Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/172/2005 de 23 de Noviembre de 2006

Descripción

         En la villa de Madrid, a 23 de noviembre de 2006, este Tribunal Económico Administrativo Central, en Sala, ha visto la reclamación económico-administrativa, en única instancia, promovida por Don ..., en nombre y representación de ..., S.A., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra Acuerdo de liquidación practicado por la Oficina Nacional de Inspección (...) el 5 de octubre de 2004, en relación con el impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (retenciones e ingresos a cuenta del trabajo personal), período de 1 de agosto a 31 de diciembre de 1997 y años 1998, 1999 y 2000; cuantía de 423.363,44 euros.

                                                          ANTECEDENTES DE HECHO

        PRIMERO: Los servicios de la Oficina Nacional de Inspección (...) formalizaron a la reclamante Acta A-02 número ..., el día 21 de abril de 2004, en relación con el concepto y períodos citados. A la vista de ella, de su informe complementario y de las alegaciones de la interesada, el Inspector Jefe practicó la liquidación ahora impugnada, en que se regulariza la situación tributaria de la reclamante por tres motivos, de los que, a efectos de la presente reclamación, interesan sólo los dos siguientes:

        A) Gastos de locomoción y desplazamiento satisfechos a diversos empleados de la interesada, durante el año 2000: ..., S.A. desplazó a personal de su plantilla a lugares en donde actuaban las empresas de su mismo grupo con las que había suscrito contratos de prestación de servicios encaminados a la captación de nuevos clientes. Dichos desplazamientos se documentaron en contratos con los empleados respectivos, en los que constaba la duración prevista del desplazamiento; estas cantidades fueron declaradas por la empresa en la clave L (dietas sin retención) del modelo 190. De las comprobaciones practicadas resultan 6 empleados con permanencia superior a nueve meses en el nuevo destino (folio 2827 del expediente) y en relación con ellos se regularizan los dos conceptos siguientes: a) las dietas por manutención y estancia que la entidad satisfizo a los desplazados, por 13.000 pesetas (78,13 €) más los importes justificados por alquiler de viviendas; la entidad entendió que existía pernoctación en municipio distinto al del trabajo habitual, por lo que la dieta exonerada había de ser de 8.000 pesetas (48,08 €), mientras que la Inspección considera que sólo se exceptúan de gravamen las dietas por los desplazamientos que se acrediten desde el nuevo destino a lugares de trabajo situados fuera del municipio de éste; como no se ha pernoctado en municipio distinto al del lugar de trabajo habitual, no ha de exceptuarse importe alguno por estancia, sino que la dieta exonerada será tan sólo la de manutención por 4.150 pesetas (24,94 €).- b) Respecto a los gastos de locomoción sólo quedan exceptuados a razón de 24 pesetas (0,14 €) por kilómetro si se refieren a viajes desde el lugar de nuevo destino a otros lugares de trabajo, pero no al domicilio previo, que la entidad compensó por el indicado importe, sin practicar retención. En el folio 3614 del expediente (el acto liquidatorio  se remite, por error, al 3164) se detallan los cálculos conducentes a la liquidación por este concepto.

        B) Remuneraciones satisfechas durante 1999 y 2000 al empleado Don ... este motivo de regularización tiene su origen en que la entidad pagadora consideró que dicho empleado no residió en España, sino en Brasil, por lo que no practicó pagos a cuenta sobre las remuneraciones satisfechas; en cambio, la Inspección considera que el perceptor fue residente en España en dichos ejercicios y que han de liquidarse los pagos a cuenta que la empresa no practicó a cuenta del IRPF, sino que declaró en el modelo 296 (resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta para no residentes).

           Como consecuencia de lo anterior y del tercer motivo de regularización, que no hace al caso, el Inspector Jefe determina la deuda tributaria, integrada por la cuota diferencial más lo intereses de demora, cuyo importe total asciende al importe citado en el encabezamiento.

        Esta liquidación fue notificada a su destinataria el 6 de octubre de 2004.

