Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/1778/2011 de 31 de Enero de 2013

Resumen

Asunto: Sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea: efectos jurídicos "ex tunc", pero sin posibilidad de revisión de actos jurídicos devenidos firmes.

Descripción

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (31/01/2013) en la RECLAMACIÓN ECONÓMICO-ADMINISTRATIVA interpuesta ante este Tribunal Económico-Administrativo Central por D. ..., actuando en nombre y representación de ..., que a su vez actúa en nombre y representación de X, PLC, con NIF ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el acuerdo de 16 de febrero de 2011 del Inspector Regional Adjunto de la Delegación Especial de ... de la AEAT, por el que se desestimaba la solicitud de devolución de ingresos indebidos instada por el sujeto pasivo con relación al Impuesto sobre la Renta de No Residentes del periodo: febrero de 2007.
Cuantía: 317.662,63 €

                                                      ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- En fecha 29 de junio de 2010 la representación de X, PLC (NIF ...), presentó ante la Administración tributaria solicitud de devolución de ingresos indebidos al amparo de lo prevenido por el artículo 120.3 de la LGT, con relación al Impuesto sobre la Renta de No Residentes de febrero de 2007, que cuantificaba en 317.662,63 €. En su solicitud se señalaba, en síntesis, los siguientes antecedentes:

- X, PLC es una entidad residente en el Reino Unido que ostentaba una participación directa en la entidad española Y, S.A., del 17,19% y una participación indirecta a través de las entidades en atribución de rentas Z, LP y W, LP del 14,94%

-        Que durante el mes de marzo de 2007 la entidad Y, S.A. procedió a la distribución de un dividendo a las entidades en atribución de rentas Z, LP y W, LP por importe de 1.764.792,36 €, practicando una retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de no Residentes de importe de 317.662,63 €, con el siguiente detalle, en euros:

                                       Dividendo         Retención
Z, LP (2005-06)              103.809,60      18.685,73
W, LP (2004-06)          1.660.982,76     298.976,90    

                     Total       1.764.792,36     317.662,63

- La interesada solicitó la devolución de la totalidad de aquellas retenciones mediante la presentación de los correspondientes modelos de declaración 210, en virtud de la aplicación de la exención regulada en el artículo 14.1.h) de Real Decreto Legislativo 5/2004, sobre dichos dividendos, lo que determina la improcedencia de las retenciones practicadas por Y, S.A. a las entidades en atribución de rentas antes señaladas.

- En fecha 12 de mayo de 2008 la Administración denegó dicha devolución por considerar que no constaba que las entidades en atribución de rentas fueran titulares de al menos el 15% de participación directa en Y, S.A., ni que dichas entidades revistieran alguna de las formas previstas en el anexo de la Directiva 90/435/CEE. Asimismo, la Administración consideró que no se había aportado documentación suficiente que acreditara los porcentajes de participación que se ostentaba en las entidades en atribución de rentas y en Y, S.A., ni que la participación en esta última se hubiera mantenido de forma ininterrumpida durante el año anterior al que fue exigible el beneficio.

Tras señalar la representación de la interesada estar legitimada para iniciar el procedimiento de rectificación de autoliquidación e instar la devolución de aquellas cantidades, se instó en aquella fecha del 29 de junio de 2010 aquella devolución de ingresos indebidos "por consideración o motivo distinto del invocado en la solicitud de ingresos indebidos", a saber:

-        El sujeto pasivo ostenta un porcentaje de participación en la entidad española superior al 5% durante un periodo ininterrumpido superior al año (según dice acreditar en la documentación que adjunta), de ahí que la retención practicada e ingresada por Y, S.A. debe tener la consideración de ingreso indebido, conforme a lo establecido por TJUE en su sentencia de 3 de junio de 2010, Asunto C-487/08, recurso de la Comisión de las Comunidades Europeas contra el Reino de España. La Comisión alegaba que la legislación española (el artículo 14.1.h del Real Decreto legislativo 4/2004, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades), violaba el artículo 56 del Tratado de la Comunidad Europea, al supeditar la exención de los dividendos que distribuyen las sociedades residentes en España al requisito de que las sociedades beneficiarias tuvieran en el capital de las sociedades distribuidoras de los dividendos un porcentaje de participación más elevado que en el caso de las sociedades beneficiarias no residentes (20 % en ejercicios anteriores al 2007, 15% a partir del 1 de enero de 2007 y 10% a partir del 1 de enero de 2009), que en el de las residentes (5 %).

