Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/1791/2004 de 29 de Marzo de 2006

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 29 de Marzo de 2006
  • Núm. Resolución: 00/1791/2004

Resumen

Se aplica el tipo reducido del 7% del IVA cuando se realiza el transporte de viajeros en barco prestando servicios accesorios, como es el de restauración, teniendo en cuenta la jurisprudencia comunitaria sobre actividades accesorias.

Descripción

En la Villa de Madrid, a 29 de marzo de 2006 en recurso de alzada que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por  D. ..., en nombre y representación de la entidad ..., S. A., CIF ..., con domicilio efectos de notificaciones en ..., contra la resolución del TEAR de ... de fecha 27 de febrero de 2004 referida a liquidación practicada por la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT en ..., por los ejercicios 1999 y 2000 del concepto impositivo IVA, siendo la cuantía de la reclamación de 189.980,12 euros (31.610.032 pesetas) que comprende una cuota de 166.493,53 euros (27.702.192 pesetas) y unos intereses de demora de 23.286,59 euros (3.874.563 pesetas).

                                                    ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.-
En la fecha del 3 de mayo de 2002, se iniciaron actuaciones de comprobación e investigación respecto al sujeto pasivo por los ejercicios 1999 y 2000 del concepto impositivo IVA, que concluyeron con el acta firmada en disconformidad A02 nº 70622590 el 29 de octubre de 2002.

El 15 de abril de 2003, el Inspector Regional en ... dicta el acto de liquidación en el que confirma la propuesta contenida en el anterior acta que da lugar a una cuota tributaria a ingresar de 166.493,53 euros (27.702.192 pesetas) y unos intereses de demora de 23.286,59 euros (3.874.563 pesetas).

El motivo de regularización es la aplicación del tipo impositivo general del 16 % a los servicios prestados por el sujeto pasivo durante los ejercicios objeto de regularización, en lugar del tipo reducido del 7% que aquél había considerado aplicable. La discrepancia se fundamenta en que la Inspección considera que los servicios realmente prestados por el sujeto pasivo no encajan dentro del concepto de "transportes de viajeros y sus equipajes" para los que el artículo 91.Uno.2 de la Ley 37/1992 determina la aplicación del tipo reducido. En cambio, a juicio de la Inspección, y basándose en la consulta de 22 de julio de 1999 de la DGT y en la resolución de 28 de junio de 2002 del TEAR de ..., el sujeto pasivo presta una serie de servicios complementarios que hacen que la actividad del mismo deba encuadrarse dentro del concepto de servicios de excursiones y que su tipo impositivo aplicable en el IVA sea el general del 16 %.

SEGUNDO.-
Este acto de liquidación, notificado el 2 de mayo de 2003, es objeto de reclamación económico-administrativa interpuesta el 19 de mayo de 2003 ante el TEAR en ..., en la que la entidad reclamante solicita que se acuerde su anulación, mostrando su oposición en lo que se refiere al tipo impositivo aplicado, de acuerdo con las alegaciones que estima convenientes y, que de forma resumida, consisten en las siguientes:

        - Se aduce la Consulta emitida por la Dirección General de Tributos de 6 de mayo de 2003, en cuanto a la distinción entre transporte de pasajeros y excursiones.

        - Considera que es de aplicación el artículo ... de la Ley ... de Tasas y exacciones Parafiscales de la Comunidad Autónoma de  ... que exige que las embarcaciones sean despachadas con la finalidad de excursiones marítimas por las autoridades competentes, y que la totalidad del pasaje regrese al punto de embarque.

        - Considera que las excursiones son organizadas por las agencias de viaje, limitándose la aquí reclamante a transportar el pasaje a destino.

        - Correspondería a la Inspección probar el carácter de excursiones de las actividades realizadas, sin que la mención en sus Estatutos de las excursiones marítimas sea concluyente.

        - La publicidad tiene un objeto meramente comercial, y la actividad desarrollada tiene un carácter complementario de la realizada por los Tour Operadores.

TERCERO.- La resolución del TEAR en ..., de fecha 27 de febrero de 2004, desestima las pretensiones de la reclamante, de acuerdo con los siguientes fundamentos de derecho:

"TERCERO.- (...)La reclamante niega que su actividad sea la de excursiones, considerando que se limita al transporte y en su caso a ofrecer comidas a los viajeros, pero sin que la combinación de ambos servicios genere uno nuevo y diferenciado constitutivo de un hecho imponible diferente.