        SEGUNDO: El 2 de noviembre de 2004 presenta la interesada reclamación económico-administrativa, en única instancia, dirigida a este Tribunal Central y el 9 de junio de 2005 formaliza escrito de alegaciones que se resumen así: a) Improcedente regularización en cuanto a los gastos de locomoción y manutención de personal desplazado: ante todo, argumenta que en este caso no se ha producido renta alguna para el empleado por el hecho de resarcirle la empresa de los costes y perjuicios económicos incurridos con motivo de su desplazamiento fuera de su domicilio; por otra parte, según la interesada, existe una extralimitación en el artículo 8 del Reglamento del IRPF (que desarrolla el artículo 6 de la Ley 40/1998) ya que la Ley no dispone extensamente cuáles son las directrices que por vía reglamentaria se han de seguir y, constituyendo el hecho imponible un elemento esencial del tributo a reserva de Ley, es obvio que también la previsión de los supuestos exceptuados de gravamen han de caer bajo el amparo de este principio de tutela jurisdiccional de la norma de rango superior; en concreto, señala la reclamante que el exceso reglamentario se encuentra, por una parte en la fijación de los límites cuantitativos para las dietas y gastos de desplazamiento a efectos de excepción de gravamen y, por otro, en cuanto al límite temporal de nueve meses.- b) Dentro de la cuestión referente a las dietas, la reclamante aborda el tema de los pisos alquilados por los trabajadores a que afecta el desplazamiento y de lo pagado por la entidad para compensar su coste, sin practicar retención alguna; la Inspección considera exceptuados de gravamen sólo las cantidades satisfechas para compensar el gasto de estancia en establecimientos de hostelería. La alegante dice que se hace de peor condición al trabajador que decide vivir en un piso de alquiler, respecto al que prefiere alojarse en un hotel, cuando lo primero supone un evidente ahorro de costes.- c) Con respecto al umbral reglamentario de nueve meses de duración del desplazamiento, la reclamante argumenta que, con independencia de su alegación ya expuesta en cuanto a posible extralimitación respecto a lo dispuesto en la Ley 40/1998, es necesario que dichos nueve meses transcurran en el mismo municipio y cita en su apoyo la Resolución de la D.G.T.  de 20 de mayo de 2002, entre otras; pues bien, para la reclamante hay al menos dos casos (el de los empleados Don ... y Don ...) cuya permanencia en un mismo municipio no  superó el expresado plazo de nueve meses.- d) En relación con los gastos de locomoción, observa la empresa que ella asignó semanalmente 24 pesetas (0,14 €) por kilómetro recorrido para los desplazamientos fuera del lugar de trabajo habitual, por lo que es aplicable el régimen de no sujeción con independencia del lugar en que resida el trabajador. e) Improcedente regularización en cuanto a las cantidades satisfechas a Don ... en 1999 y 2000, ya que dicho empleado residió en Brasil, según dice haber acreditado la empresa.

                                                          FUNDAMENTOS DE DERECHO

        PRIMERO: Concurren en el presente expediente los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo que son presupuesto para la admisión a trámite de la presente reclamación económico-administrativa, en la que se plantean las siguientes cuestiones: primera, si son procedentes las retenciones que la Inspección liquida sobre las cantidades satisfechas por la reclamante a los empleados a que afectó el desplazamiento a municipio distinto durante más de nueve meses.- Segunda, si son conformes a Derecho las retenciones liquidadas sobre las remuneraciones  pagadas al empleado Don ... durante 1999 y 2000. 

        SEGUNDO: El artículo 16 de la Ley 40/1998, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, vigente en el ejercicio 2000, incluye en el ámbito de los rendimientos del trabajo a "Las dietas y asignaciones para gastos de viaje, excepto los de locomoción y los normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería con los límites que reglamentariamente se establezcan". El artículo 8 del Reglamento de dicha Ley, que fue aprobado por Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, establece los requisitos y límites para que dichas cantidades se exceptúen de gravamen. En el caso de asignaciones para gastos de manutención y estancia se requiere que estén destinadas a "compensar los gastos normales de manutención y estancia en restaurantes, hoteles y demás establecimientos de hostelería, devengadas por gastos en municipio distinto del lugar del trabajo habitual del perceptor y del que constituya su residencia". Y añade a continuación que -excepto casos ajenos al ahora contemplado- "cuando se trate de desplazamiento y permanencia por un período continuado superior a nueve meses, no se exceptuarán de gravamen dichas asignaciones. A estos efectos, no se descontará el tiempo de vacaciones, enfermedad u otras circunstancias que no impliquen alteración del destino". A continuación, el Reglamento fija unos límites cuantitativos según que se haya pernoctado en municipio distinto del lugar de trabajo habitual y del que constituya la residencia del perceptor, en cuyo caso el límite máximo es de 8.300 pesetas (49,88 €) diarias; si no se ha pernoctado, el límite es de 4.150 pesetas (24,94 €) diarias.