- Considera el TJCE que esa diferencia de trato es injustificada, suponiendo una restricción a la libre circulación de capitales, prohibida por el artículo 56 del TCE.

- De acuerdo con la jurisprudencia que se cita, se dice que el sujeto pasivo está legitimado para invocar la vulneración del TCE por parte de la normativa española y, por tanto, obtener la devolución de aquellos ingresos indebidos.

- Igualmente se señala que, en caso similar al planteado, la Audiencia Nacional (sentencia de 9 de mayo de 2000), ha considerado la concurrencia de motivos distintos de solicitud de rectificación, estimando la demanda del contribuyente.

SEGUNDO.- Instruido el correspondiente procedimiento de rectificación de autoliquidación, se dictó propuesta de resolución que desestimaba aquella solicitud, "puesto que no concurren los requisitos -consideración o motivo distinto- a que se refiere el art.126.3 del R.D.1065/2007, ..., puesto que la presente rectificación de autoliquidación no afecta a elementos de la obligación tributaria distintos a los ya regularizados en las liquidaciones provisionales emitidas: ..., ... de 12 de mayo de 2008, dado que se dan identidad del hecho imponible, Base Imponible, aplicación de exenciones, cuota etc".

Formuladas alegaciones por la interesada, quien reitera que se está ante motivos distinto de solicitudes de rectificación así como falta de motivación de la propuesta, por el Inspector Regional Adjunto de la Delegación Especial de ... de la AEAT se dictó en fecha 16 de febrero de 2011 resolución por la que se desestimaba aquella solicitud, señalándose que, "Se desestiman las alegaciones presentadas el pasado 27 de enero , ya que la interpretación hecha por el solicitante del concepto "motivación" , no está recogido en el artículo 126.3 del R.D.1065/2007referido anteriormente; el cual indica como "consideración o motivo distinto": cuando la solicitud de rectificación afecta a elementos de la obligación tributaria que no han sido regularizados mediante liquidación provisional.

Puesto que la presente rectificación de autoliquidación no afecta a elementos de la obligación tributaria distintos a los ya regularizados en las citadas liquidaciones provisionales se desestima la solicitud".

No se acredita en el expediente la fecha de notificación de aquel acuerdo.

TERCERO.- En fecha 10 de marzo de 2011 la representación de la interesada presentó escrito de interposición de reclamación económico-administrativa  contra aquel acuerdo, siéndole asignado el número de expediente RG.1778/2011.

Puesto de manifiesto el expediente administrativo, por la interesada se formuló escrito de alegaciones en el que se insta la anulación del acuerdo impugnado, acordándose la devolución ya solicitada en su día, por las siguientes argumentaciones, en síntesis:

-        Reitera, de acuerdo con lo señalado en aquella sentencia de la Audiencia Nacional de 9 de mayo de 2000, que estamos ante motivos de solicitud de rectificación distintos, en tanto esta segunda solicitud se funda en la infracción del Derecho Comunitario.

-        Denuncia la que se dice falta de motivación, al no expresar aquélla los motivos por los que considera que esta segunda solicitud no afecta a elementos distintos de la obligación tributaria, limitándose a hacer una enumeración genérica de "identidad de hecho imponible, base imponible, aplicación de exenciones, cuota, etc". Igualmente se denuncia que la Gestora no ha entrado a conocer de las razones sobre las que la reclamante entendía la procedencia de aquella devolución.

                                               FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurren en el presente expediente  los requisitos procesales de competencia de este Tribunal, capacidad del actor, legitimación del reclamante, impugnabilidad del acto reclamado y que la reclamación económico-administrativa ha sido interpuesta en tiempo y forma, según lo dispuesto en la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre y el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa.

SEGUNDO.- La presente resolución se contrae a determinar la procedencia del acuerdo de 16 de febrero de 2011 del Inspector Regional Adjunto de la Delegación Especial de ... de la AEAT, por el que se desestimaba la solicitud de devolución de ingresos indebidos en cuantía de 317.662,63 €, instada por el sujeto pasivo con relación al Impuesto sobre la Renta de No Residentes del periodo: febrero de 2007.