Sin embargo lo cierto es que las excursiones turísticas efectuadas por medio de este tipo de transportes son una práctica habitual en una Comunidad como ... y forman parte de la oferta turística general de modo que es habitual que se vendan por mediación de las Agencias de Viajes en la modalidad de "excursiones de un día" a las que hace referencia el Decreto 60/ 1997 de este tipo de establecimiento. Cierto es que no disponen de guía pero también lo es que estos profesionales según la regulación autonómica de la materia (Decreto ...) sólo son imprescindibles para la visita a determinadas poblaciones y lugares que disponen de Bienes de interés cultural y no de todas las "excursiones" que puedan organizarse en la Comunidad. El disponer o no de guía no diferencia a una excursión de otro tipo de viaje. Los viajes de recreo como los que son objeto de este expediente se inscriben entre las "actividades turísticas" reguladas en su día por la Orden de 20 de noviembre de 1964 sobre Registro de Empresas y Actividades Turísticas (BOE 1 de diciembre) y posteriormente por el Decreto 231/ 1965 de 14 de enero (BOE del 20 de febrero) por el que se aprueba el Estatuto Ordenador de las Empresas y las Actividades Turísticas Privadas, su actividad tiene directa relación con el turismo antes que con el transporte de viajeros, ello es innegable si reparamos en las características de su clientela.

Según el diccionario de uso del español de María Moliner excursión es: Salida del lugar donde se vive habitualmente, para ir por unas horas, por unos días, etc., a otro, por ejemplo al campo, por diversión o deporte: "Todos los domingos vamos de excursión. Proyectamos una excursión por Francia y Suma", supone en todo caso el retorno al punto de partida como regla fundamental (aunque sea en diferente medio de transporte si se combina un crucero con un autobús.

La excursión es, por denominarla de un modo accesible, de circuito cerrado, concluye generalmente donde comienza o en un lugar convenido de antemano con el colectivo. El transporte supone el traslado a un sitio diferente y en condiciones que pueden singularizarse para cada uno de los viajeros.

(...)

CUARTO.- Pero tampoco es necesario que este Tribunal profundice más sobre estas diferencias. La Dirección General de Tributos contestando el 6 de mayo de 2003 a una consulta efectuada por una entidad (asociación) que representa a un conjunto de empresarios que se dedican a la organización de actividades de recreo a bordo de embarcaciones tales como travesías por mar, servicio de restaurante durante la travesía, paradas para tomar baños de mar, guía turística, contemplación del fondo marino a través de embarcaciones adaptadas al efecto, trayectos circulares en embarcaciones de paseo, respecto al tipo de IVA aplicable a su actividad, ha dado respuesta a la cuestión relativa al tipo de gravamen aplicable a los servicios prestados por los empresarios representados por la consultante, que es precisamente el objeto planteado en este expediente.

En su contestación la Dirección General resalta los siguientes puntos:

1. De acuerdo con lo establecido en el apartado uno del artículo 90, de la Ley 37/ 1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (]VA) (BOE del 29), el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 16 por 100, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.

En este sentido, el artículo 91.uno.2.1° de la Ley 37/ 1992, establece la aplicación del tipo impositivo del 7 por 100 a "Los transportes de viajeros y sus equipajes".

2. La aplicación del tipo reducido del 7 por 100 a los servicios prestados por los empresarios o profesionales representados por la entidad consultante, dependerá de la determinación de la actividad principal desarrollada por los mismos. Dicha actividad principal diferirá en función de los servicios que cada empresario preste, ya que, según la descripción realizada en el escrito de consulta, se plantean supuestos tan diversos que no admiten un tratamiento único.

En cualquier caso, que la actividad se facture directamente a consumidores finales, o bien a otros empresarios o profesionales, agencias de viajes o tour operadores no altera la aplicación del tipo impositivo recogido en el mencionado artículo 91.uno.2.1° de la Ley del Impuesto, ya que esta circunstancia la determina, como se ha dicho, la naturaleza del servicio prestado.

Tampoco es relevante, a estos efectos, que los servicios llamados "complementarios" en el escrito de consulta, se presten directamente por los empresarios en cuestión, o se contraten con terceros.

3. En la determinación de la actividad o servicio principal prestados por los empresarios o profesionales mencionados, habrá de considerarse lo dispuesto por la letra c) del apartado 1º del artículo 9 de la Ley 37/1992, el cual, al establecer qué se considera sector diferenciado, precisa lo siguiente:

(...)

