Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/1754/2005 de 26 de Septiembre de 2007

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 26 de Septiembre de 2007
  • Núm. Resolución: 00/1754/2005

Resumen

La determinación de si las prestaciones de servicios consistentes en cesiones aparentemente gratuitas de elementos del inmovilizado efectuadas por una empresa suponen la realización de autoconsumos de servicios o si pueden ser excluidas de la aplicación del artículo 12.3 de la Ley del IVA (Ley 37/1992) en consideración a los fines que con tales cesiones se pretende conseguir debe ser abordada en cada caso hasta determinar en qué medida la realización de las actividades o prestaciones pueden conectarse con la finalidad que se presume a la actividad empresarial. En el caso concreto, a la vista de las pruebas aportadas por la entidad, las cesiones gratuitas de arcones congeladores y hornos para calentar el pan en la medida en que están inmediatamente relacionadas con el desempeño empresarial desarrollado, no deben ser consideradas cesiones efectuadas "para fines ajenos a la empresa" y su cesión gratuita no dará lugar a la realización de un autoconsumo de servicios por aplicación del artículo 12.3 de la Ley del IVA.

Descripción

En la Villa de Madrid, a 26 de septiembre 2007 en las reclamaciones económico-administrativas que penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovidas por la entidad X, S.A. (N.I.F.: ...), y en su nombre y representación por D. ... y Doña ... con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra los dos Acuerdos de liquidación de fechas 2 de diciembre de 2004 y la Resolución del procedimiento de Rectificación de errores de 17 de enero de 2005, dictados por el Inspector Regional de ... de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la AEAT y cuantía de 157.223,14 € el dictado tras las actuaciones de comprobación que dieron lugar a la incoación del Acta de disconformidad número ..., concepto IVA y periodos 1998 y 1999; 167.943,32 €, Acta A02 ..., IVA 2000 y 21.179,65 €, Acta ..., IVA 2001. Derivados de las actuaciones anteriores, se incoaron expedientes sancionadores que concluyeron en los siguientes Acuerdos de imposición de sanción, objeto asimismo de reclamación ante este Tribunal: Acuerdos de imposición de sanción todos de fecha 10 de mayo de 2005, por importe de 69.214,49 €, periodos de 1998 y 1999; 72.224,6 €, periodo de 2000 y 21.324,99 periodo de 2001.

                                                   ANTECEDENTES DE HECHO

Primero.- En fecha 17 de mayo de 2004, se formalizaron las tres actas de disconformidad indicadas en el encabezamiento por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los periodos 1998 y 1999, 2000 y 2001, en las que se hacía constar, en síntesis:

1º) La fecha de inicio de las actuaciones fue el día 28 de junio de 2002. No se deben computar 645 días a efectos del artículo 29 de la Ley 1/1998. No se liquida el primer trimestre del ejercicio 1998 por estar prescrito.

2º) En el periodo de 1998 se incluyen cuotas de IVA repercutido no declarado; en cuanto al IVA soportado, no se admite la deducibilidad de cuotas no acreditadas mediante factura completa y original, entre otras deficiencias, ni las facturas de tickets-restaurant, que no son deducibles en el IVA al no acreditarse el destino de los mismos. No se admite la deducción del 50% de las cuotas soportadas por la utilización de automóviles de turismo.

3º) En el periodo 1999, se realizan abonos de facturas al 16% cuando el tipo aplicable era el 7%; se aumentan las cuotas repercutidas por concesión de rappels al 16% cuando procedía el 7% según facturas; se incrementan cuotas por la no acreditación de rectificación de facturas; no se admite la deducibilidad de cuotas de IVA por no aportarse justificantes o corresponder a cuotas originadas en un contrato de renting en periodos en que la entidad no realizaba ninguna actividad o por corresponder a servicios recibidos con base en contrato ya finalizado, o corresponder a tickets restaurante. Asimismo se limita el IVA deducible relacionado con vehículos al 50%. No se admite el IVA deducible declarado en el 4T 1999 por no haberse registrado, no haberse justificado o por corresponder al ejercicio de una opción de compra de activo que se entrega en la dirección de un sujeto pasivo distinto. En relación con el contrato con la empresa Y se rechaza la deducción de cuotas soportadas por haber finalizado el contrato y no haberse justificado el servicio.