TERCERO.- Por lo que hace a la exención cuestionada, disponía la redacción vigente del Real Decreto legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, al tiempo de devengarse aquél, en el apartado h) de su artículo 14.1, que:

"Estarán exentas las siguientes rentas:

h) Los beneficios distribuidos por las sociedades filiales residentes en territorio español a sus sociedades matrices residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea o a los establecimientos permanentes de estas últimas situados en otros Estados miembros, cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que ambas sociedades estén sujetas y no exentas a alguno de los tributos que gravan los beneficios de las entidades jurídicas en los Estados miembros de la Unión Europea, mencionados en el artículo 2.º c) de la Directiva 90/435/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes y los establecimientos permanentes estén sujetos y no exentos a imposición en el Estado en el que estén situados.

2.º         Que la distribución del beneficio no sea consecuencia de la liquidación de la sociedad filial.

3.º         Que ambas sociedades revistan alguna de las formas previstas en el anexo de la Directiva 90/435/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes, modificada por la Directiva 2003/123/CE del Consejo, de 22 de diciembre de 2003.
Tendrá la consideración de sociedad matriz aquella entidad que posea en el capital de otra sociedad una participación directa de, al menos, el 20 por ciento. Esta última entidad tendrá la consideración de sociedad filial. Dicho porcentaje será el 15 por ciento a partir del 1 de enero de 2007 y el 10 por ciento a partir del 1 de enero de 2009.

La mencionada participación deberá haberse mantenido de forma ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, que se mantenga durante el tiempo que sea necesario para completar un año. En este último caso, la cuota tributaria ingresada será devuelta una vez cumplido dicho plazo.

La residencia se determinará con arreglo ...".

Recaída el 3 de julio de 2010 la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (asunto C-487/08), por el artículo 70.Uno de la Ley 39/2010, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2011, se vino a dar nueva redacción a aquel apartado h ("con efectos desde 1 de enero de 2011 y vigencia indefinida", como expresamente señala aquella norma legal), señalándose en la propia exposición de motivos de la Ley 39/2010, como motivación de aquel cambio normativo, que, "El Impuesto sobre la Renta de no Residentes se modifica también con el propósito de adecuar el ordenamiento interno a la jurisprudencia comunitaria. Para ello se equipara el porcentaje de participación exigido para que queden exentos los dividendos distribuidos por sociedades filiales residentes en España a sociedades matrices residentes en la Unión Europea o a sus establecimientos permanentes, con el porcentaje de participación requerido por la normativa del Impuesto sobre Sociedades en lo relativo a la aplicación de la deducción del 100 por cien para evitar la doble imposición interna en el pago de dividendos".

Por lo que ahora interesa, el quinto párrafo del apartado h) antes citado, fue objeto de nueva redacción, en el siguiente sentido:
"...

Tendrá la consideración de sociedad matriz aquella entidad que posea en el capital de otra sociedad una participación directa o indirecta de, al menos, el 5 por ciento. Esta última tendrá la consideración de sociedad filial. La mencionada participación deberá haberse mantenido de forma ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, que se mantenga durante el tiempo que sea necesario para completar un año. En este último caso, la cuota tributaria ingresada será devuelta una vez cumplido dicho plazo".

Ahora bien, no entra el acuerdo aquí enjuiciado a valorar las razones de fondo que, en su caso, sostendrían la procedencia o denegación de la devolución instada por el sujeto pasivo, señalándose por la Administración como motivo de aquella desestimación la existencia de una acto administrativo previo, firme, por el que ya se desestimaba tal solicitud de devolución.

Frente a ello sostiene la interesada, como ya hiciera ante la Gestora, estar en presencia de "motivos distintos" de solicitud de devolución, por lo que no debe estarse a la limitación señalada por la Gestora.

CUARTO.- Visto el expediente administrativo se advierte que en su día el sujeto pasivo X, PLC (NIF ...), presentó dos declaraciones-liquidaciones modelo 210 (una por lo que hace a Z, LP y la otra por lo que hace a W, LP, instándose la devolución de 298.976,90 € y 18.685,73 €, respectivamente, acogiéndose a la exención contemplada en el apartado h) del artículo 14.1 del Real Decreto legislativo 5/2004, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes.

