Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/1855/2004 de 02 de Febrero de 2006

Resumen

Resulta correcta la liquidación por la Inspección de un incremento no justificado de patrimonio puesto de manifiesto en la adquisición de un inmueble y amortización de préstamo hipotecario. No existen pruebas suficientes que demuestren la realidad de los préstamos recibidos de sus hijos, ya que los documentos privados, por sí solos, no son suficientes para demostrar la realidad de la transacción que conste en ellos, ni la fecha de los mismos, según establece el artículo 1227 del Código Civil.

Descripción

        En la villa de Madrid, a 2 de febrero de 2006 este Tribunal Económico Administrativo Central, en Sala, ha visto la reclamación económico-administrativa que, en segunda instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico Administrativo Central, promovida por Dª. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de ... de fecha ... de 2003, recaída en reclamación ... y relativa a liquidaciones  de los Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas y sobre el Patrimonio, ejercicio 1989, y cuantía de 194.032,68 euros (32.284.321 pesetas).

                                                        ANTECEDENTES DE HECHO

        PRIMERO: Con fecha 4 de diciembre de 1995 la Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de ... formalizó a la interesada actas de disconformidad números ... y ..., relativas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y al Impuesto sobre el Patrimonio, respectivamente, ambas del ejercicio 1989. En la primera, de carácter previo, se proponía liquidar un incremento injustificado de patrimonio de 29.140.997 pesetas (175.140,92 €) puesto de manifiesto en la adquisición de un inmueble y amortización de préstamo hipotecario que, según la interesada, se justifica mediante préstamos recibidos de sus hijos, préstamos que la Inspección no acepta como suficientemente probados. En el acta del Impuesto sobre el patrimonio la propuesta consistía en incrementar la base imponible por razón de un crédito pendiente de cobro a 31-12-1989, de 40.000.000 pesetas (240.404,84 €). A la vista de dichas actas, la Inspección giró liquidaciones (notificadas el 24-3-1997) por deudas tributarias totales de 32.284.321 pesetas (194.032,68 €) y 605.379 pesetas (3.638,4 €).

        SEGUNDO: Impugnadas dichas liquidaciones ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de ..., dictó éste Resolución de fecha 12 de julio de 1999 (reclamación número ...) en que estimó en parte la reclamación interpuesta, por considerar que la liquidación de incrementos injustificados exige que el acta sea definitiva; por tanto, anuló la liquidación del IRPF, retrotrayendo las actuaciones, mientras que las cuestiones planteadas respecto de la liquidación del Impuesto sobre el Patrimonio, debían quedar a resultas de la regularización que se llevara a cabo por el Impuesto sobre la Renta. En ejecución de lo resuelto, el Jefe de la Oficina Técnica, con fecha 3 de marzo de 2000, acordó la procedencia de: 1º) anular las liquidaciones practicadas, tanto de IRPF como del Impuesto sobre el Patrimonio.- 2º) notificar al sujeto pasivo los siguientes acuerdos de la Oficina Técnica de Inspección por el que se practican liquidaciones definitivas por ambos impuestos, ejercicio 1989. Y en dichos acuerdos, también de fecha 3 de marzo de 2000, se practicaban las anunciadas liquidaciones definitivas, integradas, como las anteriores, por cuota, intereses de demora y sanción por infracción grave, cuyo importe total, de 32.284.321 pesetas (194.032,68 €) y 605.379 pesetas (3.638,4 €) respectivamente, coincidía con el de las respectivas liquidaciones anuladas.  

        TERCERO: El 29 de noviembre de 2000 la contribuyente formula reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Regional de ... contra las dos liquidaciones expresadas, alegando la prescripción de la deuda tributaria, la perención del derecho de la Administración, la infracción de las normas procedimentales para la imposición de sanciones y la inexistencia de incremento patrimonial injustificado. El Tribunal, en sesión de 21 de noviembre de 2003, acordó la estimación parcial de la reclamación interpuesta, anulando los actos administrativos impugnados en la parte relativa a las sanciones. Esta Resolución fue comunicada a su destinataria el 12 de marzo de 2004.