4º) En el periodo de 2000, se regularizan las cesiones de bienes muebles que realiza el reclamante a algunos de sus clientes por ser considerado autoconsumo de servicios, al no haberse acreditado que el precio del servicio correspondiente a tal cesión estuviera incluido en los precios de venta de los productos junto con los que los bienes eran cedidos. La base imponible del autoconsumo se fijó en la amortización que corresponde a los bienes cedidos según su naturaleza. Se incrementa el IVA repercutido en la venta de arcones, por elevarse la Base Imponible. Se minora el IVA deducible por carecer de justificantes, o bien por haberse devengado en un periodo anterior a 2 de octubre de 2000, cuando la actividad era desarrollada por otro sujeto pasivo, Z a quien le correspondían. Se reduce el IVA deducible en virtud del art. 95.tres.2º de la LIVA por considerar que las cuotas deducibles relacionadas con vehículos son el 50% de las declaradas (arrendamiento de automóviles de turismo, compra de combustibles y otros). No son deducibles cuotas en factura por comida de Navidad y otras adquisiciones no justificadas o justificadas mediante FAX a nombre de Z.

5º) Por el periodo 2001, de nuevo se regularizaba por el concepto de autoconsumo antes expuesto; se minora el IVA deducible por haberse devengado en un periodo anterior a 2 de octubre de 2000, cuando la actividad era desarrollada por otro sujeto pasivo, Z por importe de 2.349 ptas; en último lugar también se reduce el IVA deducible en virtud del art. 95.tres.2º de la LIVA por considerar que las cuotas deducibles relacionadas con vehículos son el 50% de las declaradas (arrendamiento de automóviles de turismo, compra de combustibles y otros).

Segundo.- Los Acuerdos de liquidación confirmaron las propuestas del Actuario, si bien fue advertido error de hecho en el Acuerdo de liquidación dictado por el periodo 1998-1999, por lo que se inició procedimiento de rectificación de errores que concluyó por Resolución de 17 de enero de 2005 en la que se admitía la deducibilidad de cuotas soportadas en operaciones intracomunitarias que no habían sido tenidas en cuenta en la regularización. El Acuerdo inicialmente notificado había liquidado una cuota de 315.200,05 € y unos intereses de demora de 97.598,58 €, cuando el importe procedente es el fijado por el Acuerdo de Resolución del Procedimiento de Rectificación de Errores, es decir, 120.071,45 € de cuota y 37.151,69 € de intereses de demora.

La liquidación por los periodos de 1998 y 1999 tuvo el carácter de definitiva, en tanto que las de los periodos 2000 y 2001 tuvieron el carácter de previas, de conformidad con el contenido de las Actas de disconformidad incoadas.

        Tercero.- Mediante acuerdo de fecha 16 de noviembre de 2004 se iniciaron procedimientos sancionadores por el Instructor del procedimiento sancionador por infracción tributaria grave asociados a las actas incoadas.

        Se propusieron sanciones al apreciarse culpa o, al menos, negligencia en la conducta del sujeto pasivo.

En fecha 10 de mayo de 2005 se dictaron Acuerdos de resolución del procedimiento sancionador por el Inspector Regional de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la AEAT, en los cuales, en síntesis, se imponían las sanciones por los siguientes importes de: 69.214,49 €, periodos de 1998 y 1999; 72.224,6 €, periodo de 2000 y 21.324,99 periodo de 2001.

        La notificación al interesado se produce en fecha 11 de mayo de 2005.

Cuarto.- Contra dichos Acuerdos, la entidad recurrente ha interpuesto en fechas 3 de enero y 10 de junio de 2005 sendas reclamaciones económico-administrativas, ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, alegando en síntesis:

1º) La Inspección ha superado el plazo de duración de las actuaciones inspectoras. No han existido dilaciones imputables al contribuyente. En ningún momento, el posible retraso en facilitar la información requerida ha podido suponer una dilación. Se ha prestado colaboración en todo momento a la Inspección. Ninguna de las dilaciones imputadas ha supuesto la interrupción del procedimiento inspector. Han prescrito los ejercicios 1998 y 1999.

2º) Cuotas de IVA soportadas derivadas del contrato con Y. Los contratos con Y fueron prorrogados tácitamente y por ello, Y facturaba a la entidad después del vencimiento de los contratos. La Inspección no ha desvirtuado la citada prorroga tácita. El importe de las cuotas asciende a 4.821,41 €.

3º) Cuotas de IVA soportadas derivadas del contrato de renting de material informático con W en el periodo 1999. La entidad recurrente aportó sus activos y pasivos a la entidad T, S.A. el 5 de mayo de 1999, quedando prácticamente inactiva. La entidad continuó precisando de cierta infraestructura para cumplir determinadas obligaciones. El servicio fue prestado a la entidad en el desarrollo de su actividad. La Inspección no ha desvirtuado que el servicio no fuera prestado a la entidad.

