Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/1798/2005 de 07 de Noviembre de 2007

Resumen

Debe confirmarse la liquidación, ya que resulta aplicable el supuesto de no sujeción del artículo 7.1.a) de la Ley del IVA (Ley 37/1992), pues la transmisión fue incorrectamente incluida en el ámbito de aplicación del IVA y la cuota soportada y deducida por el recurrente no fue repercutida con arreglo a Derecho. En el caso concreto, los bienes transmitidos se incardinan en el concepto de establecimiento mercantil de modo que se justifique la continuidad de la explotación en sede del transmitente. Éste es la persona idónea para su continuación dada su actividad inmobiliaria, sin que a dicha explotación obste la privación de determinados elementos patrimoniales como los créditos y deudas derivados de operaciones generadas con anterioridad a la propia transmisión (proveedores, anticipos de clientes), que en absoluto influyen en la continuidad de funcionamiento del negocio transmitido.

Descripción

En la villa de Madrid, a 7 de noviembre de 2007, este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, ha visto en única instancia en virtud del artículo 229.4 de la Ley General Tributaria de 2003 la reclamación económico-administrativa que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovida por D. ..., con DNI: ..., en nombre y representación de X, S.L. con CIF número ... y con domicilio a efecto de notificaciones en ..., interpuesta contra el Acuerdo del Inspector Regional de la AEAT de ..., de liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido, período 2001, por importe de 328.382,42 €.

                                                        ANTECEDENTES DE HECHO

Primero.- Iniciadas actuaciones inspectoras el 22 de marzo de 2004, con relación al IVA, como consecuencia de las mismas se incoó al aquí recurrente el 21 de diciembre de 2004 Acta de disconformidad, número ..., por el periodo de 2001.

El Acuerdo de liquidación dictado el 30 de marzo de 2005 aceptó la propuesta realizada por el actuario, y determinó como principal motivo de regularización que determinadas cuotas de IVA soportado deducidas por la recurrente lo habían sido improcedentemente, puesto que no debían haber sido objeto de repercusión.

La controversia principal giró en torno a la adquisición por la aquí reclamante de elementos patrimoniales enajenados por Y, S.L., en concreto a resultas de las siguientes operaciones, según se indica en el Acta de disconformidad incoada:

En fecha 8 de Junio de 2.001, el obligado tributario adquiere mediante escritura número de protocolo ... de compraventa y subrogación préstamo hipotecario, a la entidad Y, S.L., solar en calle ... de localidad C de 548 metros cuadrados con cuantos derechos, usos, y obligaciones le sean inherentes, así como licencia, proyecto y valor de las obras ejecutadas por un precio de 246.493.824 pesetas más IVA. Se adjunta a la escritura certificado de 8 de junio de 2001 de los arquitectos en el que se indica el grado de avance de la obra a dicha fecha. La obra construida sobre el solar vendido también se transmite en esta escritura, cuyas obras  fueron ejecutadas por el obligado tributario según se pone de manifiesto en las facturas emitidas por él a Y, S.L.

Mediante escritura número de Protocolo ... de 8 de junio de 2001 de compraventa y subrogación de derechos, Y, S.L. transmite a X, S.L. contratos de adquisición de viviendas y garajes del ... de ... de localidad C según relación que se adjunta a la escritura por 42.089.559 ptas y depósitos y pagarés así como comisiones de ventas de pisos. El importe conjunto es de 62.500.000 pesetas más IVA.

En ambos documentos públicos se renuncia a la posible exención en la escritura y además se indica que la operación no supone la transmisión de la totalidad del patrimonio del sujeto pasivo.

De acuerdo con el Acta, tras la transmisión quedaron en poder de la transmitente dos bienes, un solar sito en localidad A y un edificio en la calle de ... de localidad B, si bien, tras las comprobaciones efectuadas la Inspección consideró que en realidad estos dos últimos elementos no llegaron a estar en el patrimonio de Y, S.L., por lo que la operación debió quedar no sujeta por ser transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial.

Segundo.- Frente a lo aducido por el Acuerdo de liquidación y tras su notificación el 31 de marzo de 2005, el interesado procedió a interponer reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central el 29 de abril de 2005, aduciendo, en síntesis, los siguientes motivos de oposición:

        - Nulidad del procedimiento inspector. Se alega infracción de lo dispuesto en el art. 29 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos al no haberse aportado al expediente el documento habilitante para llevar a cabo la inspección.

        - Se alega la caducidad del procedimiento seguido. Se invoca el art. 60.4 del RGIT antes citado por entender que el acta se incoó el 21 de diciembre de 2004, y las alegaciones se presentaron el 10 de enero de 2004 (debe ser 2005) por lo que el Inspector Jefe debiera haber dictado el acto administrativo correspondiente antes del 11 de febrero de 2005, habiéndose dictado el 30 de marzo de 2005.