Instruidos los correspondientes expedientes, en fecha 12 de mayo de 2008 se dictaron sendos acuerdos por los que se practicaban liquidaciones de las que no resultaba cantidad alguna a devolver, ni a ingresar. En la fundamentación de tales acuerdos, tras reproducirse aquel precepto del Real Decreto legislativo 5/2004 y los antecedentes del caso, se señala que:

"El contribuyente X, PLC manifiesta que tiene una participación del 31,94% del capital social de la sociedad residente en España Y, S.A., del cuál el 17,09% se ostenta de forma directa y el restante 14,84% a través de dos partnershlps británicos. X, PLC solicita la devolución del Importe retenido por dividendos al paltnershlps ..., por su participación en la entidad Y, S.A.

El articulo 105.1 de la Ley 5812003, de 17 de diciembre, General Tributaria dispone que en los procedimientos de aplicación da los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. No consta que [la partnershlps] sea titular de, al menos, el 15 por ciento de la participación de forma directa, ni que revista alguna de las formas previstas en el anexo de la Directiva 90/435/CEE. Por tanto, no tiene la consideración de matriz y no le es aplicable la exención. Por otro lado, no se aporta documentación que acredite suficientemente los porcentajes de participación manifestados por contribuyente X, PLC en la entidad residente ni en el partnership, ni que la participación de la entidad se haya mantenido de forma ininterrumpida durante el año anterior al que sea exigible el beneficio".

QUINTO.- Respecto a la posibilidad de instar la rectificación de una declaración-autoliquidación que se estima que ha dado lugar a la realización de un ingreso indebido, después de que la Administración hubiera practicado una liquidación por aquel concepto y periodo, ya disponía la anterior normativa (artículo 8.2 del Real Decreto 1163/1990), que:

"2. La solicitud podrá hacerse una vez presentada la correspondiente declaración-liquidación o autoliquidación, y antes de haber practicado la Administración la oportuna liquidación definitiva o, en su defecto, de haber prescrito tanto el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación como el derecho a la devolución del ingreso indebido.
        
Cuando la Administración haya girado una liquidación provisional, el obligado tributario podrá aún instar la restitución de lo indebidamente ingresado con motivo de su declaración-liquidación o autoliquidación inicial, si la liquidación provisional ha sido practicada rectificando aquéllas por motivo distinto del que ahora origina la solicitud del obligado tributario."
        
La nueva normativa dispone, a modo similar a la anterior (artículo 126 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria, aprobado por Real Decreto 1065/2007), que:

1. Las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones se dirigirán al órgano competente de acuerdo con la normativa de organización específica.

2. La solicitud sólo podrá hacerse una vez presentada la correspondiente autoliquidación y antes de que la Administración tributaria haya practicado la liquidación definitiva o, en su defecto, antes de que haya prescrito el derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la liquidación o el derecho a solicitar la devolución correspondiente.

El obligado tributario no podrá solicitar la rectificación de su autoliquidación cuando se esté tramitando un procedimiento de comprobación o investigación cuyo objeto incluya la obligación tributaria a la que se refiera la autoliquidación presentada, ....

3. Cuando la Administración tributaria haya practicado una liquidación provisional, el obligado tributario podrá solicitar la rectificación de su autoliquidación únicamente si la liquidación provisional ha sido practicada por consideración o motivo distinto del que se invoque en la solicitud del obligado tributario.

Se considerará que entre la solicitud de rectificación y la liquidación provisional concurre consideración o motivo distinto cuando la solicitud de rectificación afecte a elementos de la obligación tributaria que no hayan sido regularizados mediante la liquidación provisional."

Así las cosas, de instarse ahora por el sujeto pasivo la rectificación de la declaración-liquidación presentada en su día por la retenedora (quien ingresó en la Hacienda pública las cantidades que ahora, por segunda vez, solicita su devolución la interesada), únicamente procederá entrar a conocer  las razones de fondo y, en su caso, practicar aquella devolución, cuando la previa "liquidación provisional" girada por la Administración en fecha 12 de mayo de 2008 lo fuera "por consideración o motivo distinto del que se invoque en la solicitud del obligado tributario"; esto es, tal y como el propio Reglamento establece, "cuando la solicitud de rectificación afecte a elementos de la obligación tributaria que no hayan sido regularizados mediante la liquidación provisional".