4º) Son deducibles en el periodo 1998-2001 las cuotas de IVA soportadas derivadas de tickets restaurante ya que se han aportado facturas y se contabilizaron. No cabe denegar su deducibilidad por no ser gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades como argumenta la Inspección. Se remite el recurrente a sus alegaciones frente a la regularización por Impuesto sobre Sociedades y así indica que la adquisición de tickets restaurante para su posterior entrega a los empleados es un gasto ordinario de la actividad y un modo de retribución. La deducibilidad  de un gasto no viene determinada por su imputación en el IRPF.

5º) Se propugna la improcedencia de la liquidación de cuotas por la cesión de bienes muebles a clientes, operación constitutiva, según la Inspección, de un autoconsumo de servicios. Se argumenta que de acuerdo con la Resolución vinculante de la Dirección General de Tributos de 14 de febrero de 2005 no se puede considerar autoconsumo de servicios en operaciones accesorias. También se cita la Resolución 5/2004, de 23 de diciembre de 2004, de la Dirección General de Tributos. Se defiende que las operaciones en cuestión tienen carácter oneroso y accesorio respecto de las principales de venta desarrolladas por la compañía (venta de pan y masas congeladas). Las cesiones realizadas comprenden máquinas vinculadas al proceso de elaboración y venta al público de la mercancía suministrada (arcones congeladores, hornos, etc).

6º) Deducción de las cuotas de IVA soportado por Z. La Inspección rechaza la deducción de cuotas repercutidas a Z con anterioridad al 2 de octubre de 2000, dado que la aquí recurrente adquirió en dicha fecha activos y pasivos de la sociedad Z. La Inspección sostuvo que se trataba de cuotas por servicios prestados a Z con anterioridad por lo que no eran deducibles por X, S.A. Para el recurrente, en la medida en que los servicios fueron contabilizados y deducidos por Z y posteriormente refacturados a X, S.A. en virtud de los pactos que integraban el contrato por el que se instrumentó el traspaso de activos y pasivos de Z deben ser deducibles.

7º) El procedimiento sancionador se inició fuera del plazo establecido en el artículo 209.2 de la Ley 58/2003 porque la Inspección debió dictar la liquidación en el mes siguiente desde la finalización del plazo para efectuar alegaciones al acta de disconformidad. El plazo anterior finalizó el día 4 de octubre de 2004. Ausencia de los elementos objetivo y subjetivo para sancionar. Existe interpretación razonable de la norma. Es de aplicación el principio de presunción de inocencia.

                                                       FUNDAMENTOS DE DERECHO

        Primero.- Concurre en el presente expediente el requisito de competencia de este Tribunal Económico-Administrativo Central, por razón de la materia y de la cuantía del acto impugnado, para conocer en única instancia de la presente reclamación económico-administrativa, habiéndose interpuesto en forma y plazo hábil, por persona con capacidad y legitimación suficientes, siendo la cuestión a resolver, en esencia, si el procedimiento inspector seguido es conforme a Derecho, si es procedente la regularización practicada por la Inspección con relación a la deducibilidad de una serie de cuotas de IVA, si cabe la regularización por autoconsumo en la cesión de bienes muebles y si es procedente la imposición de sanción que estimó la Inspección.

        Este Tribunal Central ha procedido a la acumulación de las dos reclamaciones presentadas por la entidad en virtud del artículo 230 de la Ley 58/2003.

Segundo.-
La entidad alega que han prescrito los ejercicios 1998 y 1999 al superarse el plazo de duración de las actuaciones inspectoras.

El plazo de prescripción quedó reducido a 4 años a partir del 1 de enero de 1999 de acuerdo con lo dispuesto en la Ley 1/1998, ya que hasta dicha fecha el plazo de prescripción era de 5 años. La Disposición Final Cuarta del Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, por el que se desarrolla parcialmente la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes dispone en su apartado 3 "Lo dispuesto en el artículo 24 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, y la nueva redacción dada por dicha Ley al artículo 64 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, y al artículo 15 de la Ley Orgánica 12/1995, de 12 de diciembre, de Represión del Contrabando, en lo relativo al plazo de prescripción de las deudas, acciones y derechos mencionados en dichos preceptos, se aplicará a partir de 1 de enero de 1999, con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponibles, cometido las infracciones o efectuado los ingresos indebidos, sin perjuicio de que la interrupción de la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a aquella fecha produzca los efectos previstos en la normativa vigente".

