Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/1688/2005 de 02 de Marzo de 2007

Resumen

La práctica de la tasación pericial contradictoria es incompatible con la reclamación económico-administrativa, pues resulta que al suspenderse el plazo de ingreso y para recurrir (art. 135.1 LGT), la valoración y la liquidación fundada en dicha valoración, en tanto no resulten confirmadas por la tasación pericial contradictoria, no son definitivos en vía de gestión y por tanto no son susceptibles de reclamación. Consecuencia de esta incompatibilidad es que al haber solicitado la interesada la tasación pericial contradictoria contra la liquidación, debió quedar suspendida la misma hasta que, como consecuencia de su resultado, fuese confirmada o sustituida por otra, como de hecho ocurrió, por lo que procede el archivo por falta de objeto de la reclamación contra la liquidación inicial. No concurre causa de nulidad en la tramitación del procedimiento de tasación pericial contradictoria por el hecho de incumplir la Administración el plazo de 10 días para el depósito de la provisión del perito tercero, pues no es equiparable a la falta de depósito. En una operación de escisión que pretende acogerse al régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores en el Impuesto sobre Sociedades la normativa aplicable a la escisión es la aplicable al tiempo de la inscripción en el Registro, por lo que al incumplir el requisito de proporcionalidad en el reparto de las participaciones es necesario que los patrimonios transmitidos constituyan rama de actividad y su falta supone la denegación del régimen especial y la integración de las rentas ha de producirse en el periodo en que se realicen las operaciones, pues por el mero hecho de la transmisión de los mismos bienes objeto de la escisión no hay derecho a aplicar el diferimento por reinversión.

Descripción

En la Villa de Madrid, a 2 de marzo de 2007 vistas las reclamaciones económico-administrativas que, en única instancia, penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovidas por la entidad X, S.L. Y OTRAS, con N.I.F. ... y en su nombre y representación por D. ... (y otros), con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra los actos administrativos de liquidación tributaria de 15 de marzo de 2005 y de resolución de recurso de reposición de 11 de julio de 2006 de la Delegación Especial de la A.E.A.T. de ..., relativos ambos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2001, y cuantías 5.676.600,32 y 3.866.354,18 euros, respectivamente.

                                                           ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Con fecha 4 de febrero de 2005, los servicios de la Dependencia de Inspección de la Delegación de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria incoaron a la hoy reclamante acta de disconformidad (A02) número ... por el impuesto y ejercicio antes citados. En dicha acta se hace constar, en síntesis, lo siguiente:

A) El acta se incoa a la entidad X, S.L. como beneficiaria de la extinguida por escisión X, S.A.

B) Las actuaciones inspectoras se iniciaron mediante comunicación notificada el 11-11-2003. En el cómputo del plazo de duración se debe atender a las siguientes circunstancias:

Motivo dilación/interrupción

Retraso cumplimiento        del 19-12-2003 al 10-3-2004

Retraso cumplimiento        del 7-5-2004 al 11-6-2004

Solicitud aplazamiento        del 28-1-2005 al 4-2-2005

Por las circunstancias anteriores, a los efectos del plazo máximo de 12 meses de duración de las actuaciones, del tiempo total transcurrido hasta la fecha del acta no se deben computar 124 días.

C) En el curso de las actuaciones de comprobación e investigación, se han puesto de manifiesto los siguientes hechos:

Mediante escritura pública de 31-12-2000, se eleva a público la operación de escisión total de X, S.A. Dicha escritura se inscribió en el Registro Mercantil el 26-1-2001. En virtud de dicha escisión, X, S.A. divide su patrimonio, traspasándolo en su totalidad a cinco sociedades de nueva creación (beneficiarias):

- Y, S.L. (...) a la que se transmiten los activos de X, S.A. relacionados en la letra A del expositivo VI de la Escritura;

- Z, S.L. (...) a la que se transmiten los activos de X, S.A. relacionados en la letra B del mencionado expositivo de la Escritura;

- W, S.L. (...) a la que se transmiten los activos de X, S.A. relacionados en la letra C del mencionado expositivo de la Escritura;

- V, S.L. (...) a la que se transmiten los activos de X, S.A. relacionados en la letra D del mencionado expositivo de la Escritura; y
-
- X, S.L. (...), sociedad  con la que se desarrollan las actuaciones inspectoras, a la que se transmiten los activos y pasivos de X, S.A. relacionados en la letra E del mencionado expositivo de la Escritura.

2. Como consecuencia de la escisión, se atribuyeron a los accionistas de X, S.A. participaciones en el capital social de las mencionadas entidades adquirentes, si bien en distintas proporciones a las que tenían en la entidad escindida, según lo que consta en el Anexo a la Diligencia n° 13, a saber:

- A Don A que tenía un 32,25% del capital social de X, S.A. se le atribuyeron participaciones representativas del 98,75% del capital social de Y, S.L. y del 32,25% del capital social de X, S.L.

- A Don B que tenía un 0,63% del capital social de X, S.A. se le atribuyeron participaciones representativas del 0,63% del capital social de Y, S.L. y del 0,63% del capital social de X, S.L.

- A Don C que tenía un 0,62% del capital social de X, S.A. se le atribuyeron participaciones representativas del 0,62% del capital social de Y, S.L. y del 0,62% del capital social de X, S.L.

- A la comunidad hereditaria de Don D que tenía un 33,50% del capital social de X, S.A. se le atribuyeron participaciones representativas del 100% del capital social de V, S.L. y el 33,50% del capital social de X, S.L.