        - Se impugnan documentos aportados a la causa por entender que son fotocopias por lo que al carecer de reconocimiento legal carecen de eficacia probatoria. Se citan el contrato de rescisión y cancelación de contratos de compra y venta y devolución de fincas suscrito entre Y, S.L. y Otros el 20 de septiembre de 2000 y el documento de resolución unilateral suscrito por Y, S.L. con fecha 7 de mayo de 2001. El interesado también argumenta  respecto de la finca de localidad B que la Inspección no ha probado la extinción del contrato de compraventa entre el Sr. A (vendedor) y Y, S.L. (comprador), por lo que en el momento de la venta a la aquí reclamante, dicha finca sí pertenecería a Y, S.L. En segundo lugar y respecto a los terrenos de localidad A afirma que tampoco se ha probado suficientemente la rescisión del contrato de compraventa; respecto a esta rescisión añade en la página 21 de su escrito que el famoso contrato de rescisión fue simulado posteriormente para tratar de probar falsamente que las fincas de localidad A no pertenecían a Y, S.L. cuando X, S.L. (la recurrente) adquirió la obra en curso de localidad C.

        - En última instancia en cuanto al fondo el interesado alega que de los balances de situación de la entidad Y, S.L. resulta que no transmitió la totalidad de su patrimonio empresarial. Así lo atestigua la conservación en su patrimonio de los siguientes elementos: gastos de primer establecimiento, créditos con la Hacienda Pública, cuenta corriente con socios y tesorería; capital, pérdidas y ganancias, proveedores, acreedores, anticipos de clientes, deudas con Hacienda Pública, con la Seguridad Social y partidas pendientes de aplicación.

                                              FUNDAMENTOS DE DERECHO

Primero.- Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer sobre la presente reclamación económico-administrativa de conformidad con lo previsto por la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre, y el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa.

Como cuestiones a resolver se plantean las siguientes:

        - Si el procedimiento inspector seguido se adecuó a Derecho.

        - Análisis de la operación de adquisición objeto de controversia, para determinar si era o no de aplicación el supuesto de no sujeción del artículo 7.1.a) de la Ley del IVA.

        - Contenido probatorio del expediente.

Segundo.- En cuanto a la comprobación inspectora seguida con el contribuyente, se alega por éste que de acuerdo con el art. 29 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos el no haberse aportado al expediente el documento habilitante para llevar a cabo la inspección supone la nulidad del procedimiento.

A este respecto y tras considerar el contenido del artículo mencionado, es preciso contestar que sólo establece los modos de iniciación de las actuaciones inspectoras, que comenzarán bien por iniciativa de la Inspección o bien a petición del obligado tributario. En el expediente por otra parte figura con el número ... la Orden de Carga en Plan de fecha 3 de marzo de 2004 suscrita por el Inspector Coordinador y que habilita al actuario para la comprobación del contribuyente por el concepto IVA y el ejercicio 2001.

En esta materia el criterio mantenido por la Audiencia Nacional en sentencias como la de 15 de junio de 2006 ha sido el siguiente:

Cuarto.

        Alega la recurrente, en primer término, la falta de acreditación de la orden de inclusión en Plan de la actora o, en su caso, de orden superior, como únicas formas habilitantes según el Reglamento General de la Inspección de los Tributos para el inicio de las actuaciones de comprobación.
        
El artículo 29 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos dispone que las actuaciones de la Inspección de los Tributos se iniciarán:

        a) Por propia iniciativa de la inspección, como consecuencia de los planes específicos de cada funcionario, equipo o unidad de inspección, o bien sin sujeción a un plan previo por orden superior escrita y motivada del Inspector-Jefe respectivo.
        
b) A petición del obligado tributario, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 28 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, y en el art. 33 bis de este Reglamento.

        Así, pues, la alegación de nulidad que se examina se funda en entender que el inicio de las actuaciones inspectoras no obedece a ninguna de las causas o modos de iniciación que el precepto recoge -artículo 29 RGIT-, es decir, ni a iniciativa de la Inspección como consecuencia de los planes determinados, ni por orden superior escrita, ni a denuncia pública.
        
En este sentido, debe recordarse que el artículo 19 del Reglamento General de la Inspección se refiere al Plan Nacional de Inspección y a los parciales en que se desarrolla aquél, que siempre tienen carácter anual. Así, el citado precepto responde a la necesidad de una actuación ordenada de la Inspección que, al propio tiempo, sea garantía de los contribuyentes frente a posibles acciones discriminatorias; se trata del programa de actividades que se propone realizar la Inspección durante un año o ejercicio económico. Pues bien, dispone el artículo 19.6 que Los planes de los órganos que han de desarrollar las actuaciones inspectoras tienen carácter reservado y no serán objeto de publicidad, de modo y manera que dicho carácter reservado, reconocido por la S.T.S. Sala 3.ª, de 22 de enero de 1993, hace innecesaria notificación alguna al contribuyente de la resolución que acuerda su inclusión en un concreto Plan de Inspección, sin que tal circunstancia genere indefensión alguna al mismo, quien tendrá la posibilidad de participar en el procedimiento o actuaciones inspectoras en los términos recogidos en los artículos 29 y siguientes del Reglamento General de la Inspección de Tributos, a partir de la notificación al mismo del inicio de tales actuaciones.
        
En definitiva, todo obligado tributario puede ser objeto de un procedimiento de comprobación e investigación tributaria encaminada a verificar el exacto cumplimiento de sus obligaciones legalmente establecidas y deberes para con la Hacienda Pública (artículo 109 de la L.G.T., en relación con el artículo 10 del R.G.I.T.), y no se puede descartar, por el simple hecho de que no obre unido al expediente el acuerdo de inclusión en el plan (es de destacar que ninguna prueba se ha pedido al respecto y que ninguna alegación a tal fin fue efectuada por la interesada ante la Inspección), que la fórmula elegida por la Administración Tributaria en el caso que nos ocupa, entre las posibles, para dirigir y coordinar aquellas actuaciones de comprobación e investigación tributaria ha sido los Planes de Inspección, a que se refiere el artículo 19 R.G.I.T., que tiene por objeto delimitar las actuaciones a realizar durante un determinado período de tiempo y seleccionar los obligados tributarios objeto de los mismos y que entre ellos se hallara la hoy demandante.
        