La Sentencia del Tribunal Supremo de 25 de septiembre de 2001, ha precisado en relación con la expresada frase del Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero,"con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponibles", lo siguiente: "Si el momento en que se cierra el período temporal durante el que ha estado inactiva la Administración tributaria es posterior al 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el de cuatro años (aunque el "dies a quo" del citado período sea anterior a la indicada fecha) y el instituto de la prescripción se rige por lo determinado en los nuevos artículos 24 de la Ley 1/1998 y 64 de la LGT.

Si el mencionado período temporal de inactividad administrativa ha concluido antes del 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el anteriormente vigente de 5 años y el régimen imperante es el existente antes de la citada Ley 1/1998".

En este caso, las actuaciones se iniciaron el día 28 de junio de 2002, en consecuencia, el plazo de prescripción aplicable será de 4 años.

El artículo 65 de la Ley 230/1963, dispone que El plazo de prescripción comenzará a contarse...; En el caso a), desde el día en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración; añadiendo el artículo 66.1 que Los plazos de prescripción a que se refieren las letras a), b) y c) del artículo 64 se interrumpen: a) Por cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regulación, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del impuesto devengado por cada hecho imponible; b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase; c) Por cualquier actuación del sujeto pasivo conducente al pago o liquidación de la deuda.

Por su parte el Reglamento General de Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, dispone en su artículo 30.3 a) que La comunicación, debidamente notificada, o bien la presencia de la Inspección, que ésta haya hecho constar y fuese conocida por el interesado, con el fin de iniciar efectivamente las actuaciones inspectoras, producirán los siguientes efectos: a) La interrupción del plazo legal de la prescripción del derecho de la Administración para determinar las deudas tributarias mediante la oportuna liquidación e imponer las sanciones correspondientes en cuanto al tributo o tributos a que se refiera la actuación de comprobación e investigación y de la acción para imponer sanciones tributarias por el incumplimiento de cualesquiera obligaciones o deberes afectados por las actuaciones inspectoras.

El inicio del procedimiento inspector se produjo el día 28 de junio de 2002, cuando todavía no había transcurrido el plazo de prescripción de cuatro años desde el mes de julio de 1998, mes que debió encuadrar la fecha límite para presentar la autoliquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido del 2T de 1998, de modo que en esa fecha de 28 de junio quedó interrumpido el plazo de prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria.

La entidad recurrente alega que la duración de las actuaciones ha excedido del plazo máximo previsto por la Ley. Las cuestiones relativas a esta cuestión vienen reguladas en el artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero de Derechos y Garantías de los Contribuyentes que establece: "1. Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas. No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otros doce meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias:

        a) Que se trate de actuaciones que revistan especial complejidad. En particular, se entenderá que concurre esta circunstancia a la vista del volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades o su tributación como grupos consolidados, o en régimen de transparencia fiscal internacional.  

        b) Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el contribuyente ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades, empresariales o profesionales, que realice.

        2. A los efectos del plazo previsto en el apartado anterior, no se computarán las dilaciones imputables al contribuyente, ni los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente.  

        3. La interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1, determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones.

        4. A los efectos de los apartados anteriores, se entenderá que las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación concluyen en la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de dichas actuaciones".

El artículo 31 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (R.G.I.T.) establece que: "Las actuaciones de comprobación, investigación y las de liquidación se llevarán a cabo en un plazo máximo de doce meses contados desde la fecha en que se notifique al obligado tributario el inicio de tales actuaciones hasta la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de las mismas, salvo que se acuerde la ampliación de dicho plazo en la forma prevista en el artículo 31 ter de este Reglamento.

        A efectos de este plazo, no se computarán las dilaciones imputables al obligado tributario ni los períodos de interrupción justificada en los términos que se especifican en el artículo 31 bis de este Reglamento".

El apartado dos del artículo 31 bis del Real Decreto 939/1986 establece: "A su vez, se considerarán dilaciones imputables al propio obligado tributario, el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la inspección dentro del ámbito de sus competencias, así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos en que se considere procedente. Las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al interesado. A efectos de dicho cómputo, el retraso debido a dilaciones imputadas al contribuyente se contará por días naturales".

