Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/1757/2005 de 29 de Marzo de 2007

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 29 de Marzo de 2007
  • Núm. Resolución: 00/1757/2005

Descripción

En la Villa de Madrid, a 29 de marzo de 2007, visto el recurso de alzada que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por X, S.A. y en su nombre y representación por Don ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra desestimación del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., Expediente núm. ..., de fecha 3 de marzo de 2005, por el concepto del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, ejercicio 1999 y 2000, cuantía 167.010,81 € (27.788.260 ptas).

                                             ANTECEDENTES DE HECHO

        PRIMERO.-
Con fecha 2 de abril de 2001, la Inspección de los Tributos incoó acta de disconformidad nº ... por el concepto y ejercicio de referencia.

De las actuaciones practicadas y demás actuaciones realizadas, según se describen en el acta e informe ampliatorio reglamentariamente unido a aquélla, resultan los siguientes hechos:

X, S.A. se dedica a la producción de series de películas de dibujos animados, estando dada de alta en el epígrafe 9611 del IAE relativo a "Producción de películas cinematográficas". Durante el año 1999 y 2000, la entidad no residente Y LTD realizó para la entidad española X, S.A. previo encargo de ésta, trabajos de animación, entendidos éstos como la confección, a mano y en soporte de papel o cartón, de un conjunto secuencial de dibujos. El trabajo desarrollado por Y LTD se ejecutaba con arreglo a las especificaciones o instrucciones de X, S.A. impartidas desde ... y a partir de unos modelos originales, esto es, de su propia creación y titularidad, aportados previamente por la misma. Dichos dibujos se incorporaban por X, S.A. a su proceso productivo de la serie o series en cuestión, trasladándose del soporte físico en que se obtenían, mediante escaneado a un soporte informático, procediéndose a continuación con la fase siguiente de pintado o tintado. El coste de los dibujos ascendió, según factura, a 266.604.624 pesetas (1.602.326,06 €) en 1999 y 104.230.707 pesetas (626.439,17 €) en 2000. La contraprestación satisfecha a la entidad extranjera constituye una renta obtenida en España según nuestra legislación interna. Y por ello, está sujeta al Impuesto sobre la Renta de No Residentes al tener dicha compañía su residencia fiscal en ... territorio calificado de paraíso fiscal y con el que España no tiene suscrito convenio alguno para evitar la doble imposición.

No habiendo presentado el contribuyente no residente declaración alguna por la obtención de dicha renta, X, S.A. se erigió como responsable solidario del pago de la deuda correspondiente en favor de la Hacienda Pública. Solicitada por la Inspección la aportación de los contratos o documentación que recogiese las relaciones económicas de Y LTD con la ahora reclamante, el representante de ésta manifestó (según consta en Diligencia n° 9, de fecha 6 de febrero de 2001) creer que existían pero que no podía aportarlas pues no habían podido ser localizadas.

Analizadas las características de la actividad realizada para la entidad española por Y LTD, la Inspección concluyó que se trataba de una prestación de servicios cuya contraprestación o renta fue obtenida en territorio español, y por ello sometida a imposición conforme al régimen de obligación real de contribuir previsto en la Ley 41/1998, de 9 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre la Renta de No Residentes. El incumplimiento de sus obligaciones tributarias por parte de la entidad no residente trae como consecuencia la exigencia del pago de la deuda resultante a X, S.A. como obligado a practicar retención sobre las cantidades satisfechas  y efectuar el correspondiente ingreso por un importe coincidente con la propia deuda (el 25% de la base, esto es, de la contraprestación satisfecha); conforme a lo establecido en el art. 30.2 de la mencionada Ley 41/1998.

En consecuencia, se formula la siguiente propuesta de regularización: Cuota tributaria 92.708.834 pesetas (557.191,31 €), Intereses de demora 8.489.205 pesetas (51.021,15 €) y Deuda a ingresar 101.198.039 pesetas (608.212,46 €).

SEGUNDO.- El 20 de abril de 2001, X, S.A. presentó escrito de alegaciones al acta incoada en el que solicitaba se acordase la improcedencia de la regularización propuesta por la Inspección. Fundamentó su oposición en la evidente contradicción existente entre la calificación de los dibujos adquiridos como una "prestación de servicios" llevada a cabo por la Inspección Regional; y la calificación que de la misma operación como "compraventa de mercancías" efectuó la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de ..., en las actas que le fueron extendidas el 4 de julio de 2000 y cuya liquidación había devenido firme.