- A Doña E que tenía un 16,50% del capital social de X, S.A. se le atribuyeron participaciones representativas del 100% del capital social de W, S.L. y del 16,50% del capital social de X, S.L. y

- A Doña F que tenía un 16,50% del capital social de X, S.A. se le atribuyeron participaciones representativas del 100% del capital social de Z, S.L. y del 16,50% del capital social de X, S.L.

C) Según la Inspección, a la operación de escisión total de X, S.A. no le es de aplicación el régimen especial de fusiones y escisiones del Título VIII, Capítulo VIII de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, y ello, porque en dicha operación no se cumplen los requisitos exigidos al efecto por la normativa aplicable. La mencionada normativa aplicable a la anteriormente descrita operación de escisión de X, S.A. es la vigente en el momento en el que aquélla se produjo, es decir, el 26-1-2001, fecha en la que fue inscrita en el Registro Mercantil la escritura de escisión, pues hasta ese momento no cabe considerar realizada la operación, de acuerdo con los artículos 245.1 y 254 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas. Ello es así contrariamente a lo que opina el compareciente en sus manifestaciones documentadas en la Diligencia n° 13, en el sentido de que considera aplicable la LIS en su redacción vigente en el año 2000, por ser éste el año en que se otorgó la escritura de escisión.

Según el artículo 97.2.2º de la LIS, en la redacción dada por la Ley 14/2000, "en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquéllas constituyan ramas de actividad". Como en el presente caso, la atribución a los socios de la entidad escindida de participaciones en el capital de algunas de las entidades adquirentes se hizo en proporciones distintas a las que tenían en el entidad escindida, sería preciso que los patrimonios adquiridos por cada una de las entidades adquirentes constituyan ramas de actividad, cosa que no ocurre en el presente caso.

El apartado 4 del artículo 97 LIS establece que "se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios....". Tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de "rama de actividad" y de "unidad económica", de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma, exista también previamente en sede de la transmitente. Debe preexistir, pues, una actividad (o actividades) que ya vinieran siendo ejercidas de modo autónomo por la sociedad escindida. En el presente caso, el cumplimiento del mencionado requisito, de que cada uno de los (cinco) bloques patrimoniales escindidos pueda ser considerado como una rama de actividad, es absolutamente imposible aún en la hipótesis más favorable a la interesada, consistente en considerar que la entidad escindida (X, S.A.) venía realizando dos actividades autónomas, la de alquiler de viviendas y locales por una parte y la de promoción inmobiliaria por otra, hipótesis planteada a efectos meramente dialécticos. Ni siquiera en tal hipótesis (la más favorable a la interesada), que además no se da realmente, sería posible el cumplimiento de este requisito, porque dos actividades autónomas en sede de la entidad escindida (alquiler y promoción) podrían dar lugar a dos (pero no a más) ramas de actividad, cada una de ellas en sede de cada una de dos sociedades beneficiarias, pero no a cinco, que son las existentes en el presente caso.

D) No siendo aplicable el régimen especial de FEAC, resulta de aplicación el artículo 15.3 LIS, debiendo integrarse en la base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable, una vez corregida dicha diferencia en el importe de la depreciación monetaria (artículo 15.11 LIS). Todo ello determina una renta a integrar en la base imponible de 14.093.360,88 euros.

El periodo impositivo último de X, S.A. abarca de 1-1-2001 a 26-1-2001, fecha de inscripción de la escisión en el Registro Mercantil.

E) A juicio del actuario no procede la apertura de expediente sancionador, por resultar de aplicación a la conducta de la interesada el artículo 77.4.d) de la Ley 230/1963.

Se adjunta al acta el preceptivo informe ampliatorio.

        SEGUNDO.- Presentadas alegaciones por la entidad, el Jefe de la Oficina Técnica dictó en fecha 15 de marzo de 2005 acuerdo de liquidación en el que se confirma la propuesta de regularización contenida en el acta, en cuanto a la cuota, rectificando los intereses de demora. La deuda tributaria resultante asciende a 5.676.600,32 €, de los que 4.932.355,22 € corresponden a la cuota y 744.245,10 € a los intereses de demora. Este acuerdo fue notificado al obligado tributario el 18 de marzo de 2005.

TERCERO.- Disconforme con dicho acuerdo, la entidad X, S.L. conjuntamente con las restantes cuatro entidades beneficiarias de la escisión, interpusieron el 15 de abril de 2005 reclamación económico-administrativa per saltum ante este Tribunal Económico-Administrativo Central (R.G. 1688/2005). Puesto de manifiesto el expediente, se solicita la suspensión de la tramitación de la reclamación hasta que concluya la tasación pericial contradictoria.

CUARTO.- En la misma fecha, 15 de abril de 2005, la entidad X, S.L. solicitó a la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT de ... la practica de Tasación Pericial Contradictoria respecto de las valoraciones efectuadas por la Inspección. Como consecuencia de dicha solicitud, el 3 de mayo de 2005 el Jefe de la Oficina Técnica acordó el inicio del procedimiento de Tasación Pericial Contradictoria. Este acuerdo se notificó al interesado el 10 de mayo de 2005.

QUINTO.- Emitidos los informes de los distintos peritos que han intervenido en la tasación pericial contradictoria, por un lado los designados por la Administración Tributaria y el obligado tributario para todos los bienes objeto de valoración, y por otro, los informes emitidos por el perito tercero designado para aquellos bienes en los que se excedían los límites fijados en el artículo 135.2 de la Ley 58/2003, con fecha 18 de mayo de 2006 se dicta por el Inspector Jefe Regional nuevo acuerdo de liquidación, que sustituye al anterior, a resultas del procedimiento de tasación pericial contradictoria. La deuda tributaria resultante asciende a 4.760.422,65 euros, correspondiendo 3.935.347,41 euros a la cuota y 825.075,24 euros a los intereses de demora. Este acuerdo se notificó el 19 de mayo de 2006.