En la concreción del concepto de actividad principal y sus posibles accesorias, debe tenerse en cuenta lo señalado por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su Sentencia de 22 de octubre de 1998, M... y B..., Asuntos acumulados C-308/96 y Convenio Colectivo de Empresa de ORGANISMO AUTONOMO DE FIESTAS, TURISMO Y ACTIVIDADES RECREATIVAS 97. Rec. p. I-0000, apartado 24; de acuerdo con ella, una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestado.

En este mismo sentido, la Sentencia de 25 de febrero de 1999 del mismo Tribunal en el asunto C-349/96, en cuyo apartado 31 se afirma que el hecho de que se facture un precio único no tiene importancia decisiva; así, se establece que cuando un prestador proporciona a sus clientes una prestación de servicio compuesta por varios elementos contra el pago de un precio único, éste puede abogar en favor de la existencia de una prestación única. Sin embargo, pese al precio único, si de la naturaleza del servicio se desprende que los clientes entienden comprar dos prestaciones distintas, entonces seria preciso aislar la parte del precio único relativa a cada una de ellas. Para ello, debe seguirse el método de cálculo o de apreciación más sencillo posible.

Por lo expuesto, que la consultante facture conjuntamente y por precio único determinados servicios, no obsta para la posible separación de cada uno de ellos en lo referente a la aplicación del IVA.

Así, pues, queda definido el servicio de transporte al que afecta el tipo de IVA reducido en cuanto que se trata de la actividad principal del mismo consistente en el desplazamiento de viajeros y equipajes entre dos puntos siendo esta la actividad principal a la que se subordinan otras complementarias que pudieran ser objeto del servicio prestado (comidas, contratación de canales de vídeo o audio etc.). La contestación de la Dirección General de Tributos a la consulta continua a este respecto:

4. Por otra parte, el artículo 23 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre), dispone lo siguiente:

"1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a los criterios admitidos en derecho.

2. En tanto no se definan por el ordenamiento tributario los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda".

No existiendo una definición de «transporte» en el ordenamiento tributario, procede considerar, a los efectos de la aplicación del tipo reducido en el IVA, la definición dada por el Diccionario de la Real Academia Española, según el cual, transportar es "conducir personas y cosas de un lugar a otro".

Al respecto cabe decir que la actividad de transporte se presta a partir de un contrato típico y en serie, de contenido uniforme, preestablecido con arreglo a tarifas, reglamentos y condiciones generales. En los siguientes números se señalan las características esenciales de dicho contrato.

5. El contrato de transporte se regula esencialmente en la actualidad en los artículos 349 y siguientes del Código de Comercio (CCom.). Asimismo, en los artículos 1.601 a 1.603 del Código Civil; en este sentido, el carácter mercantil del contrato de transporte vendrá determinado, de acuerdo con el articulo 349 del CCom. y cualquiera que sea su objeto, cuando el porteador sea comerciante o bien se dedique habitualmente a verificar transportes para el público.

En concreto, cabe señalar que en dicho requisito de habitualidad queda implícito la concepción del porteador como persona que ejercita una empresa especialmente organizada para realizar el transporte; el compromiso esencial de dicho porteador es conseguir el resultado que busca la otra parte al concertar el contrato, es decir, el traslado de un lugar a otro.

El contrato de transporte se configura, en fin, como autónomo, especial y típico y que ofrece un doble carácter: sinalagmático y oneroso.

6. Como modalidad del contrato de transporte se configura el denominado contrato de pasaje, en virtud del cual una persona se obliga, mediante precio y en las condiciones que se establezcan, a trasladar a otra por mar, de un puerto a otro.

Dicho contrato de pasaje adopta características propias en razón de la peculiaridad del objeto (traslado de una persona). Es, por otra parte, un contrato consensual, que se perfecciona en el momento en que recae el consentimiento de las partes sobre las condiciones del transporte y el precio del pasaje, presentándose en ocasiones como contrato de adhesión. En él se aprecian los siguientes elementos:

1º Elementos subjetivos: el transportista o porteador, empresario que asume directamente la obligación de realizar el transporte; será generalmente propietario del medio de transporte y, en todo caso, responsable de la realización del servicio, y el viajero.