A la vista de las alegaciones y demás antecedentes, el 26 de julio de 2001 fue notificado "acto de resolución" dictado por el Inspector Jefe Regional "mediante el que se deja sin efecto la propuesta de regularización formulada en Acta de disconformidad (Modelo A02) de la Inspección de los Tributos del Estado de referencia n° ... atinente al concepto IMPUESTO SOBRE LA RENTA del período de 1999.          

Se acuerda dictar el siguiente acto administrativo de liquidación tributaria respecto al IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES del año 2000, según el siguiente detalle: (...)

Cuota total a ingresar     26.076.676 ptas.

Interés de demora            1.730.584 ptas.

Deuda tributaria               27.788.260 ptas".


En su fundamento de derecho tercero se defiende la calificación de la actividad gravada como ejecución de obra y su encuadre en el hecho imponible del Impuesto sobre la Renta de No residentes. No obstante, respecto de la comprobación de los hechos acaecidos en el año 1999 reconoce la imposibilidad de formular su regularización puesto que los mismos fueron objeto de liquidación por la Dependencia de Aduanas en los mencionados acuerdos dictados en julio de 2000. Así pues, girar liquidación alguna por esos conceptos supondría conculcar los principios de seguridad jurídica, capacidad económica y respeto a los actos propios de la Administración al producirse un supuesto de doble tributación.

Por el contrario, tales circunstancias no concurren en el periodo 2000 al no comprender las actuaciones desarrolladas por la Aduana dicho ejercicio. Siendo la calificación de la Dependencia Regional de Aduanas un mero precedente, cabe separarse del mismo si existe adecuada motivación sin que se conculquen los principios de la buena fe, cosa juzgada o el respeto a los actos propios, alegados por el obligado tributario. Así pues, se confirma la cuota tributaria regularizada relativa al año 2000 si bien se modifica el importe de los intereses de demora por error de cómputo.

TERCERO.- El 30 de julio de 2001 la entidad interesada presentó reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Regional de ... contra el referido acuerdo, por entender que el mismo no se ajusta a derecho. Seguido el expediente por sus trámites reglamentarios, puesto de manifiesto el mismo, presentó escrito de alegaciones ante en el Tribunal Regional, en el que, en síntesis, expuso, lo siguiente:

              La propuesta de liquidación contenida en el acta parte de la consideración como servicios, y además servicios utilizados en territorio español, de la actividad desarrollada por Y LTD. Dicha calificación se contradice frontalmente con la llevada a cabo por la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la misma Delegación Especial de la AEAT en ..., que en respectivos acuerdos de liquidación por los conceptos Aduana-Tarifa Exterior Común y de Impuesto sobre el Valor Añadido a la importación, ambos de fecha 14 de agosto de 2000, calificó la operación como compraventa de mercancías.

Solicita en primer lugar, en relación con el ejercicio 1999, que "se mantenga la resolución que se impugna en la presente reclamación en cuanto deja sin efecto la propuesta de regularización formulada en el acta de referencia y se declare, no obstante, correcta y definitiva la calificación en su día efectuada por la Dependencia de Aduanas. Y en segundo lugar, en relación con el ejercicio 2000, se deje sin efecto el acto recurrido y la liquidación practicada.

El Tribunal Regional acuerda desestimar la reclamación, confirmando el acto impugnado, mediante Resolución de 3 de marzo de 2005, notificada el 4 de abril de 2005.

CUARTO.- Contra el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... la reclamante ha promovido recurso de alzada mediante escrito presentado ante el Tribunal Regional, el 28 de abril de 2005, para ante este Tribunal Central, realizando las siguientes alegaciones:

        A) En relación al ejercicio 1999, la resolución del TEAR ... que se recurre en alzada niega la cualidad de acto reclamable respecto del acuerdo recurrido.

La entidad interesada discrepa de esta fundamentación de la resolución que se impugna en alzada. Nos encontramos ante un acto de trámite, ciertamente, pero de un acto de trámite cualificado por cuanto decide indirectamente el fondo del asunto y pone término a la vía de gestión.

Como ahora precisa totalmente el art. 25.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, son actos de trámite recurrible "los que producen indefensión o perjuicio irreparable a derechos o intereses legítimos".

La entidad invoca la existencia de firmeza y cosa juzgada por la anterior calificación y liquidación definitiva del Departamento de Aduanas. Considera que le produce indefensión y un perjuicio irreparable que el TEAR ... se niegue a entrar a examinar tales alegatos, porque penderá siempre la posibilidad de nuevas actuaciones, que no debieran producirse, pues esta cuestión está ya definitivamente resuelta y así debe declararse.