SEXTO.- Disconforme con el mismo, con fecha 16 de junio de 2006, la entidad X, S.L. interpuso recurso de reposición. Con fecha 11 de julio de 2006, el Jefe de la Oficina Técnica dictó resolución por la que se estima parcialmente el citado recurso de reposición, al rectificarse el valor de algunos inmuebles (Fundamento de Derecho quinto de la resolución). Como consecuencia de ello, se anula la liquidación dictada, sustituyéndose por una nueva. La deuda tributaria resultante asciende a 3.866.354,18 euros, de los que 3.176.811,92 euros corresponden a cuota, y 689.542,26 euros a intereses de demora. Dicha resolución fue notificada el 14 de julio de 2006.

SÉPTIMO.- Disconforme con la citada resolución, con fecha 28 de julio de 2006, la entidad X, S.L. interpuso reclamación económico-administrativa per saltum ante este Tribunal Económico-Administrativo Central (R.G. 2957/2006). Igualmente, en fecha 14 de agosto de 2006, las entidades Y, S.L., W, S.L., V, S.L. y Z, S.L., conjuntamente, han interpuesto también reclamación per saltum ante este T.E.A.C. (R.G. 2775/2006). Puesto de manifiesto el expediente, se formulan las siguientes alegaciones:

1. Como cuestiones procedimentales:

- Vulneración del artículo 150 de la Ley 58/2003 y consiguiente prescripción del plazo para determinar la deuda tributaria.

- Discordancia entre destinatario de la liquidación, X, S.A. y de la carta de pago, X, S.L.

- Expediente incompleto y previa inspección a X, S.L. por el ejercicio 2001 que finalizó con acta de conformidad.

- Incumplimiento del artículo 135 LGT por falta de depósito por la AEAT en la tasación pericial.

2. Como cuestiones de fondo:

- Vulneración de los artículos 97 LIS y 89 LGT: la normativa aplicable a la escisión es la vigente en la fecha de adopción de los acuerdos sociales, según la consulta de la DGT 1127-03.

- Subsidiariamente, aplicación parcial del régimen especial a X, S.L., continuadora de la actividad de promoción, y en la que se cumple la regla de la proporcionalidad.

- Duplicidad de gravamen de los beneficios declarados por X, S.L.

- Acogimiento a la reinversión respecto del patrimonio en alquiler.

                                                     FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurre en el presente expediente el requisito de competencia de este Tribunal Central, por razón de la materia y de la cuantía del acto impugnado, para conocer en única instancia de las presentes reclamaciones económico-administrativas, habiéndose interpuesto en forma y plazo hábil, por persona con capacidad y legitimación suficientes, siendo las cuestiones a resolver las siguientes: 1) si ha prescrito el plazo para determinar la deuda tributaria; 2) si se ha vulnerado el procedimiento al girarse la liquidación y la carta de pago a distintos sujetos pasivos; 3) si el expediente figura incompleto, y posible efecto preclusivo del acta de conformidad previa a X, S.L. por el ejercicio 2001; 4) efectos de la falta de depósito por la AEAT en la tasación pericial; 5) si es de aplicación el régimen especial regulado en el Título VIII del Capítulo VIII de la LIS a la operación de escisión total realizada; 6) posibilidad de aplicación parcial de dicho régimen; 7) tratamiento de la duplicidad de gravamen; y 8) posibilidad de diferimiento por reinversión.

SEGUNDO.- Antes de proceder al análisis de las alegaciones de la reclamante, hay que señalar que, como consecuencia de la tasación pericial contradictoria, se modificó la liquidación inicialmente practicada. Frente a dicha liquidación modificada, se había planteado la reclamación económico-administrativa con R.G. 1688/2005.

El artículo 135 de la Ley 58/2003, General Tributaria, regula la tasación pericial contradictoria, estableciendo en su apartado 1 lo siguiente:

        "Los interesados podrán promover la tasación pericial contradictoria, en corrección de los medios de comprobación fiscal de valores señalados en el artículo 57 de esta ley, dentro del plazo del primer recurso o reclamación que proceda contra la liquidación efectuada de acuerdo con los valores comprobados administrativamente o, cuando la normativa tributaria así lo prevea, contra el acto de comprobación de valores debidamente notificado.

        En los casos en que la normativa propia del tributo así lo prevea, el interesado podrá reservarse el derecho a promover la tasación pericial contradictoria cuando estime que la notificación no contiene expresión suficiente de los datos y motivos tenidos en cuenta para elevar los valores declarados y denuncie dicha omisión en un recurso de reposición o en una reclamación económico-administrativa. En este caso, el plazo a que se refiere el párrafo anterior se contará desde la fecha de firmeza en vía administrativa del acuerdo que resuelva el recurso o la reclamación interpuesta.

La presentación de la solicitud de tasación pericial contradictoria, o la reserva del derecho a promoverla a que se refiere el párrafo anterior, determinará la suspensión de la ejecución de la liquidación y del plazo para interponer recurso o reclamación contra la misma".