Son ciertas las críticas dirigidas desde diversos sectores doctrinales al carácter secreto (19.6 del mencionado Reglamento) de dichos Planes, que impiden el control acerca de los criterios de selección o inclusión. Pero lo cierto es que, cualquiera que sea la opinión científica o práctica de lege ferenda, las normas reglamentarias actualmente vigentes -ya que la ley guarda silencio sobre este extremo- no permiten fundamentar el derecho subjetivo del contribuyente a cerciorarse de que la actuación de comprobación de que está siendo objeto obedece a criterios de selección estrictamente objetivos, y si así no fuera, tal actuación podría ser arbitraria, arbitrariedad proscrita por el art. 9.º de la Constitución. Sin embargo, tal planteamiento debe atemperarse con una interpretación íntegra de la norma reglamentaria que, con anterioridad a la regulación de los diversos planes en el artículo 19 RGIT, en el inciso final del artículo 18 deja al margen de la actuación planificada la propia iniciativa de los actuarios de acuerdo con los criterios de eficacia y oportunidad.
        
A este efecto, la Sentencia del Tribunal Supremo de 17 de febrero de 2001, recaída en el recurso de casación n.º 8312/95, señala que:

        La Sala ha tenido ya ocasión de pronunciarse sobre el tema aquí controvertido. Y lo ha hecho en la Sentencia de 20 de Octubre de 2000, a propósito de la estimación de un recurso de casación (el 505 de 1993) interpuesto por la representación del Estado contra sentencia de la Sala de esta Jurisdicción del Tribunal Superior de Justicia que había seguido un criterio totalmente contrario a la aquí impugnada. Decía la referida Sentencia de 20 de Octubre de 2000, y ha de repetirse ahora, que el Reglamento General de la Inspección de los Tributos a que acaba de hacerse indicación precisa, en su Exposición de Motivos, que "la planificación de las actuaciones inspectoras se concibe como criterio básico en el ejercicio de las funciones propias de la Inspección de los Tributos. En efecto, esta planificación supone no sólo el establecimiento de unos criterios generales para las actuaciones inspectoras, sino una regulación concreta acerca de qué titulares de Órganos han de decidir en cada caso y de forma sucesiva o eslabonada los contribuyentes objeto de las actuaciones inspectoras. De este modo la planificación no sirve sólo a los fines de una correcta organización interna de la Inspección, sino también al principio de seguridad de los administrados en orden a los criterios seguidos para decidir quiénes han de ser destinatarios de las actuaciones inspectoras" y que el apartado 1 del artículo 19 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, referido, dispone que el Ministerio de Economía y Hacienda elaborará anualmente un Plan Nacional de Inspección, utilizando, a tal efecto, el oportuno apoyo informático, con base en criterios de oportunidad, aleatoriedad u otros que estime pertinentes, y a continuación, en el apartado 3, aclara que dicho Plan establecería los criterios sectoriales o territoriales, cuantitativos o comparativos, o bien de cualquier otra especie, que hubieran de servir para seleccionar a los sujetos pasivos u obligados tributarios cerca de los cuales hubieran de efectuarse las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación o de obtención de información para el siguiente año, y, en el apartado 4 que una vez aprobado el Plan Nacional de Inspección y de acuerdo con los criterios recogidos en él, los Órganos que hubieran de desarrollar las correspondientes actuaciones inspectoras formarían sus propios planes de inspección que habrían de desagregarse, mediante comunicación escrita, en planes de cada funcionario, equipo o unidad de inspección.

        También se destacaba en la sentencia que el apartado 6 de dicho artículo 19 disponía que "los planes de los Órganos que han de desarrollar las actuaciones inspectoras tienen carácter reservado y no serán objeto de publicidad", cosa totalmente lógica si se tiene presente que lo contrario dejaría inerme a la Inspección de Hacienda ante los contribuyentes, pues, enterados estos que iban a ser objeto en el año de que se tratase de actuaciones de comprobación e investigación, procederían a presentar las correspondientes declaraciones complementarias o las principales no presentadas, dando lugar a una permanente "amnistía" fiscal de las sanciones, dado que el artículo 61, apartado 2, de la Ley General Tributaria, según la redacción dada por la Disposición Adicional 31, de la Ley 46/1985, de 27 de Diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1986, había excluido, respecto de los ingresos realizados fuera de plazo y sin requerimiento previo, las sanciones y que, como corolario lógico de la reserva y confidencialidad de los Planes desagregados de la Inspección, la Administración Tributaria no estaba obligada a notificar a los contribuyentes el hecho de su inclusión en un Plan concreto de Inspección. Por ello es totalmente lógico entender que la inclusión de un contribuyente en un Plan de Inspección sea un acto de trámite, reservado y confidencial, que "per se" no afecta a los derechos subjetivos del contribuyente y que no es recurrible en vía económico-administrativa, no sólo por razón de su mencionado especial carácter de reservado y confidencial, sino también porque sólo son recurribles, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 41, apartado 1, letra b), del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativa, aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de Agosto, que es el aquí aplicable y que reproduce el ap. b) del art. 15.1 del Texto Refundido antes citado, "los actos de trámite que deciden directa o indirectamente el fondo del asunto o pongan término a la vía de gestión", y porque, conforme ya se anticipó y argumenta la sentencia impugnada, el acuerdo de inclusión aquí cuestionado ni decidió "fondo de asunto" alguno -que no existía- ni podía impedir la decisión que pusiera término a un hipotético procedimiento inspector ni, lógicamente, su también hipotética decisión definitiva.