2° Elemento real: el precio, elemento esencial del contrato que representa la contraprestación de las obligaciones y del riesgo que asume el empresario transportista. Se calculará en atención a la distancia recorrida, principalmente. Contra el pago del precio, el empresario emitirá un billete que servirá de prueba escrita del contrato.

3º Contenido obligacional: el transportista se compromete al traslado de un lugar a otro del viajero incluso, según se pacte, a conducir también el equipaje del mismo generalmente en la misma expedición y a su misma velocidad. Ello, precisamente, constituye el resultado perseguido por el contrato y representa el fin para el que se concluye. En cumplimiento de su obligación, el empresario deberá recibir a bordo al pasajero y su equipaje, proporcionándole la plaza que le corresponda en el buque designado y en el día que se haya establecido. Si se suspendiera el viaje, el pasajero tendrá derecho a la devolución del precio pagado y a una indemnización por daños y perjuicios.

El viajero, por su parte, asume la obligación fundamental de pagar el precio, así como otras accesorias como poner cuidado en el uso del medio de transporte o adoptar medidas de seguridad relativas a su propia persona. Habrá de estar a bordo a la hora prefijada y se someterá durante el viaje a las disposiciones del capitán en todo lo relativo a la conservación del orden y policía a bordo.

El contenido obligacional se completa con la realización por el empresario de una serie de prestaciones accesorias de alcance muy limitado -utilización de una cabina o habitación o manutención durante el trayecto- en favor del viajero.

Finalmente, y en lo que respecta al régimen de responsabilidad del porteador, éste se extiende a un doble ámbito: responsabilidad respecto del equipaje y respecto del pasajero.

En relación con el equipaje, le resulta de aplicación el régimen establecido al respecto para el transporte marítimo de mercancías.

Respecto del pasajero, la responsabilidad alcanza los posibles daños que se causen al viajero así como la que se derive del posible retraso en el traslado del mismo.

7. Considerando lo expuesto, cabe concluir que la procedencia del tipo reducido del 7 por 100 sólo resultará de aplicación a aquellas actividades que respondan a las características del contrato de transporte y, especialmente, de la modalidad del de pasaje de acuerdo con los criterios señalados en los números precedentes.

Concluye la Dirección General de Tributos su dictamen pronunciándose respecto a la aplicación del tipo del 16 % a la actividad desarrollada por las empresas consultantes, que coincide con la de la reclamante por lo que ante dicho pronunciamiento que por otra parte es el mismo que el utilizado reiteradamente por este Tribunal respecto de casos de idéntica naturaleza que el aquí examinado, por lo que procede desestimar la reclamación".

CUARTO.- Contra la resolución mencionada y parcialmente transcrita, notificada el 17 de marzo de 2004, la interesada presenta el 2 de abril de 2004 recurso de alzada ante este Tribunal Central en el que solicita la anulación de la resolución impugnada sobre la base de las siguientes alegaciones:

        1. Se reiteran todas las alegaciones que se efectuaron ante el TEAR -que se han extractado en el antecedente segundo de la presente resolución- y se sostiene la procedencia del tipo reducido del 7 %.

        2. Se afirma que la entidad aquí reclamante se limita a embarcar, transportar y desembarcar, en diferentes puertos a los pasajeros, no poniendo a disposición de éstos ningún medio adicional a la propia embarcación o su tripulación.

        3. Se pide la nulidad de las actuaciones. Se sostiene que la Administración no ha probado la existencia de una realidad diferente a la descrita por el recurrente.

        4. Frente al Informe de la Inspección, emitido a solicitud del TEAR de ... y fechado el 28 de enero de 2004, se indica que no es objetivo ni imparcial.

                                                      FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.-
Este Tribunal es competente para conocer del recurso de alzada que se examina, que ha sido interpuesto en tiempo hábil y por persona legitimada de conforcon lo prevenido en el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por el Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, de aplicación a este procedimiento al haberse interpuesto con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre.

SEGUNDO.- En el presente expediente habrá que analizar si debe aplicarse el tipo impositivo reducido de IVA, de acuerdo con el artículo 91.Uno.2.1 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, a los servicios que presta la recurrente al considerarlos como servicios de transporte de viajeros; o si por el contrario, de acuerdo con lo que sostiene la Inspección, y ratifica la resolución de primera instancia impugnada, los servicios prestados por la recurrente deben calificarse como servicios de excursión y los mismos deben quedar excluidos de la aplicación del tipo reducido previsto en el artículo mencionado.