Partiendo del precepto citado, una primera conclusión clara es la de que cabe promover la tasación pericial contradictoria dentro del plazo de la primera reclamación que proceda contra la liquidación efectuada sobre la base de los valores comprobados administrativamente, suspendiéndose en tal caso el ingreso de las liquidaciones y los plazos de reclamación contra las mismas, lo que puede hacernos suponer que con la petición de la tasación pericial contradictoria desaparece, o más bien se aplaza, el carácter definitivo del acto. En el presente caso, contra la liquidación originaria cabía interponer de forma separada recurso de reposición ante la misma oficina gestora, o reclamación económico-administrativa, ante el Tribunal Regional (o por la cuantía, directamente ante el Tribunal Central), ambos en el plazo de un mes a partir del siguiente a la notificación del acuerdo, o bien, solicitar en el mismo plazo la tasación pericial contradictoria de los bienes. Contra dicha liquidación la recurrente formuló reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Económico-Administrativo Central el 15 de abril de 2005, y simultáneamente, presentó un escrito solicitando la tasación pericial contradictoria.

        Pues bien, a la vista de lo acontecido en el presente caso y la normativa anteriormente expuesta, hemos de concluir que es incompatible la práctica de la tasación pericial contradictoria con la reclamación económico-administrativa, pues resulta que al suspenderse el plazo de ingreso y para recurrir (art. 135.1 LGT), nos encontramos con que la valoración y la liquidación fundada en dicha valoración, en tanto no resulten confirmadas por la tasación pericial contradictoria, no son definitivos en vía de gestión y por tanto no son susceptibles de reclamación. Consecuencia de esta incompatibilidad es que al haber solicitado la interesada la tasación pericial contradictoria contra la liquidación, debió quedar suspendida la misma hasta que, como consecuencia de su resultado, fuese confirmada o sustituida por otra, como de hecho ocurrió. En consecuencia, procede el archivo por falta de objeto de la reclamación 1688/2005.
        
TERCERO.- Una vez resuelta la cuestión preliminar anterior, se plantea en primer lugar la posible prescripción del derecho a liquidar.

La reclamante alega que, aún dando por buenas las dilaciones que la Inspección le imputa (las cuales considera improcedentes), las actuaciones han tenido una duración de 369 días. Al periodo de tiempo anterior, entiende que debería sumarse el transcurrido desde la terminación del procedimiento de tasación pericial hasta que se notifica el nuevo acto de liquidación, así como las actuaciones inspectoras seguidas inicialmente con X, S.A.

El artículo 29.1 de la Ley 1/1998 dispone que las actuaciones de comprobación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de 12 meses, salvo posibilidad de ampliación. En el caso presente, la comunicación de inicio de las actuaciones fue notificada el 11-11-2003. En el acta, la Inspección hizo constar la existencia de dilaciones imputables al contribuyente por 124 días. En consecuencia, habiéndose producido dilaciones por 124 días, el procedimiento de comprobación debería en principio haberse ultimado el día 14-3-2005, por lo que, habiéndose dictado el acuerdo de liquidación en fecha 15-3-2005 (notificación el 18 de marzo siguiente), cabe concluir que se habría superado el plazo máximo indicado. Una vez determinado que las actuaciones han tenido lugar en un espacio de tiempo superior a doce meses, se debe considerar qué consecuencias tiene tal hecho. Pues bien, dispone el artículo 29.3 de la citada Ley 1/1998 que "... el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1 determinará que no se  considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones". A este respecto, el artículo 64.a) de la Ley 230/1963, General Tributaria, establece que prescribirá a los cuatro años (Ley 1/1998) el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. Se debe tener en cuenta también que el plazo de prescripción se contará, en virtud del artículo 65 de la LGT, desde el día en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración. La declaración debió presentarse en los 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del periodo impositivo. En el presente caso, el periodo impositivo abarcó de 1-1-2001 a 26-1-2001, por lo que el plazo de declaración finalizó el 21-8-2001.  No obstante, comoquiera que al inicio del citado plazo de declaración, no había entrado en vigor la correspondiente Orden Ministerial, el sujeto pasivo pudo optar por presentar la declaración en los 25 días siguientes a dicha entrada en vigor (la Orden se publicó en el BOE de 26-3-2002). Por tanto, la declaración pudo presentarse hasta el 22-4-2002. Considerando las dos opciones, dado que la liquidación fue notificada el 18-3-2005, es evidente que no había transcurrido el plazo a que se refiere el artículo 64.a) LGT en ninguno de los dos casos (habría finalizado bien el 22-8-2005 o bien el 23-4-2006).

No podemos admitir tampoco la pretensión de que se deba computar, como plazo de las actuaciones inspectoras, el procedimiento de tasación pericial contradictoria, ni la fase de reposición, ni tampoco las actuaciones inspectoras seguidas previamente con X, S.A. En los dos primeros casos, estamos ante un procedimiento de valoración y otro de revisión, ambos de naturaleza distinta al de comprobación e investigación, por tanto no subsumibles en el plazo de 12 meses de duración de éste. En el tercer caso, se trata de un procedimiento inspector distinto, con un sujeto pasivo distinto (X, S.A., no X, S.L.), por lo que no se puede considerar uno como continuador del otro (cada uno tiene su propia comunicación de inicio y restantes trámites).  