Es preciso señalar que las diligencias son documentos públicos que hacen prueba de su contenido, que se presume cierto en virtud de lo dispuesto en el artículo 145.2 de la Ley 230/1963 y en el artículo 62 del Real Decreto 939/1986 (R.G.I.T.) El citado artículo 145.2 de la Ley 230/1963 señala: "Las actas y diligencias extendidas por la Inspección de los Tributos tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario." Dicho artículo 62 del Real Decreto 939/1986 establece: "1. Las actas y diligencias extendidas por la Inspección de los Tributos tienen naturaleza de documentos públicos.

        2. Las actas y diligencias formalizadas con arreglo a las leyes hacen prueba, salvo que se acredite lo contrario, de los hechos que motiven su formalización y resulten de su constancia personal para los actuarios.

        Los hechos consignados en las diligencias o actas y manifestados o aceptados por los interesados se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse por éstos mediante prueba de que incurrieron en error de hecho.(...)".  

En el caso planteado aquí, el procedimiento no ha excedido del plazo de 12 meses previsto en la Ley 1/1998, ya que las actuaciones finalizaron en fecha 2 de diciembre de 2004, habiéndose iniciado el día 28 de junio de 2002 y debiendo no computar 645 días por la existencia de dilaciones imputables a la entidad recurrente, es decir, el procedimiento duró claramente menos de 12 meses.

La entidad alega que el posible retraso en facilitar la información requerida no puede suponer una dilación.

En los actos administrativos de liquidación tributaria se hizo constar una detallada relación de las fechas y motivos de las dilaciones en que se incurría.

Del análisis del expediente resulta que sí han existido dilaciones imputables a la entidad recurrente por haber existido retrasos en la aportación de la documentación requerida por la Inspección y por solicitudes de aplazamiento de la propia entidad en virtud de lo dispuesto en el apartado dos del artículo 31 bis del Real Decreto 939/1986.

Los requerimientos de documentación de la Inspección se realizaron para la comprobación definitiva del Impuesto sobre el Valor Añadido de los periodos 1998 y 1999 y, lógicamente, tras la comprobación oportuna, existirán aspectos comprobados correctos y, como en este caso, pueden también existir regularizaciones sobre la base de la documentación aportada por el interesado, a la información disponible por la Inspección y a la comprobación efectuada. Estos requerimientos de documentación conllevan la existencia de dilación si existe retraso en el cumplimiento por parte de la entidad ya que se realizaron para la efectiva comprobación del Impuesto sobre el Valor Añadido de los periodos 1998 y 1999.

Las propias solicitudes de ampliación de plazo por parte de la entidad también conllevan la existencia de dilación.

Hay que tener en cuenta que la existencia de dilaciones imputables al contribuyente no supone que la Inspección no pueda realizar actuaciones de comprobación e investigación tributaria.

Además, de la redacción del artículo 31 bis del Real Decreto 939/1986, no se desprende que el incumplimiento del plazo de atender un requerimiento de información a la entidad inspeccionada no conlleve dilación imputable al contribuyente, si ulteriormente la información requerida no produjera directamente un mayor importe de los ingresos o un menor importe de los gastos regularizados.

En consecuencia, no existe prescripción del Impuesto sobre el Valor Añadido de los periodos 1998 y 1999, no siendo procedente estimar las alegaciones del interesado.

Tercero.-
En segundo lugar el sujeto pretende la admisión de la deducibilidad de las cuotas de IVA derivadas del contrato con Y. Los contratos con Y fueron prorrogados tácitamente y por ello, Y facturaba a la entidad después del vencimiento de los contratos.

Al respecto indicar que la aportación de factura por parte de la entidad recurrente no es suficiente para la deducibilidad del IVA soportado, ya que ha de acreditarse la realidad y efectividad del servicio o entrega a que responde la cuota repercutida. En este caso, la Inspección requirió al interesado el contrato que fundamentara la prestación de servicios durante el año 1999 de la entidad Y debido a la cesión de activos y de personal de la entidad durante dicho año.

La entidad recurrente únicamente manifestó que los contratos fueron prorrogados tácitamente sin aportar ninguna prueba de dicha manifestación. En consecuencia, esta Tribunal Central no considera suficientemente probada la realidad del servicio facturado por la entidad Y ni la afectación a la actividad de la entidad.

        En consecuencia, considerando que el artículo 114 de la Ley 230/1963 señala "Tanto en el procedimiento de gestión, como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo", no es procedente estimar las alegaciones del interesado.