Visto el precepto reglamentario, se impone confirmar el pronunciamiento de la Gestora, toda vez que la nueva solicitud de rectificación de autoliquidación afecta al mismo elemento de la obligación tributaria al que afectó la liquidación provisional que resolvió la anterior solicitud (la posible exención en España de los dividendos, percibidos por una sociedad residente en la Unión Europea, y repartidos por una sociedad española, en atención al nivel de la participación en ésta) por lo que la nueva solicitud de devolución no plantea una "consideración o motivo" distinto que permita revisar, por esta vía procesal, la liquidación provisional que, sobre el mismo elemento tributario, ya adquirió firmeza.

No puede estarse a la argumentación de la interesada, quien sostiene que estamos ante "consideraciones o motivos" distintos, por instarse inicialmente aquella devolución en aplicación de la normativa interna española, que recoge lo dispuesto en la Directiva Matriz-Filial, y, en esta segunda ocasión, en aplicación de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la UE (sentencia de 3 de junio de 2010, asunto Convenio Colectivo de Empresa de FOMENTO DE CONSTRUCCIONES Y CONTRATAS, S.A. GUIPUZCOA/08). Una y otra argumentación jurídica no son más que eso, consideraciones que en Derecho pretenden sustentar, con diferentes argumentos jurídicos, la misma pretensión (ya desestimada mediante acto administrativo firme), esto es, la misma exención de los mismos dividendos. La imposibilidad de instar la rectificación cuando se ha practicado previamente una liquidación provisional descansa en el principio de 'seguridad jurídica', en la 'cosa juzgada administrativa', en la imposibilidad de pretender abrir un segundo juicio o proceso administrativo respecto a una misma "cuestión", proceso aquél que incluso puede haber finalizado en resolución que haya ganado firmeza, como es el caso.

Aquella liquidación provisional pudo haberse discutido a través de los recursos ordinarios que contra todo acto administrativo pueden interponerse, pero una vez adquirida firmeza, el texto reglamentario trascrito, en coherencia con el esquema general de revisión de actos administrativos de la Ley General Tributaria y, en particular, de lo dispuesto en su artículo 221.3, impide que nuevas argumentaciones jurídicas puedan, al margen de los procedimientos especiales de revisión y del recurso extraordinario de revisión, reabrir al análisis de un elemento de la obligación tributaria ya analizado, imposibilidad que, por otro lado es paralela a la que encontrará la Administración para modificar sus propias liquidaciones provisionales, a tenor de tenor de lo dispuesto en el artículo 140.1 de la Ley General Tributaria, en relación con el 139.2 a) de la misma Ley, esgrimiendo nuevos argumentos jurídicos.

Como ya señalara este Tribunal Central, en resolución de 12 de septiembre de 2007, RG.2050/2007 y, en el mismo sentido, en resolución de 9 de julio de 2008, RG.1898/2006, en similar asunto al que ahora nos ocupa (solicitudes de rectificación tras fallo del Tribunal Superior de Justicia de la UE de 6 de octubre de 2005, habiéndose practicado previamente liquidaciones por la Administración):  "El objeto de la regularización de la liquidación provisional es precisamente la cuestión resuelta en la Sentencia, con independencia de que el criterio en ella expuesto no fuera aplicado por la Inspección en el momento de dictar la liquidación por no haberse dictado todavía. Es decir, la entidad, prestó conformidad al acta incoada por la Inspección, en el que regularizó las cuotas deducidas por la adquisición de bienes financiados con subvenciones, ya que la Inspección se ajustó a la normativa vigente en dicho momento. Como conclusión, podemos afirmar que el objeto de la rectificación solicitada por la entidad (aplicación de la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas por su incidencia precisamente en el derecho a la deducción de las cuotas soportadas), es el mismo que el objeto regularizado por la Inspección ... por lo que de acuerdo con la transcrita Disposición Adicional Tercera del RD 1163/1990 no procederá dicha rectificación"

La primera de las resoluciones citadas no fue recurrida, pero si la segunda, que fue objeto de recurso contencioso-administrativo, recayendo sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional en fecha 25 de marzo de 2009 -recurso nº 335/2008-, que, desestimando aquél, confirmó las tesis de este Tribunal, afirmando que:

"(...) El examen de las actuaciones pone de manifiesto que estamos en el supuesto del apartado 3, al existir un acto de aplicación de los tributos que devino firme, las liquidaciones provisionales dictadas por la AEAT el 10 de diciembre de 2002 y respecto de las cuales dictó resolución el TEAR de ... el 27 de noviembre de 2003.