        Ha de añadirse, conforme se hizo constar en la Sentencia de 20 de Octubre de 2000, que las conclusiones expuestas no han quedado desvirtuadas porque el art. 26 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, haya dispuesto que la Administración Tributaria hará públicos los criterios que informan cada año al Plan Nacional de Inspección, habida cuenta que, sin perjuicio de la operatividad que puedan desplegar esos criterios como referente de los concretos procedimientos inspectores que puedan ser incoados a un contribuyente, su publicación anual ni transmuta la naturaleza de acto de trámite de un acuerdo de inclusión de un contribuyente en el plan de inspección de una concreta Unidad Regional ni supone que ese acuerdo deba ser notificado con los requisitos de un acto administrativo, carácter del que carece, ni significa tampoco que se trate de un acto equivalente al de iniciación de actuaciones inspectoras sujeto a comunicación al interesado en los términos a que se refiere el art. 30 y concordantes del Reglamento de la Inspección a que quedó hecha mención.

        Es de señalar, igualmente, en relación con la nulidad de las actuaciones inspectoras pretendida por la recurrente, que, además, el acta incoada a la recurrente tuvo igualmente origen en la facultad de comprobación de la que goza la Administración, al amparo del art. 109, en relación con el art. 121, ambos, de la Ley General Tributaria (redacción anterior a la Ley 25/1995), apreciando la procedencia de incrementar la base imponible declarada por el concepto que en dicha acta se recoge. No se trata, pues, de una actuación administrativa dirigida a un colectivo determinado de contribuyentes, sino de una específica actuación de comprobación de una declaración correspondiente a un ejercicio cuyo resultado es la regularización efectuada.

        Conforme a lo expuesto, tal y como se ha pronunciado esta Sala en Sentencias de fecha 18 de septiembre de 2003, 22 de enero de 2004, 16 de diciembre de 2004 y 9 de marzo de 2006 -recursos número 760/2001, 1220/2001, 91/2002 y 788/2003-, entre otras, no puede entenderse infringido precepto tributario alguno al constituir la actuación de la Administración continuación del procedimiento desencadenado por la presentación de la declaración del sujeto pasivo, excluyéndose inicio arbitrario de las actuaciones inspectoras.

        A mayor abundamiento, señalar que el motivo se formula de manera hipotética, puesto que se viene a decir en la demanda que, de conformidad con lo prescrito en el citado artículo 29 del RGIT, o bien ha de existir inclusión en los planes de inspección, o bien se precisa la autorización del Jefe del Equipo de Inspección. El motivo deviene inconsistente si no se acredita que la iniciativa de incoar actuaciones contra la recurrente no obedece a ningún plan preestablecido pero, aun cuando así fuera, y se acreditara la ausencia de todo acto de autorización previa al Inspector Actuario, no por ello estaríamos ante un supuesto de nulidad, pues la competencia decisoria permanece en manos del propio Jefe, que con el acto final de liquidación habría convalidado, en su caso, esa inicial falta de autorización, caso de concurrir, lo que dista de estar acreditado, pues si los vicios de competencia jerárquica son susceptibles de convalidación por parte del órgano efectivamente competente, ratificando la actuación del órgano inferior, con mayor intensidad jugará el principio de conservación de los actos cuando el órgano inferior, en este caso el Inspector actuario, no ostente competencia expresa y directa, esto es, para dictar actos administrativos, sino que sus atribuciones forman parte de la actividad investigadora y comprobadora preparatoria a la postre del ejercicio de la competencia propiamente dicha.

        Por lo expuesto, procede la desestimación del motivo de impugnación aducido.

Por lo que es preciso denegar este primer motivo de solicitud de nulidad de las actuaciones de comprobación seguidas con el contribuyente.

Tercero.- En segundo lugar el interesado invoca la aplicación del art. 60.4 del RGIT por considerar que se superó el plazo del mes a que se refiere dicho artículo.

Respecto de esta alegación, si bien es preciso reconocer que el art. citado somete la actuación del Inspector Jefe a un plazo, no prevé que de su incumplimiento derive la consecuencia que pretende el recurrente. Relacionado con lo anterior, este Tribunal Central ha declarado en numerosísimas ocasiones, que el plazo del artículo 60.4 del Real Decreto 939/1986 no es un plazo del que derive ni afecte a derecho alguno del contribuyente su cumplimiento estricto, ni cuyo incumplimiento produzca indefensión, llegado el caso, más bien podría afectar al derecho de la Administración. No rige aquí el artículo 44 de la Ley 30/1992, como resulta de su Disposición Adicional 5ª (redactada por Ley 4/1999): "En todo caso, en los procedimientos tributarios, los plazos máximos para dictar resoluciones, los efectos de su incumplimiento, así como, en su caso, los efectos de la falta de resolución serán los previstos en la normativa tributaria".