        CUARTO: El siguiente día 26 de marzo interpone la reclamante este recurso de alzada contra la expresada Resolución, fundado en los motivos que a continuación se resumen: 1) Prescripción, por interrupción de actuaciones inspectoras desde el 10-11-1994, debido a actuaciones meramente dilatorias de la Administración. Señala también dos períodos más de interrupción injustificada: uno, el comprendido desde el 22 de julio de 1996, en que el Inspector realiza un informe ampliatorio por orden del Inspector Jefe de fecha 13 de mayo de 1996, hasta la notificación de las liquidaciones, el 24 de marzo de 1997; y otro, desde la notificación de lo resuelto por el TEAR en sesión de 12-7-1999; respecto de este último, argumenta que todas las actuaciones posteriores al momento al que el TEAR había retrotraído las actuaciones, carecen de virtualidad interruptiva. 2) Caducidad del procedimiento.- 3) Perención del derecho de la Administración: el procedimiento de gestión se inicia por la declaración o iniciativa del sujeto pasivo y no por la comprobación; dicho procedimiento ha de tener un plazo de conclusión, plazo que, desde una perspectiva constitucional, parece una exigencia ineludible de toda actividad administrativa; cita en su apoyo la Sentencia del Tribunal Supremo de 4 de diciembre de 1998.- 4) Ausencia del procedimiento establecido para imposición de sanciones.- 5) Inexistencia de incremento injustificado de patrimonio: la interesada argumenta que su patrimonio y renta declarados son suficientes para explicar los elementos patrimoniales que la Inspección considera, si bien los préstamos recibidos de sus familiares obedecieron a falta de liquidez en determinados momentos, de manera que no concurre el supuesto legal de incremento injustificado; dentro de este apartado la alegante manifiesta que si el Inspector Jefe considera que el discutido incremento de patrimonio ha de imputarse a 1987, no se comprende cómo, posteriormente, lo incluye en la liquidación de 1989.- 6) Falta de acomodación del acuerdo del Inspector Jefe a la Resolución del TEAR de 12 de julio de 1999, porque lo ordenado por el Tribunal fue reponer las actuaciones y practicar una liquidación con el carácter de definitiva y no, como hizo el Inspector, limitarse a reproducirla con dicho carácter: si éste hubiera sido el criterio del TEAR, lo hubiera hecho él mismo.- 7) Existencia de deudas de la reclamante a 31 de diciembre de 1989 por importe de 28.426.953 pesetas (170.849,43 €) por razón de préstamos no devueltos otorgados por sus hijos, lo que exige reducir la base imponible del Impuesto sobre el Patrimonio.

                                                       FUNDAMENTOS DE DERECHO

        PRIMERO: Concurren en el presente expediente los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo que son presupuesto para la admisión a trámite de la presente Reclamación Económico-Administrativa, en la que se plantean las siguientes cuestiones: 1ª) Si se ha producido la prescripción alegada por pretendida interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras.- 2ª) Si ha mediado la caducidad o la perención que la reclamante invoca.- 3ª)Procedencia de liquidar el incremento injustificado de patrimonio.- 4ª) Si la base imponible del Impuesto sobre el Patrimonio debe reducirse por existencia de las deudas a que la reclamante se refiere en sus alegaciones. No procede entrar en el examen de si se vulneró el procedimiento para la imposición de sanciones, al haber sido éstas anuladas en la Resolución recurrida.

