Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/1837/1997 de 17 de Noviembre de 2000

Resumen

Se admite el recurso extraordinario de revisión por existir error de hecho y en cuanto al fondo, se estima, declarando que, en Estimación Objetiva Singular todos los ingresos, regulares e irregulares, entran en el cálculo del rendimiento neto, si bien a cada uno de ellos habrá de aplicarse su correspondiente régimen liquidatorio utilizando un criterio de proporcionalidad.

Descripción

FUNDAMENTOS DE DERECHOPRIMERO: Concurren en el supuesto los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo que son presupuesto para la admisión a trámite del presente recurso de revisión de conformidad con lo dispuesto en los artículos 171 de la Ley General Tributaria y los correlativos 127 y siguientes del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico Administrativas.SEGUNDO: El carácter excepcional y extraordinario del recurso de revisión determina que sólo pueda ser eficazmente interpuesto en virtud de alguno de los motivos taxativamente expresados por las leyes, motivos que son de interpretación estricta, estando prohibida su aplicación analógica y extensiva a otros supuestos no contemplados por el legislador, como ha mantenido reiteradamente este Tribunal Central en armonía con copiosa y reiterada Jurisprudencia del Tribunal Supremo. En el presente caso, el recurrente concreta como motivo del mismo la existencia, en la Resolución recurrida, de error de hecho. El artículo 127 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas prevé como primer motivo del recurso extraordinario de revisión que al dictar el acto recurrido "se hubiera incurrido en manifiesto error de hecho que resulte de los propios documentos incorporados al expediente". Por tanto habrá que determinar, ante todo, si concurre o no tal clase de error. Según tiene declarado el Tribunal Supremo, en jurisprudencia reiterada y constante, el error material o de hecho "se caracteriza por ser ostensible, manifiesto, indiscutible, implicando por sí solo la evidencia del mismo, sin necesidad de mayores razonamientos y exteriorizándose prima facie por su propia contemplación". Como dice la Sentencia de 16 de diciembre de 1993, el error de hecho, por un lado, comprende "los supuestos de error que recaen sobre los elementos de hecho de la relación jurídica tributaria", y, por otro, está caracterizado "por tratarse de errores detectables objetivamente por los propios datos obrantes en el expediente o aportados por el interesado, sin que para ello se precise ninguna valoración u operación jurídica, que están rigurosamente excluidas". Se requiere, por tanto, que el error tenga realidad independiente de toda opinión o criterio de interpretación de las normas jurídicas aplicables, de manera que si, para precisarlo, fuera necesario acudir a la hermenéutica jurídica o a razonamientos, análisis y operaciones discursivas o de calificación jurídica, no podría calificarse como error de hecho, sino de derecho. En el caso planteado la apreciación de si existe o no esta clase de error exige un pronunciamiento previo sobre dos cuestiones: primera, si cabe admitir como probada la interposición de la reclamación ante el Tribunal Regional el día 3 (en lugar del 4) de julio de 1995; y segunda, en caso afirmativo, si ello es constitutivo de error resultante "de los propios documentos incorporados al expediente", según requiere el citado precepto.TERCERO: Para examinar la primera de ambas cuestiones previas -si ha de aceptarse la presentación del escrito un día antes de la considerada en la Resolución recurrida- ha de observarse que en este caso coinciden los datos del destinatario que figura en el acuse de recibo -Tribunal Económico Administrativo Regional, en abreviatura, Delegación de Hacienda, puesto que la Secretaría Delegada del primero se encuentra en la Delegación en   de la Agencia Estatal de Administración Tributaria,                    y hay constancia de que el 3 de julio de 1995 se depositó el envío en Correos. Es verdad que no existe prueba de que el contenido de dicho envío fuera precisamente la reclamación económico-administrativa, al no haberse estampado el sello en el propio escrito de reclamación, según queda legalmente previsto en el artículo 68 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas. Pero ha de convenirse en que sí existen fuertes indicios de que ello es así, puesto que coincide la dependencia a que se destinó el envío, cursado el día 3 de julio, con la recepción al día siguiente, en