        TERCERO: De los preceptos anteriores se deduce que la asignación de cantidades en concepto de dietas y gastos de viaje es, en general, una forma de retribuir el trabajo del empleado, salvo que concurran dos condiciones: Primera, que la remuneración no supere cierto límite cuantitativo, porque de lo contrario entraría de lleno en el concepto de renta, dineraria o en especie según los casos. Y segunda, que obedezca a desplazamientos del empleado desde el municipio en donde radique su lugar de trabajo y de residencia; pero esta condición plantea la necesidad de establecer alguna frontera temporal que delimite o distinga los casos de viajes o desplazamientos del empleado a partir de su lugar de trabajo, de aquellos otros en que se traslada el lugar de trabajo mismo. El criterio seguido por el Reglamento consiste en entender que los desplazamientos de más de nueve meses entran en la segunda  categoría, es decir, se consideran como modificación del lugar de trabajo, atendida su permanencia durante ese tiempo. Esta normativa reglamentaria responde al mandato legal (ya hemos visto que la Ley 40/1998 excluye de los rendimientos del trabajo a las asignaciones para gastos de locomoción y de manutención y estancia en establecimientos de hostelería con los límites que reglamentariamente se establezcan) y no corresponde a los órganos económico-administrativos analizar si existe o no extralimitación reglamentaria, pero no cabe duda de que -precisamente porque el hecho imponible del Impuesto sobre la Renta es la obtención de ésta por el sujeto pasivo- es necesario establecer límites o umbrales en los dos sentidos expuestos, porque de lo contrario podrían quedar fuera de tributación rendimientos del trabajo disfrazados de asignaciones para dietas y gastos de viaje.

        CUARTO: Pues bien, ateniéndonos ya a la normativa reglamentaria que quedó expuesta y a los datos del expediente, resulta que en el caso de los seis empleados a que la liquidación se refiere, la duración del desplazamiento a municipio distinto del de origen se prolongó durante más de nueve meses. Ello desencadena el efecto de considerar desplazado su centro de trabajo y de ahí la improcedencia de excluir de gravamen a las asignaciones para dietas y gastos de locomoción por desplazamientos fuera de dicho municipio de origen. A efectos de la normativa del impuesto, lo que ocurre en este caso es que el lugar de trabajo ya no es el de origen sino uno nuevo y, por tanto, es correcto el proceder de la Inspección, consistente en hacer tributar como renta -y, por tanto, liquidar retenciones sobre rendimientos del trabajo personal-  a las cantidades que la empresa pagó a dichos empleados en concepto de dietas o de asignaciones para gastos de locomoción como si su lugar de trabajo no se hubiera desplazado. Es evidente que lo anterior se extiende a las cantidades pagadas por la empresa como ayuda a los empleados que optaran por el arrendamiento de viviendas, caso éste al que todavía cabe añadir la observación de que no encaja en el supuesto legal de que se trate de gastos de manutención y estancia en establecimientos de hostelería.

        QUINTO: Hemos de examinar ahora -dentro de esta primera cuestión planteada- la situación de los empleados Don ... y Don ... que, según la reclamante, no llegaron a permanecer en un mismo municipio durante los nueve meses reglamentarios. En efecto, ambos trabajadores figuran en el folio número 2827 del expediente, con detalle del tiempo de permanencia en cada ámbito geográfico de destino, pero lo relevante es que ninguno de los dos forma parte del grupo de seis empleados a que la liquidación se refiere y cuya identificación está en el folio número 3614. Por tanto, ha de desestimarse también esta alegación y declarar conforme a Derecho la liquidación de una cuota de retenciones por el motivo que examinamos, en un total de 32.225,4 € (5.361.856 pesetas).

        SEXTO: La segunda cuestión planteada es si son conformes a Derecho las retenciones liquidadas, cuyo importe es, respectivamente, de 287.243,54 y 21.788,22 euros (47.793.304 y 3.625.254 pesetas) sobre las remuneraciones pagadas al empleado Don ... durante 1999 y 2000, respectivamente. La empresa alega que éste residió en Brasil, por razones de trabajo, desde noviembre de 1997 hasta finales del primer trimestre de 2000, en que regresó a España y que fue director de dos filiales del Grupo en aquel país americano, cargo que requería su presencia física allí; acompaña certificación emitida por las autoridades fiscales brasileñas (folio número 3136 del expediente). La Inspección entiende que dicho empleado es residente en España, por radicar aquí el núcleo fundamental de sus intereses económicos y niega que dicho certificado demuestre la residencia fiscal en Brasil. También dice la Inspección que el interesado forma parte del comité de dirección del Grupo ..., S.A., que es consejero de una de las empresas del grupo de nacionalidad española, que su esposa tiene declarado domicilio fiscal en España, circunstancias éstas que, según la Inspección, permiten presumir que ha realizado estancias en territorio español a lo largo del ejercicio, que han supuesto el inicio del cómputo a que se refiere la norma interna y que no queda suspendido por las ausencias que puedan producirse, a menos que se acredite la residencia fiscal en otro país, lo cual, según la Inspección, no ha tenido lugar. La liquidación impugnada, en efecto, no reconoce valor alguno, para demostrar la residencia fiscal del empleado en Brasil, al certificado que la empresa aportó a la Inspección; en primer lugar, dice la Inspección que el título de dicho documento, emitido el 27 de enero de 2000 por el "Ministério da Fazenda, Secretaria da Receita Federal" es "Certificado de Registro de Rendimentos de Contribuinte" que, según el acto liquidatorio, "no parece ser un término equivalente a certificado de residencia fiscal en el sentido del Convenio" (para evitar la doble imposición entre España y Brasil); señala también el Inspector Jefe que dicho certificado no indica que el contribuyente sea residente en Brasil en el sentido del Convenio y que cita un artículo de éste (el 997) que resulta inexistente dado que sólo consta de 30 artículos.