Pues bien, sobre este particular y en el momento de los hechos, regía el artículo 105 de la anterior Ley General Tributaria, cuyo párrafo 2 establecía:

"La inobservancia de plazos por la Administración no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja". En absoluto se preveía, por tanto, el efecto de caducidad del procedimiento pretendido por la reclamante.

Precepto de la anterior LGT que, como señala el Tribunal Supremo en Sentencia de 25 de enero de 2005 (recurso de casación en interés de Ley nº 19/2003) que casa la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 4 de noviembre de 2002, la doctrina de la Sala, "cuya reiteración permite considerarla como jurisprudencia", es que "la consecuencia del incumplimiento del plazo establecido en el art. 60.4 RGIT no es la caducidad ni la nulidad o ineficacia del acto administrativo del Inspector-Jefe que sea extemporáneo". Y que el precepto del art. 105.2 de la Ley 230/1963, "ha servido de constante referencia a la jurisprudencia de esta Sala para entender que el plazo de un mes señalado en el art. 60.4 RGIT no tenía el carácter de determinante o condicionante del derecho, no era un plazo de caducidad, resolutorio ni preclusivo, ya que el retraso no impedía la consiguiente actuación administrativa; y, consecuentemente, su infracción no producía la nulidad de la liquidación (...)".

Por lo que debe desestimarse este segundo motivo de oposición a la liquidación practicada.

Cuarto.- Como tercera cuestión procedimental el interesado expone determinadas consideraciones sobre el contenido probatorio sustanciado por la Inspección. Siendo como ha de ser la prueba objeto de examen separado en el último Fundamento de Derecho de la presente Resolución, remitimos la cuestión a ese momento posterior pasando a continuación a analizar la cuestión sustantiva que encierra el presente recurso, en concreto, la interpretación que hayamos de dar al supuesto de no sujeción que regula el art. 7.1.a) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA.

En nuestro caso la Inspección entiende que la operación satisface los requisitos de la Ley del IVA para que resulte de aplicación el supuesto de no sujeción (y por ende, no sea posible deducir IVA alguno repercutido). Al amparo de la interpretación del art. 5.8 que realiza el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, el objeto a examinar en las operaciones de este tipo será tanto la transmisión de la totalidad de los bienes que componen el patrimonio de la mercantil transmitente, cuanto la continuidad de los elementos como explotación autónoma.

De modo que, planteada la cuestión en estos términos y dejando a un lado la cuestión de si la finca de localidad B y los terrenos de localidad A formaban o no parte del patrimonio de Y, S.L. en el momento de transmisión de los bienes al recurrente (por ser una cuestión de prueba objeto de análisis posterior), es necesario examinar qué trascendencia ha de tener la permanencia de determinados elementos del patrimonio de la mercantil Y, S.L. Como se expuso en los Antecedentes de Hecho, los elementos excluidos fueron los siguientes: gastos de primer establecimiento, créditos con la Hacienda Pública, cuenta corriente con socios y tesorería; capital, pérdidas y ganancias, proveedores, acreedores, anticipos de clientes, deudas con Hacienda Pública, con la Seguridad Social y partidas pendientes de aplicación.

Para el Acuerdo recurrido estos elementos no empecen la aplicación del art. 7 de la Ley del IVA. Prima en estos casos la continuidad en el desarrollo de las operaciones del transmitente por parte del adquirente, por lo que la regularización responde a la idea que subyace tras la introducción del supuesto de no sujeción (al deber corresponder la no sujeción a las operaciones en que no se produce la creación de valor añadido).

Pretende por el contrario el recurrente destacar la importancia de los elementos no transmitidos, para de ahí derivar la imposibilidad de la actuación en el mercado de la empresa transmitida.

Sin perjuicio del posterior análisis de si se produjo o no la transmisión del terreno y la finca antes reseñados, decir en primer lugar que no es desacertado el punto de vista esgrimido por el recurrente, por resultar habitualmente de capital importancia en el mundo de los negocios la cartera comercial, en particular las cuentas de proveedores y clientes. A este respecto, en el balance figura incluso una cuenta bajo el signo de "Anticipos de Clientes", probablemente referida a cobros a cuenta de los pisos que habrá de entregar la transmitente. Si dejamos a un lado las cuentas de neto o compensadoras de neto, entre los elementos analizados sólo podemos destacar por su relevancia para el negocio las deudas y créditos (ya con particulares o con las Administraciones Públicas) y la tesorería (que por otra parte, presenta saldo negativo, como una deuda más).

Es preciso indicar que la doctrina del presente Tribunal ha venido confirmando que el carácter de determinadas exclusiones va a significar que éstas no impidan la aplicación del supuesto de no sujeción del art. 7.1 de la LIVA. Así, ya la Resolución TEAC de 29 de mayo de 1998 (RG 1844/1996) desarrolló la siguiente argumentación:  