          Por lo que se refiere a las dilaciones habidas, se desestiman igualmente las alegaciones que formula la reclamante. Así, de la documentación que se requiere en la diligencia de 12-12-2003 (y que debía aportarse el 19-12-2003, una parte (justificantes de las amortizaciones y revalorizaciones) no se aporta hasta el 10-3-2004. En aquellos casos en los que la documentación solicitada se aporta de forma progresiva, el artículo 31.bis.2 del RGIR establece que "...Las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente...". Tampoco  podemos admitir que la dilación por retraso en la aportación se considere dilación imputable sólo desde que se le advierte al interesado de tal efecto. Como ya tiene dicho este Tribunal en resolución de 01-06-2006 (RG 3077/03), el cómputo de la dilación tiene como día inicial el siguiente al día en que el contribuyente debió aportar la documentación solicitada y como día final el día en que cumplimenta plenamente la solicitud; como se dice en la citada resolución, "la advertencia no supone que la dilación empiece a contar desde la siguiente visita, ya que no se trata de una especie de "amenaza" para que el contribuyente aporte la documentación". La advertencia debe hacerse con el fin de poner en conocimiento del contribuyente (que por otro lado en todo caso es consciente de lo que se le solicita y de lo que aporta) que la solicitud no ha sido plenamente cumplimentada a los efectos de que la cumplimente por entero, pero la dilación se debe computar tal y como dice el RGIT.  

Por lo tanto, debe desestimarse la primera pretensión de la interesada.

CUARTO.- Se plantea en siguiente lugar si se ha vulnerado el procedimiento al emitirse cartas de pago contra un sujeto pasivo, X, S.L., al que no se ha liquidado la deuda (la liquidación se gira a X, S.A.).

En relación a lo anterior, hay que aclarar que el artículo 89.4 de la Ley 230/1963 dispone que "En el caso de sociedades o entidades disueltas y liquidadas, sus obligaciones tributarias pendientes se transmitirán a los socios o partícipes en el capital, que responderán de ellas solidariamente y hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que se les hubiere adjudicado".

        Por su parte, el artículo 97.2 de la LIS establece: "Tendrá la consideración de escisión la operación por la cual:

a) Una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios (...)"
        
A su vez, el artículo 104 LIS, dispone: "1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 97 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente...". Así pues, las sociedades beneficiarias de la escisión, adquieren los derechos y obligaciones tributarias de la escindida, de acuerdo con el citado artículo 104.
        
Finalmente, el artículo 24.1 del Real Decreto 939/1986 afirma: "Están obligados a atender a la Inspección de los Tributos e intervendrán en el procedimiento de inspección: (...).

        d) Los sucesores de la deuda tributaria".

        De todo lo anterior se deduce que el sujeto pasivo era la sociedad escindida, X, S.A. pero estaban obligados a atender a la Inspección cualquiera de las cinco sociedades beneficiarias. Asimismo, las beneficiarias, entre ellas X, S.L. deben asumir la obligación de pago de la escindida que se derive del acuerdo de liquidación (por ello la carta de pago se gira a X, S.L.), si bien dicho acuerdo se refiere a una deuda de la escindida.
        
Aunque se podía haber hecho constar en la liquidación no sólo a la sociedad escindida, sino también a las beneficiarias, es correcto extenderla poniendo sólo a la escindida, puesto que las beneficiarias deben cumplir la obligación de la escindida, pero la liquidación se realiza, como decimos, a la escindida. En consecuencia, se ha cumplido la obligación de hacer figurar en la liquidación el sujeto pasivo u obligado tributario (las beneficiarias no son sujetos pasivos en la liquidación que se practica, sino sucesores).

En definitiva, la cuestión formal de quién figura en el encabezamiento de los distintos documentos (actas, liquidaciones, cartas de pago, etc.), si la escindida, las beneficiarias, o una y otras a la vez, no debe afectar, entendemos, a la validez de los distintos actos, siempre que ello no produzca indefensión en las distintas sociedades afectadas, circunstancia que en ningún caso se ha producido (X, S.L. debe saber que, como beneficiaria, resulta obligada al pago de las liquidaciones practicadas a X, S.A.). En consecuencia, deben desestimarse las alegaciones de la reclamante.

QUINTO.- Deben examinarse en siguiente lugar las alegaciones de la reclamante relativas a la existencia de expediente incompleto y la previa inspección a X, S.L. por el ejercicio 2001 que finalizó con acta de conformidad.

En relación con la primera cuestión, alega que las valoraciones de las que resulta el acta a X, S.L. fueron realizadas en sede del procedimiento a X, S.A. por lo que tales actuaciones debieron ser traídas a aquél expediente para completarlo. No obstante, este Tribunal Central entiende que, estando tales valoraciones recogidas en el acta incoada a X, S.A. resulta admisible su utilización en el procedimiento seguido con X, S.L. dado el valor probatorio que el artículo 62 RGIT otorga a las actas de la Inspección, como documentos públicos que son. Igualmente debe tenerse en cuenta la condición de interesado que X, S.L. ostentaba en ambos procedimientos, en uno por derecho propio y en el otro como sucesor, pudiendo en todo caso acceder al contenido de los expedientes, lo que excluye cualquier posibilidad de indefensión.

En segundo lugar, la reclamante alega vulneración del principio de cosa juzgada en su dimensión administrativa, dada la existencia previa de una acta de conformidad a X, S.L. por el mismo concepto y periodo. Nuevamente, la reclamante vuelve a caer en el mismo error de confundir obligaciones tributarias que resultan de la condición de sujeto pasivo, de aquellas otras que se le imputan como sucesor. Así, el acta de conformidad a la que alude regulariza el Impuesto sobre Sociedades-2001 del sujeto pasivo X, S.L., mientras que en el segundo de los procedimientos a quien se regulariza es a X, S.A. si bien la deuda tributaria resultante se exige a sus sucesores. Por ello, el acta de conformidad a X, S.A. por el Impuesto sobre Sociedades-2001 sólo tiene efecto preclusivo en relación con sus propias obligaciones tributarias como sujeto pasivo del mismo. Por mucho que el alcance de dicha actuación haya sido general y el acta definitiva, ello no impide, como así ha ocurrido, que se le vuelva a incoar a X, S.L. una nueva acta, por el mismo concepto y periodo, pero esta vez como sucesor de una entidad extinguida.