        SEGUNDO: La pretendida prescripción de la deuda tributaria se basa, según la reclamante, en la existencia de varios períodos de inactividad administrativa injustificada, siendo el primero de ellos el iniciado el día 10-11-1994. Ahora bien, según reconoce la misma interesada, la virtualidad de la pretendida interrupción se limitaría a las sanciones; pero, anuladas éstas por el Tribunal Económico Administrativo Regional, ni esta primera alegación tiene eficacia práctica, ni se comprende por qué la invoca la interesada en esta segunda instancia. El segundo período es el que media entre la fecha en que el actuario elaboró el informe ampliatorio que expresamente le requirió el Inspector Jefe (y que tuvo lugar el 22 de julio de 1996) y el día 24 de marzo de 1997, en que se notifican las liquidaciones. Pero, según la propia interesada reconoce en su escrito, entre ambas fechas consta la presentación de alegaciones por la propia interesada, concretamente el 16 de octubre de 1996; este escrito da lugar a que la pretendida inactividad administrativa que hasta su presentación pudiera haber tenido lugar, tuviera su justificación en la necesidad de abrir el trámite de audiencia, trámite que le fue notificado el 20 de septiembre de 1996. Es decir, que no llegó a transcurrir el plazo de inactividad durante seis meses, reglamentariamente necesario para que prospere la tesis de la reclamante en este punto. El tercer período de interrupción sería el iniciado con la Resolución del TEAR de fecha 12 de julio de 1999; para la interesada, al anular la liquidación del IRPF que había sido girada y retrotraer las actuaciones, todo lo actuado hasta el momento previo a la formalización del acta resulta anulado y, para la contribuyente, carece de capacidad para interrumpir la prescripción. El examen de esta alegación exige analizar lo acaecido a partir de la expresada Resolución económico administrativa. El Tribunal Regional, en dicha sesión de 12 de julio de 1999, acordó "estimar en parte la reclamación presentada, anulando las liquidaciones impugnadas y reponiendo actuaciones en los términos fijados en el último fundamento de Derecho". Y en él, tras razonar que en aplicación del criterio de este Tribunal Central manifestado en las Resoluciones que citaba, la liquidación de incrementos injustificados de patrimonio requiere actas definitivas, disponía lo siguiente: "en su virtud, deberá practicarse liquidación definitiva una vez se entienda ultimada la comprobación final de lo sujeto pasivo, lo que supone anular la liquidación derivada del Acta relativa al IRPF ejercicio 1989 y retrotraer actuaciones". Es decir, que el Tribunal Regional, en su Resolución -notificada a la reclamante el 6 de octubre de 1999- no precisaba de manera expresa el instante al que debía reponerse el procedimiento, si bien, implícitamente, sí cabe deducir que aquél ha de ser el momento previo al de practicar la liquidación anulada, si se entendía ultimada la comprobación. Y así lo entendió la Oficina gestora, que, sin practicar nuevas comprobaciones, liquidó nuevamente el 3 de marzo de 2000, sin que las liquidaciones pudieran ser entregadas a la contribuyente hasta el 13 de noviembre de 2000, por haber resultado infructuosos los diversos intentos de hacerlo en su domicilio, según consta en el expediente (diligencias suscritas por agente tributario de fechas 30 de junio, 27 de septiembre y 22 de octubre). Lo anterior permite salir el paso de una de las alegaciones, en el sentido de que la Oficina gestora no se acomodó a lo resuelto por el Tribunal Regional. Por otra parte, para determinar si se produjo o no la alegada prescripción, ha de observarse que la notificación de lo resuelto por dicho Tribunal Regional el 12 de julio de 1999 -que tuvo lugar el siguiente 6 de octubre- es una actuación que interrumpe la prescripción, actuación que pertenece al ámbito del procedimiento económico administrativo, al que es ajena la normativa propia del procedimiento inspector con su precepto sobre interrupción de actuaciones por más de seis meses. Es decir, que sin necesidad de determinar si se produjo tal interrupción tras el acuerdo económico administrativo de 12 de julio de 1999, ha de concluirse que no medió prescripción, porque la notificación de dicho acuerdo interrumpió su plazo. Y tras esta actuación puede contarse la interposición, el 29 de noviembre de 2000, de la reclamación en primera instancia, que, notificada el 11 de marzo de 2004, es objeto del presente recurso de alzada, interpuesto el 26 de marzo de 2004. Se deduce de lo expuesto que no se ha producido la prescripción alegada.