"CUARTO.- Del expediente resulta que el objeto de la compraventa, documentada en contrato de 1 de julio de 1993, lo constituye el negocio de acondicionamiento de aire para autobuses de ... (Vendedor) en España, tal y como consta en la definición contenida en el articulo I de dicho contrato. La transmisión abarca la totalidad del activo a excepción de "la caja, cuentas a cobrar y valores y pólizas de seguros de daños y responsabilidad relativa al negocio". (Artículo II); en el artículo V. 17 se establece "suficiencia del Activo Adquirido: El activo adquirido comprende todo el activo empleado por el vendedor en relación con el negocio necesario para llevar a cabo el Negocio". Del propio contrato se desprende que el reclamante adquiere un negocio en funcionamiento, que la masa patrimonial adquirida le capacita para desarrollar la actividad de acondicionamiento de aire para autobuses objeto de la transmisión. El hecho de que el vendedor se quede con "la caja, cuentas a cobrar y valores y pólizas de seguros de daños y responsabilidad relativa al negocio" no obsta para que se entienda que ha habido transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial; tal conclusión resulta lógica dado que a la hora de fijar el precio de la transmisión de un negocio se puede bien incorporar el dinero de caja y bancos en el precio de venta, o bien descontarlo, con lo que dicho precio de venta se minorará en el importe retenido, siendo el efecto final el mismo, por cuanto, en definitiva, el dinero constituye un bien de los denominados fungibles, que faculta para que los pagos se realicen con unos documentos de pago (billetes) de la misma especie y calidad, sin que se requiera que sean unos concretos y específicos. Tampoco perjudica, a que se entienda que ha habido una transmisión de todo el patrimonio empresarial, el hecho de que el vendedor se reserve parte del pasivo, el denominado, en el contrato de compraventa, "pasivo excluido" contenido en el artículo III.2 del contrato, dado que los elementos allí relacionados se refieren a operaciones generadas con anterioridad a la propia transmisión: proveedores, garantías y reclamaciones del Negocio relativos a productos fabricados antes de la operación, etc., que en absoluto influyen en la continuidad de funcionamiento del negocio transmitido, tan es así que en el propio contrato, artículo VII.8 se señala "negocio del producto. A partir de la fecha de cierre el Vendedor se compromete por el presente contrato a pasar, dirigir y asignar al Comprador todas las peticiones, solicitudes, ofertas y pedidos relativos a los productos pertinentes del Negocio". De lo expuesto se puede concluir que la transmisión abarca la totalidad del patrimonio empresarial sin que aquellas partidas retenidas por el vendedor permitan considerar la sujeción al Impuesto de la operación en cuestión y, por ende, someterla a tributación dado que constituye uno de los supuestos de no sujeción contenidos en la propia Ley del Impuesto. El artículo 92.uno de la Ley del Impuesto, por su parte, establece que "los sujetos pasivos podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas..." y dado que en el presente caso se trata de una operación no sujeta al Impuesto, ésta no está, por tanto,  gravada  por el Impuesto debiendo, en consecuencia, declarar ajustada a derecho la minoración del IVA soportado deducible realizada por la Administración".

Como además ha expresado con anterioridad el presente Tribunal, con independencia de las calificaciones contables y la subsiguiente consideración de lo transmitido como activo o como existencia, hay que destacar que el juicio que el bien transmitido nos merezca a la hora de la valoración de la aplicación del supuesto de no sujeción, ha de venir animado por la realización en sede del patrimonio transmitido de una actividad económica. Es éste el extremo que según la citada Sentencia de 27 de noviembre de 2003 (Zita Modes) resulta concluyente para asegurar la consecución de las finalidades protegidas por la definición del supuesto de no sujeción (la evitación de los costes financieros para el adquirente-explotador derivados de la transmisión de la empresa en funcionamiento sin añadido de valor).

Queda como cuestión a resolver, por la trascendencia que para la aplicación o no del supuesto de no sujeción del art. 7.1 pueda tener, el examen de si el transmitente realizaba o no actividad económica. La solución de este extremo presenta una singular complejidad por la propia dificultad de la definición de la actividad económica en sí misma. La multiplicidad de situaciones que pueden plantearse imposibilita la definición de criterios o reglas generales por lo que el examen que se propone debe reiterarse caso a caso.

En el supuesto de hecho planteado en el expediente debe entenderse que el transmitente realizaba la actividad económica de promoción con relación al  patrimonio transmitido. No obstante, el carácter omnicomprensivo con que se define el hecho imponible en el IVA exige que cualquier supuesto de inaplicación (en este caso, por la vía de la no sujeción) quede suficientemente justificado.

Del análisis de lo transmitido, es decir, los bienes en balance, dependerá el determinar si lo transmitido constituía, de acuerdo con los términos expuestos por la repetidamente citada Sentencia de 27 de noviembre de 2003, una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma.

Si examinamos lo arriba expuesto a la luz del criterio del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, que pretende reservar el supuesto de no consideración de entrega a las operaciones en que se vea envuelta una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, tendremos que lo transmitido parece compadecerse adecuadamente con aquella idea. La idea central en la no sujeción va a ser que lo transmitido sea susceptible de determinar el desarrollo de una actividad económica, por constituir un conjunto de bienes y derechos, siendo suficientemente significativo que la Sentencia citada se refiera a un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales (...).

Desde el punto de vista del beneficiario de la transmisión, la propia sentencia concluye en su párrafo 44 que las transmisiones a que se refiere esta disposición (art. 5.8 de la Sexta Directiva) son aquellas cuyo beneficiario tiene la intención de explotar el establecimiento mercantil o la parte de la empresa transmitida y no simplemente de liquidar de inmediato la actividad en cuestión así como, en su caso, vender las existencias.