Cuarto.- A continuación, el interesado propugna la deducibilidad de las cuotas de IVA soportado derivadas del contrato de renting de material informático con W en el periodo 1999. La entidad recurrente aportó sus activos y pasivos a la entidad T, S.A. el 5 de mayo de 1999, quedando prácticamente inactiva. La entidad continuó precisando de cierta infraestructura para cumplir determinadas obligaciones. El servicio fue prestado a la entidad en el desarrollo de su actividad. La Inspección no habría desvirtuado que el servicio no fuera prestado a la entidad.

La entidad recurrente ha manifestado en su escrito de alegaciones que aportó sus activos y pasivos a la entidad T, S.A. el 5 de mayo de 1999, quedando prácticamente inactiva.

En el informe ampliatorio, se hizo constar que la entidad había cesado en su actividad (al haberse transferido los activos a T, S.A.) por lo que no quedaba justificada la recepción del servicio en cuestión (pág 66 del Informe ampliatorio al Acta A02 ...).

De lo expuesto con anterioridad se desprende que no es procedente admitir la deducibilidad de las cuotas soportadas, ya que en dicho momento (15 de agosto de 1999) la entidad estaba inactiva y aparece como destinatario de la operación un sujeto pasivo distinto.

A juicio de este Tribunal Central, no es procedente admitir la alegación de la entidad ya que no acreditó suficientemente que el material informático se estuviera afectando realmente a una actividad económica de la entidad recurrente. De acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (STJCE 3.3.2005, I/S Fini H contra Skatteministeriet C-32/03) procede considerar sujeto pasivo a efectos del artículo 4, apartados 1 a 3 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, a una persona que ha dejado de ejercer una actividad comercial, pero continúa abonando la renta y otros gastos conexos del local que sirvió para ejercer la mencionada actividad debido a que el contrato de arrendamiento contiene una cláusula que impide resolverlo, permitiendo en consecuencia que dicha persona deduzca el IVA correspondiente a las cantidades pagadas por estos conceptos, siempre que exista una relación directa e inmediata entre los pagos realizados y la actividad comercial y se haya acreditado que no existió intención de actuar de forma fraudulenta o abusiva. En nuestro caso sería admisible la deducibilidad de cuotas soportadas en el proceso de liquidación de una entidad, pero en todo caso la prueba de dicha afectación así como de la realización de operaciones de liquidación por el sujeto pasivo le compete al mismo, sin que se haya probado en forma alguna. La mera presunción de existencia de dichos gastos no es suficiente ante las dudas que la deducibilidad de dichas cuotas suscita a la Inspección. La manifestación por el actuario de que la compañía estaba prácticamente inactiva no supone un reconocimiento por parte de éste de que la compañía empleara los medios de que se trataba en la realización de actividades de liquidación. De hecho esta misma manifestación es realizada por el propio interesado y ello como consecuencia de la cesión del personal, activos y pasivos a la entidad T, S.A. el 5 de mayo de 1999, sin que de una simple manifestación puedan deducirse hechos ni pruebas.

        En consecuencia, no es procedente estimar las alegaciones del interesado.

Quinto.- En su siguiente alegación el interesado argumenta la necesaria deducibilidad en el periodo 1998-2001 de las cuotas de IVA soportadas derivadas de tickets restaurante ya que se han aportado facturas y se contabilizaron. No cabría denegar su deducibilidad por no ser gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades como argumenta la Inspección. Se remite el recurrente a sus alegaciones frente a la regularización por Impuesto sobre Sociedades y así indica que la adquisición de tickets restaurante para su posterior entrega a los empleados es un gasto ordinario de la actividad y un modo de retribución. La deducibilidad de un gasto no viene determinada por su imputación en el IRPF.

El artículo 114.1 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria establece que: "Tanto en el procedimiento de gestión, como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo".

El artículo 35.2 de la Ley 230/1963, establece que los sujetos pasivos: "Están igualmente obligados a llevar y conservar los libros de contabilidad, registros y demás documentos que en cada caso se establezca; a facilitar la práctica de inspecciones y comprobaciones y a proporcionar a la Administración los datos, informes, antecedentes y justificantes que tengan relación con el hecho imponible".

La Disposición Adicional Séptima de la Ley 10/1985, de 26 de abril, de modificación parcial de la Ley General Tributaria, declarada expresamente vigente por la Disposición Derogatoria Única de la Ley 43/1995, señala:

"Uno. Los empresarios y profesionales están obligados a expedir y entregar factura por las operaciones que realicen, en la forma y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente.