Debemos por tanto desestimar las alegaciones referentes a tales cuestiones.    

SEXTO.- Una última cuestión procedimental planteada se refiere a la tramitación de la tasación pericial contradictoria. La reclamante alega que la Administración Tributaria incumplió el plazo de 10 días para realizar el depósito de la provisión del perito tercero, lo que debe suponer, de acuerdo con el artículo 135 LGT, la aceptación de la valoración del perito del contribuyente.

El apartado 3 del citado precepto señala: "(...) Los honorarios del perito del obligado tributario serán satisfechos por éste. Cuando la diferencia entre la tasación practicada por el perito tercero y el valor declarado, considerada en valores absolutos, supere el 20 por ciento del valor declarado, los gastos del tercer perito serán abonados por el obligado tributario y, en caso contrario, correrán a cargo de la Administración. En este supuesto, aquél tendrá derecho a ser reintegrado de los gastos ocasionados por el depósito al que se refiere el párrafo siguiente.

        El perito tercero podrá exigir que, previamente al desempeño de su cometido, se haga provisión del importe de sus honorarios mediante depósito en el Banco de España o en el organismo público que determine cada Administración tributaria, en el plazo de 10 días. La falta de depósito por cualquiera de las partes supondrá la aceptación de la valoración realizada por el perito de la otra, cualquiera que fuera la diferencia entre ambas valoraciones.

Entregada en la Administración tributaria competente la valoración por el perito tercero, se comunicará al obligado tributario y se le concederá un plazo de 15 días para justificar el pago de los honorarios a su cargo. En su caso, se autorizará la disposición de la provisión de los honorarios depositados".

Tal y como señaló este Tribunal Central en Resolución de 9 de marzo de 2001 (Vocalía 1.ª; R.G. 5674/1997), no cabe equiparar en sus efectos la falta absoluta de depósito, con el mero retraso en su constitución. Dicha resolución analizaba el artículo 52.2 de la Ley 230/1963, si bien su redacción es idéntica a la del vigente artículo 135.3 LGT:

"Procede entrar en el estudio de la cuestión tercera, relativa a la determinación del valor del solar adjudicado al contribuyente por liquidación de la sociedad ya mencionada. Este punto, a su vez, presenta dos facetas. La primera es si en el procedimiento de tasación pericial contradictoria el retraso de una de las partes -Administración en este caso, según el reclamante- en depositar los honorarios del perito tercero desencadena el efecto de hacer prevalecer la valoración del perito de la otra, como pretende. El artículo 52.2 de la LGT (redacción según la Ley 31/1990), de 27 de diciembre, disponía lo siguiente, después de referirse a la posibilidad de la tasación pericial contradictoria y a las retribuciones del perito tercero: "El perito tercero podrá exigir que, previamente al desempeño de su cometido, se haga provisión del importe de sus honorarios, lo que se realizará mediante depósito en el banco de España, en el plazo de diez días. La falta de depósito por cualquiera de las partes supondrá la aceptación de la valoración realizada por el perito de la otra, cualquiera que fuera la diferencia entre ambas valoraciones". La lectura de este párrafo, en el que fundamenta el interesado su pretensión, pone de manifiesto que no presta apoyo a la misma. En efecto, lo que el legislador pretende es, sin duda, evitar que quien no satisfaga los honorarios del perito se vea beneficiado por los resultados de su tasación y de ahí que, tras admitir la posibilidad de que "previamente al desempeño de su cometido" exija provisión de sus honorarios, concluya que "la falta  de depósito por cualquiera de las partes supondrá la aceptación de la valoración realizada por el perito de la otra". No cabe equiparar "la falta de depósito", que es la expresión textual que usa la Ley, al retraso en el depósito o a la realización del depósito fuera del plazo establecido de 10 días, expresiones estas que sí apoyarían la tesis del recurrente. La tasación pericial contradictoria constituye un medio de garantía de los derechos del sujeto pasivo, que no sería lógico cercenar atribuyendo a un retraso en el ingreso el efecto legalmente previsto para la falta de depósito. Estamos, por tanto, ante un retraso que no constituye defecto invalidante y por tanto debe rechazarse esta pretensión".

Por los mismos motivos allí expuestos, desestimamos la pretensión de la reclamante sobre esta cuestión.

SÉPTIMO.- Pasamos a continuación a resolver la primera de las cuestiones de fondo planteadas y que no es otra que la de determinar la normativa aplicable a la escisión, si la vigente en el momento de adopción del acuerdo social u otorgamiento de la escritura pública de escisión (hitos que tienen lugar en el ejercicio 2000) o la vigente en el momento de su inscripción en el Registro Mercantil (inscripción realizada en el año 2001). La cuestión no es baladí, habida cuenta de la reforma operada en el artículo 97.2 de la Ley 43/1995 por la Ley 14/2000, añadiendo un apartado 2º, el cual dispone:

"En los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquéllas constituyan ramas de actividad".