la misma (secretaría Delegada en            ) del escrito de reclamación. Este Tribunal, siguiendo la doctrina del Tribunal Supremo al respecto (sentencias de 16 de marzo de 1981 y de 16 de mayo de 1988 acerca de la presentación de certificados en sobre cerrado) ha aceptado los indicios aportados como suficientes para concluir la interposición de la reclamación, cuando de ellos se derivaba con práctica seguridad que el contenido de dicho sobre cerrado era el escrito discutido, a la vista de las coincidencias fácticas concurrentes (Resoluciones de 29 de enero de 1988 y 26 de mayo de 1993). Por tanto, ha de aceptarse como suficientemente probado que la reclamación ante el Tribunal Regional fue presentada el 3 de julio de 1995.   CUARTO: La segunda cuestión de prioritario examen es si, aún con la conclusión alcanzada, procede admitir que el error sufrido por el Tribunal al determinar que la reclamación se presentó el día 4 (en lugar del 3) reúne los requisitos legales para motivar un recurso extraordinario y en concreto "que resulte de los propios documentos incorporados al expediente". Pues bien, este Tribunal Central entiende que ha de aceptarse igualmente la concurrencia de este requisito porque en el expediente de la reclamación tramitada por el Tribunal Regional figura un sobre con el matasellos idéntico al que, según se indicó, quedó estampado en el "Aviso de Recibo", es decir, con el texto "Certificado - 3 Jul 95 - P). Ello significa que el Tribunal Regional tuvo a la vista el susodicho sobre y que el error por él padecido resulta de los propios documentos incorporados al expediente.  QUINTO: Resueltas afirmativamente las dos cuestiones anteriores, ha de aceptarse como evidente que el error en que incurrió el Tribunal es de hecho, no de Derecho, porque consistió en ignorar una fecha -3 de julio de 1995- que figuraba en un documento del expediente -el sobre en cuestión- y tomar otra distinta. Se concluye, por tanto, la procedencia de admitir el presente recurso extraordinario de revisión y, consiguientemente, de dar cumplimiento al artículo 130 del Reglamento procedimental: "El órgano al que corresponda conocer del recurso de revisión se pronunciará no sólo sobre la procedencia del recurso, sino también, en su caso, sobre el fondo de la cuestión objeto del acto recurrido". Es decir, que procede entrar en examen del carácter regular o irregular de la cantidad percibida por el interesado en 1993 por aplazamiento de la venta efectuada en 1991.SEXTO: La cuestión consiste, por tanto, en determinar si el suplemento que sobre el precio de la cosecha percibe el interesado al cobrar la factura de la misma, y que tiene su origen en el aplazamiento del cobro desde el 30 de junio de 1991, en que tiene lugar la venta, hasta el 1 de julio de 1993, en que se origina el derecho al cobro, tiene la consideración de renta regular o irregular. Ahora bien, teniendo en cuenta que este contribuyente se halla acogido al régimen de estimación indirecta por coeficientes (regulado en los artículos 29 y 30 del Reglamento del Impuesto, de 30 de diciembre de 1991, surge previamente la cuestión de si en este régimen cabe la posibilidad de distinguir, a efectos liquidatorios, los rendimientos regulares de los irregulares. En una primera aproximación cabría dar una respuesta negativa sobre la base de las dos consideraciones siguientes: en primer lugar, porque el régimen de estimación objetiva se configura legalmente como un procedimiento general para determinar la porción de base imponible procedente de las actividades empresariales o profesionales sometidas al mismo, sin que quepa establecer -por no preverse legalmente- capítulos distintos atendiendo al carácter regular o irregular de los rendimientos; cabría citar, en este sentido, el artículo 22 de dicho Reglamento, según el cual se entienden incluidos en el rendimiento objetivamente determinado "los incrementos y disminuciones de patrimonio derivados de elementos afectos a las actividades empresariales o profesionales" con las excepciones que se regulan. En segundo lugar, el tenor literal del Reglamento conduciría a igual conclusión; dice el artículo 30 que "el rendimiento neto se obtendrá restando del importe total del volumen de ventas, operaciones o ingresos correspondientes 8...)", lo que significa que en el cómputo de ingresos ha de figurar la totalidad de éstos, es decir, tanto los regulares como los irregulares y que la suma de todos ha de tratarse como regular. Pero un examen más profundo de esta cuestión conduce a la conclusión