        Dos. Para la determinación de las bases o de las cuotas tributarias, tanto los gastos necesarios para la obtención de los ingresos, como las deducciones practicadas, requerirán su justificación mediante las facturas a que se refiere el apartado anterior".

Los requisitos necesarios para que un IVA soportado tenga la consideración de deducible en el Impuesto sobre el Valor Añadido, de acuerdo con la Ley del IVA, se regulan en los arts. 92 y siguientes de esta norma.

En concreto el art. 96 se ocupa de las exclusiones y restricciones del derecho a deducir, impidiendo la deducción de las cuotas soportadas en los servicios que nos ocupan con la siguiente expresión:

Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:
[...]

6º. Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades".

Si atendemos al Impuesto sobre Sociedades, requisitos para la deducción de estos gastos son su correlación con los ingresos, su contabilización, la justificación, que no tenga la consideración de no deducible y su correcta imputación temporal. Con relación a dichos requisitos es fundamental que el interesado pueda probar la justificación de la realidad del servicio recibido o del bien adquirido y la justificación de la correlación del gasto con los ingresos en virtud de los artículos 10, 14, 19 y 139 de la ley 43/1995. Estos requisitos han sido confirmados reiteradamente por los Tribunales de Justicia.

Uno de los requisitos necesarios para que un gasto tenga la consideración de deducible en el Impuesto sobre Sociedades es que el interesado justifique la realidad del servicio recibido o del bien adquirido.

A estos efectos, la entidad se ha limitado a señalar que la adquisición de dichos tickets es para su entrega posterior a los empleados. Este Tribunal considera que la entidad no ha probado suficientemente la deducibilidad de los citados conceptos ya que no ha existido identificación alguna de los supuestos empleados destinatarios de los citados servicios. Por ende, no resulta admisible la deducción de las cuotas de IVA soportado.

En consecuencia, no es procedente estimar las alegaciones del interesado.

Sexto.- Se propugna la improcedencia de la liquidación de cuotas por la cesión de bienes muebles a clientes, operación constitutiva, según la Inspección, de un autoconsumo de servicios.

Decir para comenzar que la actividad del interesado comprende el suministro de pan y masas congeladas, según afirma el mismo en la pág 15 de su escrito de alegaciones. No obstante, en el seno de dicha actividad la sociedad incurre en determinados gastos derivados de la cesión de un cúmulo de instalaciones auxiliares. Para la realización de estas operaciones, la entidad adquiere estas instalaciones que posteriormente son objeto de cesión, procediendo a deducir el IVA soportado en la adquisición.

La operación descrita es considerada por la Administración como autoconsumo de acuerdo con las disposiciones de la Ley del IVA, por considerar el carácter gratuito de la operación de cesión.

El texto legal indicado establece como hecho imponible la prestación de servicios sin definirla, otorgando a esta prestación un carácter residual respecto de los restantes hechos imponibles sí definidos. Además, incluye una lista de operaciones consideradas prestaciones de servicios, lista meramente ejemplificativa y no excluyente.

"Artículo 11. Concepto de prestación de servicios.

1. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.

2. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:

1º El ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio.

2º Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.

3º Las cesiones del uso o disfrute de bienes.

(...)"

A continuación, el artículo 12 del mismo texto incluye como hechos imponibles toda una serie de operaciones "por asimilación":

"Artículo 12. Operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios.

Se considerarán operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios a título oneroso los autoconsumos de servicios.

A efectos de este impuesto serán autoconsumos de servicios las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:

1º Las transferencias de bienes y derechos, no comprendidas en el artículo 9 número 1º, de esta Ley, del patrimonio empresarial o profesional al patrimonio personal del sujeto pasivo.

2º La aplicación total o parcial al uso particular del sujeto pasivo o, en general, a fines ajenos a su actividad empresarial o profesional de los bienes integrantes de su patrimonio empresarial o profesional.

3º Las demás prestaciones de servicios efectuadas a título gratuito por el sujeto pasivo no mencionadas en los números anteriores de este artículo".

De acuerdo con el artículo 12.3º se debe gravar como autoconsumo la prestación de servicios efectuada a título gratuito por el sujeto pasivo. El apartado tercero actúa como cláusula de cierre de los apartados anteriores, llegando a aquellas situaciones que no hayan podido ubicarse dentro de éstos.

Este artículo procede de la trasposición efectuada de la Sexta Directiva comunitaria, en concreto de su artículo 6.2:

"Artículo 6.

2. Se asimilarán a las prestaciones de servicios a título oneroso:

a) (...).

b) las prestaciones de servicios a título gratuito efectuadas por el sujeto pasivo para sus necesidades privadas o para las de su personal o, más generalmente, para fines ajenos a su empresa.