Esta existencia de actos administrativos que devinieron firmes en definitiva, impide el reconocimiento del derecho a la devolución con arreglo a lo dispuesto en el artículo 221.3 de la vigente Ley General Tributaria , al no haberse acudido a ninguno de los procedimientos especiales de revisión a que dicho precepto alude. Estos procedimientos que cita son el a), el c) y el d) del artículo 216 , es decir, la revisión de actos nulos de pleno derecho, la revocación y la rectificación de errores."

        Debe, por último, añadirse que no constituye, a juicio de este Tribunal, precedente en contra de la hasta aquí afirmado la sentencia de la Audiencia Nacional de 9 de mayo de 2000, Nº de Recurso: 1078/1999, alegada por la reclamante, ya que, además de que el precepto entonces aplicable, el artículo 8.2 del Real Decreto 1163/1990), no contenía ningún párrafo semejante al segundo párrafo del vigente artículo 126.3 del R.D. 1065/2007 que aclarase el sentido que debe darse a la expresión "consideración o motivo distinto", el caso analizado era significativamente diferente, ya que en el que entonces resolvió la Audiencia Nacional valoró la sensible diferencia entre la cuestión analizada en la primera solicitud, (si una operación cae dentro del objeto imponible del gravamen de las transmisiones patrimoniales onerosas o de los actos jurídicos documentados) y en la segunda (si era de aplicación una determinada exención del gravamen del acto jurídico documentado).

SEXTO.- Además de lo anterior, debe plantarse si lo hasta aquí concluido debe alterarse por el hecho de que el argumento jurídico que se esgrime en la segunda de las solicitudes de declaración de la exención de los dividendos cobrados es la aplicación de la jurisprudencia sentada por el Tribunal Superior de Justicia de la UE en su sentencia de 3 de junio de 2010. (asunto C-487/08), que declaró que la legislación española (el artículo 14.1.h del Real Decreto legislativo 4/2004, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades), no se acomodaba al artículo 56 del Tratado de la Comunidad Europea, al supeditar la exención de los dividendos que distribuyen las sociedades residentes en España al requisito de que las sociedades beneficiarias residentes en otros Países de la Unión Europea tuvieran en el capital de las sociedades distribuidoras de los dividendos un porcentaje de participación más elevado que en el caso de las sociedades beneficiarias no residentes, apoyándose el reclamante en la cita de precedentes jurisprudenciales, y en resoluciones de este TEAC, que han estimado solicitudes de devolución de cantidades ingresadas en aplicación de las normas de derecho interno referidas antes de dicha sentencia, reconociendo el efecto directo de la normativa comunitaria en la aplicación de los tributos.

La contestación debe ser negativa, ya que en el caso que nos ocupa se da una diferencia sustancial con los precedentes que cita el reclamante, porque aquí, como ya se ha dicho, se pide la devolución de ingresos confirmados por una liquidación firme, las resoluciones de la Administración tributaria de 12 de mayo de 2008, por las que se regularizaba la situación tributaria del sujeto pasivo, precisamente negando la exención en la que ahora se insiste, y que ganaron firmeza.

Ciertamente, como plantea el reclamante, aunque la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la UE de 3 de junio de 2010 no hace pronunciamiento expreso de cual debe ser la extensión temporal de sus efectos, en los últimos el mismo Tribunal de Justicia viene afirmando, en aplicación del 'efecto directo' y 'primacía' del Derecho Comunitario, que las sentencia que declara el incumplimiento por parte de un Estado Miembro tiene efectos 'ex tunc', lo que obliga a los Estados afectados, no sólo suprimir la norma o acto incompatible con el Derecho Comunitario sino, además, a reparar el efecto ilícito que haya producido", y ello suponga que "la sentencia deba aplicarse con efectos 'ex tunc' ", por lo que puede plantearse su aplicación a ingresos realizados con anterioridad.