        SÉPTIMO: Es necesario examinar lo argumentado por la interesada sobre la base del artículo 15 del Convenio entre el estado Español y la República Federativa del Brasil para evitar la doble imposición. Este artículo dispone lo siguiente:         

"Artículo 15. Profesiones dependientes.

1. Sin perjuicio de las disposiciones de los artículos 16, 18, 19, 20 y 21, los sueldos, salarios y remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo sólo pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado contratante. Si el empleo se ejerce en este último Estado, las remuneraciones derivadas del mismo pueden someterse a imposición en este Estado.

        2. No obstante las disposiciones del párrafo 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en el primer Estado si:

        a) El beneficiario permanece en el otro Estado durante uno o varios períodos que no excedan en total de 183 días en el curso del año natural considerado; y

        b) Las remuneraciones se pagan por, o en nombre de, una persona que no es residente del otro Estado; y

        c) Las remuneraciones no son pagadas con cargo a un establecimiento permanente o una base fija que la persona para quien se trabaja tiene en el otro Estado.

        3. No obstante las disposiciones precedentes de este artículo, las remuneraciones obtenidas por razón de un empleo ejercido a bordo de un buque o aeronave en tráfico internacional pueden someterse a imposición en el Estado contratante donde se encuentre la sede de dirección efectiva de la empresa".

        De acuerdo con este artículo, el empleado de la reclamante, aún admitiendo que residiera fiscalmente en España como afirma la Inspección, sólo quedará sometido a tributación en su país de residencia, por razón de sueldos, salarios y remuneraciones similares cuando se den simultáneamente las tres condiciones expuestas en el número dos, siendo la primera de ellas que dicho empleado haya permanecido en el Brasil durante uno o varios períodos que no excedan de 183 días en el curso del año natural considerado, que en este caso es el año 1999 y el 2000. Pues bien, la Inspección no ha dado ocasión a la reclamante para que pruebe el número de días en que el empleado permaneció en Brasil durante el año natural 1999. Por tanto, si la Inspección reconoce el desplazamiento al Brasil de este empleado y no ha dado ocasión a que la empresa probara el tiempo de estancia allí durante el año 1999,  queda sin justificarse en el expediente por qué no es de aplicación el precepto transcrito del Convenio, que invocó la reclamante ante la Inspección, sin que ésta contestara nada al argumento, y vuelve a hacerlo ahora en vía económico-administrativa. En consecuencia, han de reponerse las actuaciones en el expediente de gestión, de forma que la empresa pueda probar ante la Inspección las condiciones de aplicación del artículo 15 del Convenio.

        Caso distinto es el año 2000, en que sí queda acreditado que el trabajador sólo permaneció en Brasil durante el primer trimestre. Se cumple, entonces, la primera de las tres condiciones, así como las otras dos (las remuneraciones se pagaron por persona residente en España y no con cargo a establecimiento permanente en el país americano).

        POR LO EXPUESTO,

        EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA, en la reclamación económico-administrativa, en única instancia, interpuesta por ..., S.A. contra Acuerdo de liquidación practicado por la Oficina Nacional de Inspección (...) el 5 de octubre de 2004, en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (retenciones e ingresos a cuenta del trabajo personal), período de 1 de agosto a 31 de diciembre de 1997 y años 1998, 1999 y 2000, ACUERDA: Estimar en parte la reclamación interpuesta y reponer actuaciones de conformidad con lo expuesto en el último Fundamento de Derecho de la presente Resolución, rectificando en lo preciso la liquidación impugnada si así lo exige el resultado de las nuevas actuaciones que se practiquen.