A juicio del presente Tribunal, los bienes transmitidos se incardinan en el concepto de establecimiento mercantil de modo que se justifique la continuidad de la explotación en sede del transmitente, que por otro lado es la persona idónea para su continuación dada su actividad inmobiliaria, sin que a dicha explotación obste la privación de determinados elementos patrimoniales como los créditos y deudas arriba referidos derivados de operaciones generadas con anterioridad a la propia transmisión: proveedores, anticipos de clientes, que en absoluto influyen en la continuidad de funcionamiento del negocio transmitido.

En el mismo sentido ha entendido la aplicación del supuesto de no sujeción la jurisprudencia del Tribunal Supremo. A estos efectos podemos citar la Sentencia de 13 de febrero de 2007, en concreto su Fundamento de Derecho Quinto, que interpretando la repetidamente citada Sentencia Zita Modes se pronunció en los siguientes términos:

"Quinto.- Ante la interpretación dada por el Tribunal de Justicia a este supuesto de no sujeción, hay que entender que para que una operación quede al margen de su sujeción al tributo basta la transmisión de una establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa que sea capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, por lo que no cabe exigir la transmisión de la totalidad del patrimonio, sino que basta la transmisión de un conjunto de activos, y pasivos en su caso, de una división de una sociedad que constituyen, desde el punto de vista de la organización una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios, resultando indiferente que haya uno o varios adquirentes, a condición de que cada uno de ellos adquiera, de forma individual, una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, no siendo necesario que la actividad que venía desarrollando el transmitente sea la misma, que por lo relevante, es que haya continuidad del patrimonio transmitido en el desarrollo de una actividad empresarial. (...)".

Igual criterio ha seguido la Dirección General de Tributos en sus contestaciones a Consultas.

En este sentido y según resulta del expediente, como ponen de manifiesto la escrituras otorgadas el 8 de junio de 2001 (la número ..., de compraventa y subrogación de préstamo hipotecario; la ..., de compraventa y subrogación de derechos), la intención de la representación de Y, S.L. fue transmitir al aquí recurrente el solar de la Calle ... de localidad C así como los derechos inherentes a la licencia de obras, proyecto, obra ejecutada y demás documentación, con subrogación por la sociedad compradora en las cargas que pesan sobre el mismo y que en dicha escritura se relacionan.

Siguen indicando las escrituras que junto a esta compraventa, también son objeto de transmisión los contratos de compraventa de viviendas y plazas de garaje en el edificio que se construye en el solar adquirido, según relación de compradores que comprende el inmueble adquirido, su nombre, el precio de la venta, la suma entregada, la suma aplazada y el importe previsto en la hipoteca a subrogar por la parte adquirente (...).

Más adelante se vuelve a afirmar que la sociedad adquirente se subroga en cuantos derechos y obligaciones se derivan de los avales prestados por Z, S.A.

Todo ello trasluce la subrogación del adquirente en la posición que el transmitente tenía respecto del negocio, tanto desde el punto de vista de la financiación al asumir la situación de la sociedad vendedora, como desde el punto de vista de los clientes, al asumir las obligaciones que hacia ellos y como consecuencia del contrato de compraventa de los bienes en construcción hubo asumido Y, S.L.

Por todo lo expuesto debe determinarse la procedencia de la liquidación practicada por deber resultar de aplicación el supuesto de no sujeción del art. 7.1.a). La transmisión fue incorrectamente incluida en el ámbito de aplicación del IVA por lo que la cuota soportada y deducida por el recurrente no fue repercutida con arreglo a Derecho, por lo que debe confirmarse la liquidación practicada.

Quinto.- En última instancia, y en referencia al elemento probatorio del expediente se alega por el recurrente que determinados elementos patrimoniales (terrenos de localidad A y edificio de localidad B) figuraban aún en el patrimonio de Y, S.L. en el momento de la transmisión al recurrente, por lo que no cabría la aplicación del supuesto de no sujeción por permanecer estos bienes en el patrimonio de Y, S.L. por no ser adquiridos por X, S.L.

En principio de acuerdo con la distribución de la carga de la prueba el peso principal de ésta debe recaer en la Inspección, puesto que es la que aduce que tales elementos patrimoniales no figuraban en el patrimonio de Y, S.L. lo que habilitaría la aplicación del 7.1.a) y por ende la regularización practicada.

Al respecto el Acuerdo de liquidación expone con relación al edificio de localidad B que se adquirió por Y, S.L. el 5 de mayo de 2000 del Sr. A mediante contrato privado; en el contrato se incluyó cláusula resolutoria para el caso de que la escritura pública no se otorgara en el plazo de 15 días desde que se notificara a la compradora que la finca se encontraba inscrita a nombre del vendedor; la inscripción a favor del vendedor (Sr. A) se produjo el 21 de marzo de 2001, siendo notificado Y, S.L. el 29 de marzo del mismo año; si bien finalmente el Sr. B como administrador de Y, S.L. da por extinguido el contrato de 5 de mayo de 2000 el día 7 de mayo de 2001. También consta que el Sr. A otorgó escritura pública de transmisión de la finca a favor de V, S.A. el 20 de junio de 2001.

De estos hechos extrae la Inspección la conclusión de que el inmueble en cuestión no estuvo a fecha 8 de junio de 2001 en el patrimonio de Y, S.L.