TERCERO.- El motivo de impugnación del presente recurso de alzada tiene como punto de partida legal el artículo 91.Uno.2.1 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, el cual prevé la aplicación del tipo reducido del 7 % a los servicios de "transporte de viajeros y sus equipajes".

En las actuaciones que se han llevado a cabo cerca de la entidad hoy recurrente ha quedado acreditado que la misma está dada de alta a efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas en el epígrafe 733.1 de "Transporte de cabotaje y por vías navegables interiores, de viajeros". En la página 2 del informe ampliatorio suscrito por el subinspector actuario, consta que "el tipo aplicable es sin duda el 7 %".

No obstante, y es la base factual que justifica la liquidación efectuada, la Inspección considera que de sus anuncios en las páginas amarillas, su folleto explicativo, su página en internet y sus comunicaciones con clientes, la empresa lo que presta es un servicio de excursiones, que no puede quedar comprendido en el concepto de transporte de viajeros que justifica la aplicación del tipo reducido del 7 %; y en consecuencia, de acuerdo con el artículo 90, debe tributar al tipo general del 16 %.

La clave para la resolución de la controversia que se plantea en el presente recurso es de doble naturaleza: una de naturaleza conceptual, por cuanto es necesario precisar el concepto de transporte de viajeros así como el de excursiones turísticas, a efectos de determinar si éste se encuentra subsumido en aquel o por el contrario presenta características propias y diferenciadas que dieran lugar a su consideración independiente y, a efectos del IVA, a que no pudiera acogerse a la aplicación del tipo reducido previsto en el artículo 91.Uno.2.1 de la Ley 37/1992. La otra clave del asunto es de naturaleza probatoria y consiste en que, si se llega a la conclusión de que el servicio de excursiones es distinto del transporte de viajeros, habrá que determinar qué elementos de prueba se requieren para acreditar que la actividad desempeñada por la empresa se encuadra en la de servicios de excursión y, lógicamente, analizar si en el concreto expediente se presentan dichos elementos probatorios.

Respecto a la primera cuestión, hay que partir de lo que ya reconoce la DGT en la contestación de 6 de mayo de 2003 -seguida por el TEAR en su resolución y que hemos reproducido parcialmente en el antecedente de hecho tercero- que en su apartado 4 señala que: "No existiendo una definición de "transporte" en el ordenamiento tributario, procede considerar, a los efectos de la aplicación del tipo reducido en el IVA, la definición dada por el Diccionario de la Real Academia Española, según el cual, transportar es "conducir personas y cosas de un lugar a otro". A continuación, realiza una exposición detallada de cuales son los elementos que jurídicamente caracterizan el contrato de transporte, y llega a la conclusión de que pueden presentarse dos supuestos:

El primero es que la actividad principal de la empresa esté constituida por la organización de excursiones, lo cual dará lugar a que los servicios prestados deban tributar en el IVA al 16 %.

El segundo es que la actividad principal sea el transporte de viajeros y que, prestándose de forma conjunta otros servicios, estos tengan la cualidad de actividades accesorias al transporte por constituir un medio de disfrutar en las mejores condiciones del mismo. En este caso sí que debe aplicarse el tipo reducido del 7 %.

Por tanto, de la postura que manifiesta la DGT podemos derivar que conceptualmente puede y debe distinguirse entre el servicio de transporte y el de excursiones. Y que los elementos que sirven para diferenciarlos son de dos tipos: la finalidad o motivación del transporte, y el tipo de servicios accesorios que se presten.

En relación con la finalidad del transporte, el criterio que se desprende de la contestación de la DGT es que si el propósito del mismo no es otro que el "recreo, disfrute o esparcimiento" de los clientes el servicio efectivamente prestado desborda el concepto de transporte y pasa a considerarse como excursión. No obstante, esta circunstancia, a juicio de este Tribunal, no puede considerarse decisiva para la delimitación conceptual del término excursión y su consiguiente escisión del concepto de transporte, ya que cualquier medio de transporte puede ser objeto de recreo, disfrute o esparcimiento en sí mismo, por el mero placer de viajar, o puede que, como señala la recurrente, el verdadero motivo de recreo no se halle en el propio medio de transporte sino en el lugar al que conduce o los lugares por los que transcurre el mismo. Por tanto, el propósito del viajero no puede considerarse una condición suficiente para la delimitación conceptual que se pretende argumentar. Por otro lado, el hecho de que una empresa ofrezca sus servicios realzando los motivos de disfrute que el mismo pueda producir a los usuarios tampoco influye necesariamente en que el contenido esencial del mismo, y su consiguiente calificación tributaria, se vean irremisiblemente afectados. El artículo 25 de la Ley General Tributaria de 1963 ya señalaba que para determinar el hecho imponible que debe ser gravado podrá prescindirse de las denominaciones jurídicas utilizadas por las partes, no digamos por tanto, de las denominaciones comerciales o publicitarias que se utilicen a efectos de hacerlos más atractivos o, simplemente más comprensibles.