La resolución firme del Departamento de Aduanas constituye "cosa juzgada" en todos sus aspectos. Y sólo en el caso de ser declarada lesiva cabría entrar de nuevo a examinar el mismo ejercicio.

Hay, pues, un interés legítimo a que se examine este acto de trámite y su no examen provoca un perjuicio irreparable.

La calificación de las operaciones, idénticas, efectuada por la Dependencia de Inspección es absolutamente incongruente con la efectuada por la Dependencia de Aduanas

El acuerdo de la Inspección ha de tener carácter definitivo. La Dependencia de Aduanas y la Dependencia de Inspección forman parte de una única Administración, por lo que la calificación de operaciones idénticas por parte de un órgano de la misma Administración ha de seguirse por el otro órgano.

Producida con carácter previo y firme una determinada calificación sobre la naturaleza jurídica de un contrato o relación jurídica, la misma Administración tiene vedado apartarse de la misma, por estar vinculado por la misma (fuerza positiva de la cosa juzgada). Apreciada la misma no cabe una resolución provisional que deje abierto el tema, con la consiguiente inseguridad jurídica.

B) En relación al ejercicio 2000, es vinculante el criterio adoptado por la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la misma Delegación Especial de la AEAT en ..., que en respectivos acuerdos de liquidación por los conceptos Aduana-Tarifa Exterior Común y de Impuesto sobre el Valor Añadido a la importación, ambos de fecha 14 de agosto de 2000, calificó operaciones totalmente idénticas como compraventa de mercancías.

Si bien el ejercicio 2000 no ha sido objeto de regularización por la Dependencia de Aduanas, las circunstancias son idénticas a las comprobadas por ésta respecto de los ejercicios 1997, 1998 y 1999: la adquisición por X, S.A. de unos dibujos a entidades no residentes en España que posteriormente incorpora a su proceso productivo. Es más, en relación a 1999 resulta incongruente que existiendo identidad de hechos y de sujetos, no se liquide por ese año y sí por el año 2000.

En aras de la seguridad jurídica y el respeto a los propios actos de la Administración, la cual actúa con personalidad jurídica única, no puede girar una liquidación con base en un criterio que contraviene el previamente establecido por la misma Administración.

No se trata de un precedente interpretativo de una norma o de una práctica administrativa, sino de la calificación jurídica de unas operaciones del todo idénticas.

                                                  FUNDAMENTOS DE DERECHO

          PRIMERO.-
Concurren en el presente recurso de alzada los requisitos procedimentales de competencia, legitimación y cuantía establecidos en el Reglamento rector de las actuaciones en esta vía, para su toma en consideración, y en el que las cuestiones planteadas consisten: 1º) decidir si es o no admisible en vía económico-administrativa el acto de resolución dictado en relación al ejercicio 1999. 2º) La procedencia de la calificación efectuada por la Dependencia de Inspección y la regularización practicada por la misma en relación al ejercicio 2000.

        SEGUNDO.- El artículo 37 del Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas sobre "Actos impugnables" dice:

        1. La reclamación económico-administrativa será admisible en relación con las materias a que se refiere el artículo 2 del presente Reglamento contra los actos siguientes:

        a) Los que provisional o definitivamente reconozcan o denieguen un derecho o declaren una obligación.

        b) Los de trámite que decidan directa o indirectamente el fondo del asunto o pongan término a la vía de gestión.

2. Las infracciones en la tramitación que afecten a la validez de los actos reclamables podrán alegarse al impugnarlos".

El artículo 38 del Reglamento dispone "Impugnación de los actos de gestión tributaria

En particular y por lo que a la gestión tributaria se refiere, son impugnables:

1. Los actos administrativos siguientes:
        
a) Las liquidaciones provisionales o definitivas.

        b) Las resoluciones expresas o presuntas derivadas de una solicitud de rectificación de autoliquidación, a que se refiere el artículo 116 de este Reglamento.

        c) Las comprobaciones de valor de los bienes y derechos así como los actos de fijación de valores o bases imponibles, cuando la normativa reguladora lo establezca.

        d) Los actos que con carácter previo denieguen o reconozcan regímenes de exención o bonificación tributarias.

        e) Los que establezcan el régimen tributario aplicable a un obligado tributario, en cuanto sean determinantes de futuras obligaciones, incluso formales, a su cargo.

        f) Los que impongan sanciones tributarias independientes de cualquier clase de liquidación.

        g) Los originados por la gestión recaudatoria.

        h) Los que, distintos de los anteriores, se consideren expresamente impugnables por disposiciones dictadas en materia tributaria.