        Este Tribunal Central se ha pronunciado en diversas ocasiones sobre la cuestión relativa al momento en que las operaciones de fusiones y escisiones se entienden realizadas, el cual debe ser el de la inscripción de tales operaciones en el Registro Mercantil, y no el momento de otorgamiento de la escritura pública. Y ello en base al artículo 245.1 del TRLSA, según el cual: "Sin perjuicio de los efectos atribuidos a la necesaria publicación en el Boletín Oficial del Registro Mercantil, la eficacia de la fusión quedará supeditada a la inscripción de la nueva sociedad o, en su caso, a la inscripción de la absorción". De la lectura del artículo 245.1 TRLSA (al cual se remite el artículo 254 TRLSA), se deriva el carácter constitutivo y no declarativo que tiene la inscripción. La escisión como negocio jurídico debe llevarse a cabo a través del procedimiento legalmente establecido, pudiéndose distinguir en dicho procedimiento una fase preparatoria (proyecto de escisión, informe de los administradores y expertos independientes y balances de escisión), una fase decisoria (convocatoria de la junta, información a los accionistas y aprobación del acuerdo de escisión) y una fase final o ejecutoria, en la cual tiene lugar el otorgamiento de la escritura de escisión y su inscripción en el Registro Mercantil. Dicho proceso resulta perfeccionado y ultimado con la citada inscripción. La mera elevación a público no da carácter constitutivo al negocio. Es la inscripción la que culmina el proceso, no pudiéndose entender como una condición suspensiva de un negocio ya nacido. Si el citado precepto establece que la eficacia de la escisión queda supeditada a la inscripción, ello quiere decir, en sentido contrario, que sin inscripción no hay efectos.

De este modo, la fecha de inscripción en el Registro ha sido tomada por este Tribunal Central como referencia para determinar cuestiones tales como el momento a partir del cual aflora o es deducible el fondo de comercio (Resolución TEAC 21-12-2006, R.G. 1592/2005), o cuando las bases imponibles negativas se transmiten a la entidad adquirente (Resolución 2-3-2006, R.G. 2133/2004) o, finalmente, como es nuestro caso, determinar la normativa fiscal aplicable a la operación. Así, en Resolución de 16-3-2006, R.G. 7544/2003, este Tribunal Central señaló, en relación con la normativa aplicable, lo siguiente:

"Ciertamente la Ley a los efectos de regular su eficacia temporal no contempla la especialidad que este tipo de operaciones implica; no obstante, este Tribunal considera que en estos supuestos en los que, por fusión, absorción, escisión, etc, pueden verse afectadas una diversidad de entidades que pudieran tener ejercicios sociales diversos, la seguridad jurídica y la propia idiosincrasia de las operaciones aconseja tomar como fecha determinante para fijar los efectos de la nueva Ley, la de la eficacia de la fusión, que en el presente caso tiene lugar con la inscripción en el Registro, el 24 de abril de 1997, de la escritura de fusión otorgada el 18 de noviembre de 1996. De otro modo se podría llegar a situaciones distorsionadoras, en las que por la misma operación se aplicasen normativas diferentes a las sociedades intervinientes en las mismas, habiéndose de conectar además diversos actos implicados en todo el proceso de fusión, que quedarían regulados por normativas dispares, todo lo cual se obvia dotando de certeza a la operativa global y refiriendo la normativa aplicable a un momento común y único para todas ellas".

De acuerdo con lo anteriormente expuesto, la operación de escisión realizada queda sujeta a la norma en vigor en la fecha de su inscripción en el Registro, el 26-1-2001, que no es sino la Ley 43/1995 en su redacción dada por la Ley 14/2000. Siendo así, al no existir proporcionalidad en el reparto de las participaciones, se impone el requisito de que los patrimonios transmitidos constituyan ramas de actividad (artículo 97.2.2º LIS), requisito cuyo incumplimiento origina la denegación del Régimen especial. Y al denegarse dicho régimen especial, las rentas puestas de manifiesto deben integrarse, de acuerdo con el artículo 15.3 LIS, en la base imponible de la escindida, en el periodo impositivo 2001 (de 1-1-2001 a 26-1-2001), periodo en el que, como decimos, alcanza eficacia la escisión.

En consecuencia, debemos desestimar las alegaciones de la reclamante.

OCTAVO.- Se plantea en siguiente lugar la posibilidad de aplicación parcial del Régimen especial, respecto de una de las cinco entidades beneficiarias, X, S.L. A este respecto, la reclamante alega que la denegación del Régimen especial se debe producir únicamente para aquellas sociedades beneficiarias en las que no se cumplen los requisitos de proporcionalidad y existencia de rama de actividad. Sería el caso de cuatro de las beneficiarias: Y, S.L., Z, S.L., W, S.L. y V, S.L. Sin embargo, en el caso de X, S.L. el reparto accionarial sí reproduce miméticamente el preexistente en X, S.A. Es decir, todos los socios conservan en X, S.L. la misma participación que tenían en X, S.A.

Respondiendo a la cuestión anterior, debemos señalar que no está contemplada en la LIS la posibilidad de aplicación parcial del Régimen especial de FEAC. Dicho Régimen especial o se aplica, por darse todos y cada uno de los requisitos exigidos o, en caso contrario, se deniega, sin que quepan soluciones intermedias. Dicho de otro modo, la operación de escisión total realizada es única y la misma debe cumplir con la definición dada por el artículo 97.2 a) LIS: "Una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación (...)". Según la definición anterior, la regla de proporcionalidad debe respetarse en todas las sociedades adquirentes. No vale por tanto con que el reparto proporcional se cumpla en una de las cinco entidades beneficiarias (X, S.L.), y en las restantes no. En tal caso, debemos concluir que la escisión llevada a cabo, que como decimos constituye una operación única, no se ajusta a las definidas por la LIS para acogerse al Régimen especial.

En consecuencia, debemos desestimar la pretensión de aplicación parcial del Régimen especial.