El segundo elemento al que se alude para calificar una actividad como de excursión, separándola del mero transporte, es el hecho de que se ofrezcan de forma conjunta o separada una serie de actividades que la DGT viene a concretar en el caso de la consulta planteada en la "travesía por mar, servicio de restaurante durante la travesía, paradas para tomar baños de mar, guía turística, contemplación del fondo marino a través de embarcaciones adaptadas al efecto, trayectos circulares en embarcaciones de paseo, etc...". Sin embargo, a nuestro juicio, se produce de nuevo una falta de determinación de elementos suficientes para la escisión conceptual que se pretende argumentar, no en la aplicación genérica de la misma sino en el supuesto específico al que se refiere la consulta, muy próximo al que es objeto del presente recurso de alzada. Con ello venimos a decir que, no encontramos ni en el expediente de la Inspección ni en la resolución recurrida una argumentación que contenga los elementos necesarios y suficientes para poder desgajar del concepto genérico de transporte de viajeros la categoría propia de las excursiones; de manera que una excursión de carácter turístico no deja de ser, en el caso en que se utilice un medio de transporte cualquiera, una modalidad del contrato de transporte en la que se dan por tanto, los elementos esenciales de este contrato, y como tal ha de tributar.

CUARTO.- Por consiguiente, el parecer de la sala tiende a considerar más acertada la visión que plantea la propia DGT en la contestación de la consulta vinculante de 29 de julio de 2005, en la que no se persigue la delimitación o separación de los conceptos "transporte" y "excursión" sino que el análisis se centra en la consideración de actividad principal y actividades accesorias. La mencionada consulta fue presentada por una entidad que realiza una actividad consistente en el transporte marítimo de pasajeros por medio de una embarcación con fondo adaptado a la visión submarina y cuyo trayecto consiste en el embarque en un punto de la costa y un recorrido fijo con paradas intermedias para tomar baños de mar, estando incluido en el precio la comida o cena dentro de la propia embarcación.

El Acuerdo de liquidación entendió que era posible determinar la naturaleza real y efectiva del servicio prestado por el contribuyente a través del siguiente contenido:

        - "En primer término, cabe señalar que el objeto social de la entidad, tal como figura en el artículo 2 de sus Estatutos, y ha quedado acreditado en el expediente, es, además del transporte de pasajeros y mercancías, la "organización de excursiones con objeto turístico y en general cualquier otra actividad relacionada con el turismo y el transporte". Es cierto, como expone el representante del contribuyente en su escrito de alegaciones, que esta circunstancia no constituye un argumento concluyente respecto de la actividad efectivamente realizada, pero no deja de ser un indicio significativo a la hora de determinar las intenciones de la entidad cuando determina de forma clara e inequívoca que su objeto social será, entre otros, el indicado de organizar excursiones con objeto turístico.

- en segundo lugar, no ha quedado acreditado que la entidad realice servicios accesorios propios del transporte, como es el de "handling" o transporte de equipajes de los viajeros, lo que permite deducir que no se trata de un supuesto de transporte ordinario, con desplazamiento de un punto a otro, constituyendo el objeto o finalidad del mismo el traslado de personas y pertenencias para finalizar su trayecto en un lugar diferente del de partida.