        2. Las siguientes actuaciones materia tributarias:

        a) Los actos de repercusión tributaria previstos legalmente.

        b) Las retenciones efectuadas por el sustituto del contribuyente o por las personas obligadas por Ley a practicar retención".

        En igual sentido se expresa el artículo 227 de la actual Ley 58/2003 General Tributaria de 17 de diciembre.

Pues bien, en el presente caso, el escrito que ahora se impugna se enmarca en una actuación de mero trámite, se limita a dejar sin efecto la propuesta de regularización formulada en el acta de referencia ante la doble tributación que la práctica de un acuerdo liquidatorio podría producir. Es decir no adopta decisión alguna sobre el fondo del asunto ni pone término al procedimiento. Por todo lo expuesto, hay que concluir afirmando que en el supuesto examinado se produce la ausencia de objeto en la reclamación, en relación a las alegaciones referentes al ejercicio 1999.

TERCERO.- En segundo lugar se plantea la corrección de la liquidación relativa al ejercicio 2000 y, por ende, la cuestión relativa a la naturaleza jurídica de la actividad realizada por la entidad Y LTD para la entidad interesada.

Analizado el expediente, del informe de inspección que acompaña al acta se extraen las características de la actividad desarrollada por la entidad Y LTD, en su relación con X, S.A. Y LTD realizó una determinada actividad, consistente en trabajos de animación, entendidos éstos como "la confección, a mano y en soporte de papel o cartón, de un conjunto secuencial o concatenado de .dibujos, los cuales, puestos luego en movimiento, por cualquier medio, permitirían observar imágenes en movimiento"; así, los dibujos se efectuaban con arreglo a las especificaciones de X, S.A. impartidas desde ..., y a partir de unos modelos originales aportados previamente por esta entidad, de su propia creación o titularidad; X, S.A. supervisaba los trabajos, mediante una oficina suya que, a tal efecto, tiene en ...; el soporte físico, papel o cartón, en que se confeccionan los dibujos, carece de valor intrínseco; finalmente, los dibujos se incorporan por X, S.A. al proceso productivo de la serie o series en cuestión, trasladándolos del soporte físico en que se obtenían, mediante escaneado, a un soporte informático, procediéndose a continuación con la fase siguiente de pintado o tintado de los mismos.

De acuerdo con los arts. del 1.588 al 1.600 del C.C., la relación contractual que liga a Y LTD con X, S.A. debe reputarse, como de arrendamiento de obra, ya que por parte de la entidad no residente existía el compromiso de llegar a un determinado resultado derivado de la actividad de animación: la realización de determinadas secuencias de dibujos animados; por tanto y más concretamente puede calificarse aquella actividad como de ejecución de obra. Pues una actividad tal se caracteriza no por la prestación en si, de un determinado "resultado", X buscaba obtener aquellos soportes. Entendiendo por tales soportes el conjunto secuencial o concatenado de dibujos hechos a mano que, tras ser escaneados trasladándolos a un soporte informático, y luego de pintados o tintados, se podían incorporar a las películas que la entidad hacía; soportes que, puestos en movimiento por cualquier medio, permitirían observar imágenes en movimiento, "los dibujos animados".

Otra característica determinante de dicha actividad es que buscándose con tal ejecución de obra un resultado material, el valor de éste no residía en la materialidad en que se había plasmado la obra. En el caso de la actividad analizada, es determinante que el valor de la prestación realizada no radicaba propiamente en los soportes físicos en que se materializaban los dibujos, que resultaban ser meramente accidentales, e incluso contingentes que permite su reproducción y difusión por diversos métodos, incluso sin soporte físico propiamente dicho, como digitalización y el envío por medios telemáticos. Por todo ello, concluimos que se trata de una actividad de ejecución de obra.    

El artículo 11 de la Ley 41/1998, de 9 de Diciembre, del Impuesto sobre la Renta de No Residentes dispone que " Constituye el hecho imponible la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes por este impuesto, conforme a lo establecido en el artículo siguiente".

El artículo 12 de dicha Ley establece: " 1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:

          a) (...)

b) Las rentas de actividades o explotaciones económicas realizadas sin mediación de establecimiento permanente situado en territorio español, cuando no resulte de aplicación otra letra de este artículo, en los siguientes casos:

(...)

b ) Cuando se trate de prestaciones de servicios utilizadas en territorio español, en particular las referidas a la realización de estudios, proyectos, asistencia técnica o apoyo a la gestión. Se entenderán utilizadas en territorio español aquellas que sirvan a actividades económicas realizadas en territorio español o se refieran a bienes situados en el mismo(...)".

