. La resolución de fecha 19 de julio de 1994, a propósito de la entrega de un programa informático con un manual de instrucciones y otro con el Plan General de Contabilidad, señala: "Consecuentemente, la expresión «elementos complementarios» utilizada por la ley del Impuesto debe entenderse en el sentido de que se refiere a elementos que son el complemento o constituyen lo accesorio a otros, que definen el objeto principal de las entregas. En el caso que se plantea no es aplicable el tipo reducido, sino el general, porque el manual de instrucciones y el Libro que contiene el Plan General de Contabilidad son los elementos accesorios de un programa informático que, como objeto principal de la entrega, es el que determina el tipo aplicable".

        En similares términos se pronuncian las Resoluciones de 29 de febrero y 18 de septiembre de 1996. En la última se dice:

        "No obstante, debe recordarse que para la aplicación del tipo del 4 por ciento previsto en el artículo 91.Dos.1.7º esta Dirección General considera que la entrega de los elementos complementarios mencionados en el mismo realizada juntamente con los libros, periódicos o revistas, sólo tributará al tipo reducido del 4 por ciento cuando dichos elementos, además de cumplir los requisitos exigidos expresamente por la Ley, tengan el carácter de accesorios de los libros, periódicos o revistas".

Cuarto.- Queda por analizar si procede aplicar al supuesto que nos ocupa lo que se dispone en el artículo 79.Dos de la LIVA. Efectivamente, en aquellos supuestos en los que un bien o un servicio es entregado o prestado conjuntamente con otro a cambio de un precio único, se plantea el problema de determinar si, a efectos del IVA, nos encontramos ante dos bienes o servicios distintos, o si, por tener uno de ellos carácter accesorio respecto del otro, deben considerarse como un único bien o servicio. Al respecto, el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en la sentencia de 25 de febrero de 1999, antes citada, ha manifestado que "es cierto que cuando se proporciona a sus clientes una prestación de servicio compuesta por varios elementos contra el pago de un precio único, éste puede abogar a favor de la existencia de una prestación única. Sin embargo, pese al precio único, si de las circunstancias descritas en los apartados de la presente sentencia se desprende que los clientes entienden comprar dos prestaciones distintas......., entonces sería preciso aislar la parte del precio único relativa a cada una de ellas".

En el caso presente, hemos sostenido en atención a las características del producto y al valor de mercado de sus componentes (disquete con el programa informático y libro), que debería entenderse, de acuerdo con el criterio manifestado en la sentencia citada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, que el "libro" sería un elemento accesorio del programa informático, que sería el producto principal, siendo la finalidad del "libro" complementar o perfeccionar el contenido del disquete y utilizar mejor el programa, y no al revés, por lo que tanto uno como otro deberían tributar al tipo de gravamen aplicable al disco compacto, esto es, al 15%. Y ahora añadimos que éste es el criterio que subyace en el artículo 79.Dos de la Ley 37/1992, que, al regular la base imponible, establece la regla según la cual "cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados", pero añade:

"Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando dichos bienes o servicios constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujeta al impuesto".

Lo que, a juicio de este Tribunal, ratifica la conclusión adoptada en cuanto a la aplicación a las entregas cuestionadas del tipo general del Impuesto.

En virtud de lo expuesto,

        El Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, en el recurso de alzada  interpuesto por ... s.A., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha 13 de junio de 2002, dictado en la reclamación ..., relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido y al ejercicio de 1.993, ACUERDA: desestimarlo, confirmando la resolución recurrida.