Los estados miembros estarán facultados para proceder en contra de lo dispuesto en este apartado 2 a condición de que ello no sea causa de distorsiones de la competencia".

Advertir que en el artículo incluido en la Ley española desaparece la mención que la Sexta Directiva efectúa a "fines ajenos a su empresa". Esta cláusula puede dar lugar a la interpretación finalista del precepto, y llevarnos a considerar que el legislador comunitario no pretende el gravamen de las prestaciones de servicios, aun efectuadas a título gratuito, si se emplean en fines "no ajenos" a la empresa.

La justificación del gravamen de las operaciones definidas en la Ley como autoconsumos de servicios se encuentra en la aplicación exhaustiva del principio de neutralidad que debe presidir la aplicación práctica del IVA. Se pretende que las prestaciones de servicios a título gratuito determinen la repercusión e ingreso del impuesto que se hubiera devengado si la operación hubiera tenido carácter oneroso. De este modo se pretende que el acceso a los servicios se vea gravado en cualquier caso, y si no hay posibilidad de tal gravamen por inexistencia de contraprestación, que al menos el prestador de tales servicios se convierta en consumidor final de la prestación que ha realizado.

Requisitos para que se produzca el autoconsumo son la no existencia de contraprestación, y de acuerdo con la interpretación integrada del artículo 12.3º de la Ley española y el 6.2 de la Sexta Directiva comunitaria, que la prestación gratuita se realice para fines ajenos a la empresa.

La escueta indicación de "fines ajenos a la empresa" debe entenderse como la consecución de objetivos y finalidades extraños a la operativa de la empresa, o fines privados, diversos al lícito propósito de obtención de beneficios que anima la práctica empresarial. En cualquier caso se trata de un concepto jurídico indeterminado que será necesario analizar caso por caso, para examinar cuándo la realización de actividades por la empresa va a servir a sus fines y cuándo va a pretender la consecución de fines no plenamente identificados con la actividad empresarial. La carga de la prueba de que en el caso analizado se den las circunstancias que justifiquen la no regularización de las operaciones corresponderá en todo caso al sujeto pasivo. No obstante, y pese la indefinición de la expresión que venimos manejando, también es necesario precisar que los fines de la empresa no van a poder emplearse para otorgar cobertura a cesiones gratuitas que abarquen fines distintos a los propios de la empresa, siendo éstos aquellos inherentes e intrínsecos a su actividad, y sin los cuales el desarrollo empresarial perdería sus notas características. Por ello las cesiones que persigan, alternativamente, finalidades que puedan encuadrarse entre las de la empresa cedente, y otras finalidades distintas a aquellas que tengan una relación inmediata con las propias de la empresa cedente, caerán de lleno en el supuesto de autoconsumo y podrán desencadenar la actuación de regularización correspondiente.

La pérdida de tal condición de no ajeno a la empresa podrá venir tanto desde la vertiente de la propia empresa cedente, cuando la cesión no tenga por objeto servir a actividad alguna que se inserte dentro de la que habitualmente viene desarrollando, como desde la vertiente de la empresa cesionaria, cuando tal cesión, pudiendo incardinarse en la actividad de la cedente, tenga un contenido más amplio y se supedite, además, a la consecución de otras finalidades del cesionario que ya sí sean ajenas a las originalmente desempeñadas por la empresa cedente (y que justificaron la cesión). Véase el caso en que los bienes cedidos den satisfacción, simultáneamente, a la actividad de la empresa cedente, y a una parte de la actividad del cesionario que no guarde la descrita relación inmediata con la actividad del cedente, ya que la actividad desarrollada por el cesionario puede ser más amplia que la del cedente. En este &

Impuesto sobre el Valor Añadido
Deducciones IVA
Plazo de prescripción
Acta de disconformidad
Prestación de servicios
Automóviles de turismo
Subsanación de errores
Cuotas del IVA soportado
Bienes muebles
Cesión de bienes
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Dilaciones imputables al obligado tributario
Contrato de renting
Intereses de demora
Impuesto sobre sociedades
Autoconsumos de servicios
Obligado tributario
Actividades empresariales
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Pruebas aportadas
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Expediente sancionador
Gasto deducible Impuesto sobre Sociedades
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Culpa
Ingresos indebidos
Prescripción de deuda
Interrupción de la prescripción
Contrabando
Traspaso
Principio de presunción de inocencia

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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