NOVENO.- La reclamante sostiene en siguiente lugar, como motivo de impugnación, la duplicidad en el gravamen de los beneficios. Así, alega que las sociedades beneficiarias, y en concreto X, S.L., vendieron en los ejercicios 2001 a 2003 algunos de los inmuebles que les fueron adjudicados como consecuencia de la escisión. La plusvalía fue calculada mediante la diferencia entre coste histórico (al haberse acogido a Régimen especial) y precio de venta, tributando por ello en tales ejercicios. En consecuencia, parte del incremento que ahora se liquida ya ha sido satisfecho. Ello da lugar a una duplicidad en el ingreso y un correlativo enriquecimiento injusto por parte de la Administración.

Este Tribunal Central debe señalar a este respecto que las posibles duplicidades de ingreso deben corregirse a través del procedimiento de devolución de ingresos indebidos, por ser ésta la vía que nuestro ordenamiento tributario contempla en tales casos (artículo 221 de la Ley 58/2003), sin que pueda la reclamante excusarse en lo largo y costoso de aquel procedimiento. Debemos recordar que la regularización se practicó por la indebida aplicación del Régimen especial. De lo contrario, la postura de la reclamante nos llevaría a que no pudiera comprobarse ya la correcta aplicación del régimen especial, por el hecho de que las plusvalías (indebidamente) diferidas se hayan realizado en parte después.

Debemos por tanto desestimar tales alegaciones.

DÉCIMO.- Cabe finalmente plantearse la posible aplicación del régimen de diferimiento por reinversión. A este respecto, la reclamante sostiene que los activos en alquiler transmitidos tienen la condición de inmovilizado material tanto en la escindida X, S.A. como en las cuatro entidades beneficiarias adquirentes de los mismos, por lo que pueden acogerse a la reinversión de beneficios extraordinarios.

En relación con la cuestión planteada, debemos señalar que la denegación del régimen especial conlleva la aplicación del régimen general del artículo 15.2 d) LIS. El apartado 3 de dicho artículo 15 señala que "en los supuestos previstos en las letras a), b), c) y d), la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable", así como que "la integración en la base imponible de las rentas a las que se refiere este artículo se efectuará en el período impositivo en el que se realicen las operaciones de las que derivan dichas rentas".

        En consecuencia, dicho precepto obliga a la integración de la renta en el período impositivo en el que se realice la operación, lo cual impediría que tales rentas puedan acogerse al régimen de reinversión de beneficios extraordinarios, mediante la reinversion en los propios bienes adquiridos en la operación,por cuanto dicho régimen supone la no integración de tales rentas, rentas que se difieren a ejercicios futuros.

        Ha de tenerse en cuenta que la finalidad del incentivo del artículo 21 de la LIS es el de favorecer la renovación de activos empresariales. Por ello, no se concibe que dicho beneficio fiscal pueda aplicarse a una entidad que se disuelve como consecuencia de su escisión total, pues en ese caso, ya estaría incumpliendo ex ante el requisito de la reinversión en el plazo de tres años, requisito de imposible cumplimiento a todas luces pues, como decimos, dicha sociedad se extingue. La obligación de reinversión no puede entenderse tampoco como una obligación que se transmita a la sociedades beneficiarias de la entidad escindida, con la pretensión de que la reinversión se materialice precisamente de forma inmediata mediante la propia adquisición por las beneficiarias de los activos de la escindida. Por lo tanto, no hay renovación de unos activos empresariales por otros (los bienes son los mismos), ni reinversión entendida como adquisición real y efectiva de bienes.

Este Tribunal Central en Resolución de 7 de marzo de 2002 (Vocalía 3.ª, R.G. 3125/1998) tuvo ocasión de pronunciarse sobre esta cuestión, señalando lo siguiente:

"La operación de fusión por absorción que lleva a cabo la entidad LG no implica la ampliación de capital, ni la previsión del canje de acciones en relación con los socios y su procedimiento, pues ella es el único socio en cuanto que goza de la participación del 100 por 100 del capital de todas las entidades absorbidas. Y ello trae como consecuencia que el patrimonio recibido, en bloque, de las sociedades absorbidas sustituya en el balance al valor de los títulos representativos del capital de las sociedades extinguidas, por lo que en el supuesto que se examina cabría hablar de una fusión impropia pues, contemplada la adquisición de todas las acciones desde el punto de vista económico, tanto vale tener todas las acciones como adquirir el patrimonio entero de las entidades a través de una operación de fusión. En definitiva, concebida la exención por reinversión como un incentivo fiscal a la inversión resulta claro que tal incentivo ha de estar vinculado necesariamente a la adquisición real y efectiva de bienes, cuyas características han de ajustarse a las condiciones que la normativa fiscal establece. En el supuesto analizado no puede entenderse efectuada una reinversión en unos bienes que ya eran propiedad de LG a través de su participación accionarial en las diferentes entidades extinguidas. Habiéndose producido únicamente una sustitución en el balance de unos bienes por otros de titularidad, en ambos casos, de la misma entidad. Por todo ello, ha de desestimarse las pretensiones de la reclamante en este punto y confirmarse el incremento practicado por la Inspección (...)"
        
En consecuencia, debemos desestimar las alegaciones de la reclamante y confirmar la inaplicación del artículo 21 a las rentas puestas de manifiesto con la escisión.

POR LO EXPUESTO,

EL TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, vistas las presentes reclamaciones económico-administrativas, ACUERDA: 1) Archivar la reclamación R.G. 1688/2005 por desaparición de su objeto. 2) Desestimar las reclamaciones R.G. 2775/2006 y 2957/2006, confirmando la resolución impugnada.