- en tercer lugar, del contenido del expediente se desprende que la actividad desarrollada por el contribuyente implica también el desarrollo de otras actividades complementarias, propias de la realización de excursiones, como son paradas en puntos concretos, que se prolongan por períodos indeterminados, con motivo paisajístico o de simple disfrute para los partícipes, que tienen ocasión de bañarse en algunas calas o lugares de indudable interés turístico. Tales circunstancias se han constatado en el expediente: así, en el anuncio de las Páginas Amarillas se indica "solo para grupos: Paella pirata ...", servicio que, por otra parte, se constata con la factura de compra de dos paellas, así como la compra de comestibles y bebidas en cantidad suficiente para atender las necesidades de los pasajeros; asimismo, se puede acreditar que el fin de la excursión es el recreo, desprendiéndose este hecho de los folletos publicitarios de la entidad, en los que se hace constar las "características y espléndidos paisajes a lo largo del recorrido" además "le brinda, durante su estancia de 3 horas, la ocasión de bañarse en su magnífica playa de blanca arena y aguas cristalinas", lo que acredita además que el punto de partida y llegada es el mismo. En suma, todas estas notas no están implícitas en un mero transporte, sino que la esencia del servicio es el divertimento de los pasajeros mediante el recorrido por itinerarios de especiales características y por tiempo determinado."

La actividad descrita por los servicios de Inspección es muy similar, sino idéntica a la que lleva a cabo la entidad recurrente. En la contestación de la DGT antes referida, este Centro Directivo manifiesta que:

"De acuerdo con la información facilitada en el escrito presentado, la consultante va a prestar una multiplicidad de servicios que, individualmente considerados, tributan todos ellos al 7 por ciento y que son esencialmente consistentes en el transporte de viajeros y en el servicio de hostelería que supone ofrecer a bordo de la embarcación la comida o cena según corresponda.

En particular, de todos ellos, el servicio que se configura como principal es el de transporte ya que, según se desprende del escrito presentado, los pasajeros que contraten los servicios de la consultante son trasladados en barco a lo largo de un trayecto por mar a determinados puntos concretos donde se efectúan paradas para tomar baños de mar o para observar el fondo marino, apreciándose en todo ello la concurrencia de los elementos esenciales del contrato de transporte".

El fundamento del criterio que sostiene la DGT, y que este Tribunal Central hace suyo, es que es preciso analizar cual sea la actividad principal desarrollada por el sujeto pasivo -en el caso de la consulta, la de transporte de viajeros- teniendo el resto de servicios prestados -los servicios de hostelería en la propia embarcación- la consideración de actividades accesorias, en el sentido que a este concepto da la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, mencionándose la sentencia de 25 de febrero de 1999, asunto C-349/96, Card Protection Plan Ltd., según la cual: "Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador".

Aún en el supuesto de que el servicio de comida, por las circunstancias que fueran, no pudiera considerarse accesorio al de transporte, la DGT recuerda que el tipo impositivo aplicable al mismo sería del 7 %, de acuerdo con lo previsto en el artículo 91.Uno, apartado 2 número 2º de la Ley 37/1992.

En consecuencia, hay que reconocer que la razón asiste a la entidad recurrente por lo que debería considerarse que el objeto principal de sus actividades lo constituye el servicio de transporte de viajeros, y en consecuencia, que el tipo impositivo correcto es el reducido del 7 %, y con ello estimar sus pretensiones anulatorias.

Decir por último que el criterio manifestado en la presente Resolución es reiteración del ya sentado en la Resolución de fecha 10 de noviembre de 2005, número 864/2004.

En virtud  de lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso de alzada interpuesto por D. ..., en nombre y representación de la entidad ..., S. A., CIF ..., contra la resolución del TEAR de ... de fecha 27 de febrero de 2004 referida a liquidación practicada por la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT en ..., por los ejercicios 1999 y 2000 y concepto impositivo IVA, ACUERDA: estimarlo anulando la resolución impugnada, de acuerdo con lo indicado en los fundamentos de derecho anteriores.

Impuesto sobre el Valor Añadido
Tipo reducido
Tipos impositivos
Embarcaciones
Transporte de viajeros
Contrato de transporte
Porteador
Intereses de demora
Tipo reducido del IVA
Equipaje
Actividad accesoria
Transportista
Responsabilidad
Tipo general
Cuota tributaria
Contrato de pasaje
Bienes de interés cultural
Actividades de refuerzo y/o extraescolares
Comunidades europeas
Deporte
Operadores
Consumidor final
Convenio colectivo de empresa
Elementos esenciales del contrato
Transporte marítimo
Contrato de adhesión
Comerciantes
Dueño
Contraprestación
Obligación de hacer
Responsabilidad de porteador
Buque
Capitán
Medidas de seguridad
Indemnización de daños y perjuicios
Impuesto sobre Actividades Económicas
Puertos
Transporte de cabotaje
Nulidad de actuaciones
Objeto social

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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