El propio Tribunal de Justicia, ante la inexistencia de una normativa comunitaria que regule esta cuestión, acepta que corresponda al ordenamiento jurídico interno de cada Estado miembro designe los procedimientos y competencias para garantizar la salvaguardia de los derechos que el Derecho comunitario confiere a los ciudadanos, siempre que se respeten dos principios, el de equivalencia, que obliga a que dicha regulación no sea menos favorable que la referente a recursos o situaciones semejantes de naturaleza interna, y el de efectividad, que exige que no se haga imposible, en la práctica, o excesivamente difícil el ejercicio de los derechos conferidos por el ordenamiento jurídico comunitario.

Las principales normas procedimentales internas a tener en cuenta serían, por un lado, el artículo 121.3 de la Ley General Tributaria, que establece que:
 
"Cuando el acto de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones en virtud del cual se realizó el ingreso indebido hubiera adquirido firmeza, únicamente se podrá solicitar la devolución del mismo instando o promoviendo la revisión del acto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión establecidos en los párrafos a), c) y d) del artículo 216 y mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo 244 de esta ley."

Por otro lado, debe acudirse como referencia válida a lo que establece el artículo 73 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, al indicar que:

"Las sentencias firmes que anulen un precepto de una disposición general no afectarán por sí mismas a la eficacia de las sentencias o actos administrativos firmes que lo hayan aplicado antes de que la anulación alcanzará efectos generales, salvo en el caso de que la anulación del precepto supusiera la exclusión o la reducción de las sanciones aún no ejecutadas completamente."

La aplicación de estos preceptos, sin especialidad alguna y en igualdad de condiciones con situaciones análogas que puedan darse en el ámbito jurídico interno, determinarán que, sin perjuicio de lo que pudiera resultar de los eventuales procedimientos epeciales mencionados en el artículo 121.3 de la Ley General Tributaria, se deba desestimar la solicitud de devolución de cantidades ingresadas, aun en aplicación de las normas afectadas por la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión, cuando se deriven de liquidaciones administrativas que hayan ganado firmeza o haya prescrito la posibilidad de solicitar la devolución, tal y como este TEAC ya ha sostenido en la citada resolución de 12 de septiembre de 2007, RG.2050/2007, reproducidas en la posterior de 9 de julio de 2008, RG.1898/2006,  , esté "limitada a las situaciones jurídicas a las que le sea aplicable y respecto de las que no haya cosa juzgada material, prescripción, caducidad o efectos similares, respetando, por tanto, las situaciones jurídicas firmes".

En el mismo sentido se viene citando la jurisprudencia consolidada sobre los efectos de las declaraciones de inconstitucionalidad de una norma legal, reiterados recientemente por el Tribunal Supremo al analizar el asunto de la tasa fiscal sobre el juego, tras haber sido declarado inconstitucional el precepto que lo regulaba por sentencia del Tribunal Constitucional 173/1996, de 31 de octubre, afirmando reiteradamente el Alto Tribunal (por todas citamos la sentencia de 12-12-2011, nº de recurso de Casación en Unificación de Doctrina 342/2009) lo siguiente:

"(...) esta Sala ha tenido ocasión de resolver otros recursos en los que se planteaba la misma cuestión que es objeto de la presente casación, pudiendo citarse las Sentencias de 22 de diciembre de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 512/2008), FD Quinto ; de 20 de diciembre de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núms. 391/2008 y 71/2009), FD Quinto ; de 16 de diciembre (rec. cas. núm. 6163/2007), FD Tercero ; de 13 de diciembre de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núms. 389/2008 y 359/2008), FD Quinto ; de 10 de noviembre de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núms. 57/2008 , 60/2008 , 64/2008 y 68/2008), FD Quinto ; de 27 de octubre de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núms. 66/2008 , 67/2008 y 69/2008), FD Quinto ; de 21 de junio de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 333/2005), FD Quinto ; de 25 de mayo de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 143/2008), FD Quinto ; de 26 de marzo de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núms. 139/2008 y 151/2008), FD Segundo ; y de 25 de marzo de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 135/2008 ), FD Cuarto

En consecuencia, por razones de seguridad jurídica, y para mantener los principios de igualdad y de unidad de doctrina, procede estar a lo que allí hemos declarado y que ahora reproducimos (...)