En cuanto al solar de localidad A, el recurrente aportó el 7 de mayo de 2004 fotocopia del contrato de adquisición de fincas por Y, S.L. con los siguientes vendedores: Sra. C, W, S.L. y D. D; esta adquisición correspondería a la anotación SOLAR-localidad A ... en el balance de Y, S.L. a fecha de 22 de mayo de 2001; no obstante Y, S.L. aportó a la Inspección contrato de rescisión y cancelación de contratos de compraventa y devolución de fincas de 20 de septiembre de 2000 mediante el cual se rescinden las relaciones comerciales y se devuelven 12.000.000 de pesetas; igualmente la Inspección acredita que en las notas registrales de las fincas no constan a nombre de Y, S.L.; los requerimientos de información a los vendedores fueron infructuosos, salvo el practicado a la Sra. C, que aportó el mismo contrato de rescisión aportado inicialmente por Y, S.L.

De estos hechos extrae asimismo la Inspección la conclusión de que el inmueble en cuestión tampoco estaba a fecha 8 de junio de 2001 en el patrimonio de Y, S.L.

En materia de adquisición de propiedad de acuerdo con el Código Civil la más acertada doctrina ha visto en el art. 609 de dicho texto el reconocimiento tácito de la teoría del título y el modo. Frente al sistema francés de transmisión de la propiedad por el mero consentimiento, nuestro sistema civil separa dos momentos en el iter traslativo, que permiten diferenciar los aspectos contractuales del derecho de obligaciones de los derechos reales. Según el propio art. 609, la propiedad y los demás derechos reales sobre los bienes se adquieren y transmiten (...) por consecuencia de ciertos contratos mediante la tradición. De aquí resulta que el contrato, si bien contribuye a producir efectos reales, por sí solo no los produce, porque requiere además la tradición en cualquiera de sus formas.

Por su parte en materia de compraventa el art. 1462 Cc expresa que:

Se entenderá entregada la cosa vendida, cuando se ponga en poder y posesión del comprador.

Cuando se haga la venta mediante escritura pública, el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto del contrato, si de la misma escritura no resultare o se dedujere claramente lo contrario.

El modo de cumplir la obligación de entrega de la cosa que tiene el vendedor estará en relación con la naturaleza del objeto vendido. El acto de entrega de la cosa vendida es obligación del vendedor que inicia así la fase de consumación del contrato en las compraventas de régimen normal. Si se trata de cosa mueble, la forma más sencilla de traditio será la entrega material; si se trata de inmuebles, mediante algún acto del comprador que revele el ejercicio de facultades dominicales respecto del bien. Distinto es el supuesto de la venta en escritura pública mediante la que se produce la tradición instrumental o traditio ficta, si bien la presunción iuris tantum establecida por esta norma podrá rebatirse demostrando que de la propia escritura resulta o se deduce claramente lo contrario.

Este artículo no implica que para la tradición se necesite precisamente escritura de venta. En caso de venta en documento privado puede justificarse la entrega, y por tanto el dominio por toda clase de pruebas de las admitidas en Derecho (Sentencia del Tribunal Supremo de 16 de febrero de 1970). Inversamente, no podrá apreciarse la tradición simbólica al no haber mediado escritura pública, sino un documento privado en el que se hizo constar la celebración de una compraventa, y al no resultar justificada la tradición (S. 14 de junio de 1966).

Esta interpretación se encuentra en perfecta concordancia con el mandato del art. 1280 del Cc. Según la jurisprudencia del Tribunal Supremo el cumplimiento de esa formalidad documental (del art. 1280) no es preciso para que el contrato venga provisto de eficacia legal y especialmente que no afecta al vínculo de las partes, ni por tanto la obligación considerada estrictamente con relación entre las partes, aunque sí pueden afectar a otras consecuencias, entre las que se incluyen los efectos contra terceros a que se contraen los arts. 1218 y 1219 del Cc. (STS 10 de abril de 1978). Cabe pensar que la oponibilidad erga omnes (nota consustancial al derecho real) queda gravemente comprometida si su constancia o la de sus vicisitudes quedan reducidas al documento privado.

Y es en este momento en que tras el análisis de los hechos documentados en el expediente debemos entender no producida la adquisición de los elementos en cuestión por Y, S.L. Frente a lo actuado por la Inspección el recurrente no opone prueba alguna que demuestre que Y, S.L. llegó a adquirir las fincas descritas. Sí insiste en desacreditar los testimonios y documentos y demás circunstancias recabados por la Inspección. Así como dijimos con anterioridad si bien inicialmente la carga de la prueba recae sobre la Administración, una vez que ésta por medio de una serie de manifestaciones y documentos entiende que los elementos no se hallaban en el patrimonio del transmitente, traslada el onus probandi al recurrente al que desde ese momento corresponde demostrar lo contrario, es decir, aportar pruebas de que la realidad era tal y como es planteada en su alegación. En este sentido no se aportan protocolos notariales que justificaran la adquisición; notas registrales que acreditaran que en el tracto sucesivo figurara Y, S.L.; pruebas testificales de los transmitentes de las fincas supuestamente adquiridas por Y, S.L.; pruebas de que se hubiera producido cualquier tipo de tradición en el sentido civil anteriormente expuesto.

De todo ello resulta la procedencia de las actuaciones desarrolladas y la conformidad a Derecho de las mismas, sin que pueda admitirse la alegación efectuada.

POR LO EXPUESTO,

        EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA, ha visto la reclamación económico-administrativa, promovida por D. ..., en nombre y representación de X, S.L., interpuesta contra el Acuerdo del Inspector Regional de la AEAT de ..., de liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido, período 2001; ACUERDA: desestimarla.