opuesta, es decir, a que dentro del régimen de estimación objetiva de rendimientos empresariales o profesionales, configurado por la Ley 18/1991 y su Reglamento, los ingresos irregulares conservan su tratamiento liquidatorio específico a la hora de determinar la cuota impositiva. Ante todo, ha de tenerse en cuenta la separación entre los conceptos de "rendimiento neto calculado por el procedimiento de estimación objetiva" y el de "rendimiento irregular". El primero afecta a la determinación de la base del impuesto, mientras que el segundo es resultado de un análisis de la renta, para su clasificación en regular e irregular, análisis que tiene su relevancia práctica en la determinación de la cuota. Se trata, por tanto, de dos pasos sucesivos, sin que sea lícito que el segundo -calificación de un rendimiento como irregular- determine el resultado del primero -cálculo del rendimiento neto de una actividad empresarial o profesional. El hecho de que el reglamento de la Ley 18/1991 incluyera expresamente en el rendimiento neto determinado objetivamente, a los incrementos y disminuciones patrimoniales de ciertos activos afectos a la actividad (artículo 22 anteriormente citado) es una previsión expresa que no autoriza a entenderla extendida a otros supuestos que los contemplados en ella: es decir, sólo afecta a los incrementos de patrimonio y no puede interpretarse que los rendimientos irregulares sigan igual suerte que ellos. El argumento referente al tenor literal del artículo 30, al referirse a la totalidad de los ingresos, regulares o irregulares, tampoco contradice esta tesis, sino que la confirma: todos los ingresos entran en el cálculo del rendimiento neto, sin que ello determine su suerte liquidatoria ulterior, que dependerá de su carácter regular o irregular. SÉPTIMO: El hecho de que ni en la Ley ni en el Reglamento se prevea expresamente el caso discutido no significa que haya de negarse su existencia: cabe, insistimos, determinar un rendimiento neto en estimación objetiva, que, en ulterior análisis, se revele como integrado por dos partes, una regular y la otra irregular, debiendo aplicarse a cada una su correspondiente régimen liquidatorio según la Ley 18/1991 y disposiciones concordantes. La forma más lógica de hacerlo será, evidentemente, utilizando un criterio de proporcionalidad: si el rendimiento objetivamente determinado es 100 y los ingresos que lo originan, por un total de 150, son regulares en cuantía de 135 e irregulares por el resto (15), la misma proporción del rendimiento neto (el 15 por 100 en este caso) habrá de liquidarse como base imponible irregular. OCTAVO: A la vista de lo que acabamos de concluir ha de examinarse si en este caso hay razones suficientes para aceptar la naturaleza irregular de los ingresos obtenidos por el recurrente, en la cuantía invocada. Concretamente, la cuestión se centra en el importe percibido en junio de 1993, (junto con el valor de la cosecha vendida y el impuesto indirecto correspondiente) en concepto de aplazamiento del cobro desde la fecha de la venta (que tuvo lugar en 1991) hasta la de exigibilidad del precio (que se produce en 1993). El artículo 59 del Reglamento disponía que son rentas irregulares los rendimientos que se obtengan por el sujeto pasivo de forma notoriamente irregular en el tiempo o que, siendo regular, su ciclo de producción sea superior a un año. Es evidente que estamos ante un supuesto que encaja en esta definición, porque los rendimientos obtenidos el 1 de julio de 1993 se han producido a lo largo de un período superior al año, en concreto a partir de la venta de la cosecha, que tuvo lugar en 1991. Por tanto los ingresos de la actividad agrícola percibidos en 1993, que participen de esta circunstancia, han de entrar en el cómputo propio del régimen de estimación objetiva, a que está acogido el reclamante, y liquidarse como irregulares, previas las comprobaciones que se estimen oportunas por la Oficina gestora.  POR LO EXPUESTO,EL TRIBUNAL CENTRAL, en SALA, en el recurso extraordinario de revisión interpuesto por                                     contra Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de                    recaída en reclamación número            referente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1993, ACUERDA: Admitir el recurso y estimarlo, declarando nula la liquidación recurrida, debiendo procederse a anular la liquidación impugnada, que deberá ser sustituida por otra en los términos referidos en el fundamento de Derecho Octavo de esta resolución.