Pero la causa que provoca la declaración de nulidad determina que exista también lo que se denomina eficacia "ex tunc" de la sentencia. Mediante este término se trata de explicar, con variadas construcciones dogmáticas, la obligación ineludible que, también, y a partir de la fecha de publicación de la sentencia, recae sobre los Jueces y Tribunales en el sentido de resolver todos los juicios pendientes en los que puedan tener conocimiento de la Ley inconstitucional considerando que la misma ha carecido de eficacia jurídica en forma originaria, desde el mismo momento de su formación o entrada en vigor hasta la fecha de la sentencia del Tribunal Constitucional o, dicho en otros términos, juzgando "tamquam non esset"; es decir, como si la Ley no hubiese existido nunca, con el matiz obligado de aquellos casos en los que las normas procesales que sean de aplicación impidan discutir una aplicación de la Ley inconstitucional que ya no pueda ser revisada. La decisión de inconstitucionalidad tiene, por ello, indudables efectos retrospectivos o para el pasado, en cuanto invalida la Ley anulada desde su mismo origen. La sentencia de inconstitucionalidad debe recibir aplicación incluso para actos y situaciones jurídicas anteriores en el tiempo a la publicación de la sentencia constitucional, siempre que existan impugnaciones en los que los que se discuta sobre ellos y la resolución o sentencia deba aplicarse conforme a las normas procesales ordinarias que rigen dichos procesos, con los límites que explicita el artículo 40.1 de la LOTC . Y todo ello porque un acto administrativo dictado al amparo de una Ley inconstitucional no habría tenido cobertura en ningún momento, porque la que presuntamente le proporcionaba la Ley anulada era una cobertura aparente, y no una cobertura real. En tal sentido, el Tribunal Constitucional ha precisado recientemente como efecto "pro futuro" y "ex nunc" de una declaración de nulidad únicamente el de la intangibilidad de las situaciones jurídicas consolidadas ( artículo 9.3 CE ), entendiendo por tales las decididas con fuerza de cosa juzgada y las situaciones administrativas firmes ( STC 54/2002, de 27 de febrero , fdto jco. 9), en el sentido que acabamos de indicar» (FD Cuarto).

Por todo ello, debe desestimarse la demanda de la entidad reclamante.

SEPTIMO.- Por último, igualmente cabe rechazar el alegato de falta de motivación que la interesada hace recaer en la resolución que ahora nos ocupa.

La argumentación de la gestora, aunque sucinta, resulta de una claridad meridiana, al considerar que lo instado en este momento por la Interesada resulta ser lo ya regularizado por la Gestora en su día, mediante liquidación provisional que ha ganado firmeza, lo que impide tramitar procedimiento de rectificación alguno a la luz del artículo 126.3 del Real Decreto 1065/2007. La interesada manifiesta su desacuerdo con tal argumentación, pero ello no cabe reconducirlo a un supuesto de ausencia de motivación, por haberse expresado con suficiente claridad los motivos que sostienen la decisión impugnada, más aún si se observa que ello no ha impedido a la interesada articular adecuadamente su derecho de defensa, razones todas ellas que imponen rechazar esta segunda alegación.

Por otra parte, visto lo fallado por la Gestora y por este Tribunal, resulta estéril o improductivo cualquier análisis de las razones de fondo esgrimidas por la interesada, toda vez que el rechazo de su pretensión se impone por razones de previo examen y pronunciamiento, cual es la firmeza de los actos administrativos que ya examinaron aquella cuestión, sin que ello pueda ser considerado, claro está, como un defecto de motivación.

En su virtud,

ESTE TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, reunido en Sala, en la presente reclamación económico-administrativa, ACUERDA: desestimarla, confirmando la resolución impugnada por resultar ajustada  Derecho, según se argumenta en la presente resolución..

Contestación

Criterio:
En el caso de una Sentencia del Tribunal de Justicia de la UE por la que se declara que un precepto de la normativa tributaria interna incumple la normativa comunitaria (en este caso, la libre circulación de capitales recogida en el art. 56 del TCE), los efectos de dicha sentencia serán 'ex tunc', esto es, deberá aplicarse tal pronunciamiento de manera retroactiva, si bien deberán igualmente respetarse las situaciones jurídicas firmes, por lo que NO podrán revisarse aquellos actos administrativos que, en aplicación de la normativa interna sobre la que ahora se pronuncia el TJUE, hubieran adquirido firmeza por no haberse interpuesto recurso en tiempo y forma.