Por otra parte, no resulta aplicable al caso los supuestos de no sujeción previstos en el artículo 12.3 de la LIRNR que excluye del ámbito del hecho imponible del Impuesto los rendimientos, entre otros: "a)...satisfechos por razón de compraventas internacionales de mercancías, incluidas las comisiones de mediación en las mismas y otros gastos accesorios y convexos. b) Los satisfechos por razón de las prestaciones de servicios a que se refiere el subapartado b') de la letra b) del apartado 1 de este artículo, cuando dichas prestaciones de servicios se utilicen íntegramente fuera del territorio español y están directamente vinculadas a actividades  económicas del pagador realizadas en el extranjero, salvo que se refiera a bienes situados en territorio español".

La actividad en cuestión encaja plenamente en el supuesto del art. 12 b) b') anteriormente transcrito, pues X, S.A. incorpora el resultado de la actividad realizada por la no residente, consistente en aquellas animaciones, a su propio proceso productivo de realización de series de dibujos animados, proceso que se desarrolla en España, sin que pueda encuadrarse en ningún supuesto de no sujeción o de exención aplicable.

CUARTO.- Por último, es necesario analizar si es compatible o no la referida a la regularización propuesta concerniente a los hechos imponibles producidos durante el año 2000, período no comprendido en la comprobación practicada en su día por la Dependencia Regional de Aduanas y las alegadas actuaciones que acerca de la entidad llevó a cabo con anterioridad, ejercicios 1997, 1998 y 1999, la Dependencia Regional de Aduanas.

Respecto a las liquidaciones referidas a dichos ejercicios, no son obstáculo, para la liquidación referente al ejercicio 2000, dichas actuaciones, formalizadas en Actas cuyas liquidaciones han adquirido firmeza, contemplan supuestos análogos, pero, en primer lugar, en ningún caso se refieren a los mismos hechos y período que aquí nos ocupan, y, en segundo lugar, los criterios vertidos por la Aduana no vinculan a la Inspección, que no está obligada a seguir tales criterios. Por lo que no se conculcan en absoluto principios de buena fe, cosa juzgada, ni respeto a los actos propios.

El art. 54.1.c) de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de la Administración Pública y del Procedimiento Administrativo Común establece : "1. Serán motivados, con suscinta referencia de hechos y fundamentos de derecho(...) c) Los que se separen del criterio seguido en actuaciones precedentes o del dictamen de órganos consultivos...". La motivación del cambio de criterio producido por la Administración se ha producido en este caso, tal y como se desprende del expediente administrativo, por lo que se desestiman la alegaciones de la entidad interesada al respecto.

        POR LO EXPUESTO:

        ESTE TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, en el recurso de alzada interpuesto, ACUERDA: Desestimar el recurso y confirmar el acuerdo impugnado.


Aduanas
Impuesto sobre la Renta de no residentes
Contraprestación
Actos de trámite
Entidades no residentes
Prestación de servicios
Inspección tributaria
Acta de disconformidad
Impuestos especiales
Cuota tributaria
Intereses de demora
Ejecuciones de obras
Fondo del asunto
Seguridad jurídica
Impuesto sobre Actividades Económicas
Importaciones de bienes
Impuesto sobre el Valor Añadido
Interés legitimo
Obligado tributario
Liquidación provisional del impuesto
Residencia fiscal
Responsable solidariamente
Doble imposición
Mercancías
Paraíso fiscal
Incumplimiento de las obligaciones
Hecho imponible del impuesto
Obligaciones tributarias
Buena fe
Liquidaciones tributarias
Deuda tributaria
Actos propios
Calificación de la actividad
Capacidad económica
Actos propios de la Administración
Indefensión o perjuicio irreparable
Jurisdicción contencioso-administrativa
Indefensión
Entidades no residentes en territorio español
Relación jurídica

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

RDLeg. 5/2004 de 5 de Mar (TR. de la ley del impuesto sobre la renta de no residentes) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 62 Fecha de Publicación: 12/03/2004 Fecha de entrada en vigor: 13/03/2004 Órgano Emisor: Ministerio De Hacienda

Ley 30/1992 de 26 de Nov (Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común) DEROGADO

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 285 Fecha de Publicación: 27/11/1992 Fecha de entrada en vigor: 27/02/1993 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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