        TERCERO: La pretendida caducidad parece basarse en los mismos hechos o circunstancias que, según la contribuyente, avalan la prescripción, ya que, tras concluir en su escrito que se ha producido ésta, afirma: "A la misma conclusión anterior (...) se puede llegar si se considera la existencia de plazos de caducidad" sin precisar cuáles son éstos según su tesis. Por tanto, hemos de entender que, según ésta, los mismos plazos que generan la prescripción, dan lugar también a la caducidad del procedimiento. Pero, según acabamos de ver, no se ha producido tal prescripción, al haber mediado los distintos hechos interruptivos que hemos ido reseñando y de ahí que deba rechazarse la caducidad por este motivo. Cuestión distinta sería si se ha producido la caducidad por haberse superado el plazo reglamentario para que el Inspector Jefe dicte liquidación tributaria. Pero, según este Tribunal ha declarado en numerosas ocasiones (por ejemplo, Resolución de 29 de julio de 2004, R.G. 298/02) la infracción del plazo fijado en el artículo 60.4 del Reglamento General de la Inspección para dictar acto de liquidación, no produce la caducidad del expediente y consiguiente nulidad de la liquidación, debido a que ese plazo no es de caducidad, ni resolutorio o preclusivo, ya que el retraso no impide la consiguiente actuación administrativa y no ha perjudicado en absoluto al interesado, con lo que de acuerdo con la Ley General Tributaria (artículo 105.2 en la redacción vigente durante las comprobaciones inspectoras) sólo cabría la reclamación en queja sobre el correspondiente acto administrativo; es de notar que este criterio no ha sido rectificado, hasta la fecha, por la Jurisprudencia del Tribunal Supremo. Por otra parte, la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, dispone que las actuaciones administrativas realizadas fuera del tiempo establecido sólo implicarán la anulación del acto si así lo impusiera la naturaleza del término o plazo, condicionante que no se produce en este caso. La perención del derecho de la Administración, que la recurrente también invoca, tampoco puede apreciarse, porque el plazo legalmente fijado (artículo 65 de la Ley General Tributaria de 1963, y 24 de la Ley 1/1998) es de prescripción, con posibilidad de interrupción en su cómputo y no de perención. La Sentencia del Tribunal Supremo de 4 de diciembre de 1998, a que la alegante se refiere, declaró la conformidad a Derecho del Real Decreto 803/1993, por el que se modificaron determinados procedimientos tributarios y cuyo Anexo 3 incluyó entre los procedimientos sin plazo prefijado de terminación los de comprobación e investigación tributaria. De ahí que carezca de fuerza la argumentación de la interesada al referirse, aunque sea implícitamente, a dicho Real Decreto, siendo de señalar que los párrafos que transcribe de la sentencia del Tribunal Supremo, no apoyan su tesis sino que se limitan a decir que dichos procedimientos no pueden ser de duración indefinida, sino que "el plazo para su conclusión es tan extenso -dice el Alto Tribunal- como el de prescripción" plazo éste -cabe añadir ahora- que puede ser interrumpido en los casos legalmente previstos.

        CUARTO: El tercer punto debatido es si procede o no liquidar el incremento injustificado de patrimonio en el Impuesto sobre la Renta de la interesada. Este incremento, cuyo importe total es de 175.140,92 € (29.140.997 pesetas), está integrado por dos sumandos, según consta en la liquidación practicada: por una parte, 124.493,91 € (20.714.044 pesetas) entregadas en el acto al adquirir su vivienda habitual y, en segundo lugar, 50.647,01 € (8.426.953 pesetas) manifestadas en la amortización de una hipoteca, sin que la interesada, según la Inspección, haya justificado el origen de los fondos utilizados en ambos casos. En sus alegaciones, manifiesta la contribuyente tener renta y patrimonio suficientes para cubrir estas operaciones y afirma haber declarado una renta de 43.542,7 € (7.244.895 pesetas) y enajenado unos inmuebles por un total de 486.218,79 € (80.900.000 pesetas), todo ello en el ejercicio 1989. Afirma que los préstamos obtenidos de sus familiares obedecieron sólo a la falta de liquidez en momentos puntuales. Pues bien, hay que hacer aquí dos consideraciones. En primer lugar, que el contar con renta y patrimonio suficientes no es incompatible con la liquidación de un incremento injustificado de patrimonio, dado que pueden detectarse adquisiciones a título oneroso "cuya financiación -según decía el artículo 20.13 de la Ley 44/1978- no se corresponda con la renta y patrimonio declarados"; y esta falta de correspondencia puede consistir en la ausencia de relación, no sólo cuantitativa (que lo adquirido supere en valor a lo declarado) sino cualitativa y, más específicamente, causal: si ocurrió que la adquisición se financió con fondos distintos de los declarados, se da también la falta de correspondencia a que la Ley se refiere. De ahí que si, preguntado por la Inspección, el sujeto pasivo no demuestra que el importe de la adquisición onerosa procede de los bienes y de las rentas declarados, entonces estaremos ante uno de los supuestos legalmente configurados como incremento injustificado de patrimonio. La alegación de que la interesada, en este caso, dispuso durante el ejercicio de  486.218,79 € (80.900.000 pesetas), no es suficiente, porque tenía que haber demostrado una relación o correspondencia entre esos fondos y las adquisiciones onerosas. Cabe la posibilidad -y ahora viene la segunda observación anunciada- de que en la fecha de esas transacciones no dispusiera todavía de los alegados fondos y que tuviera que solicitar préstamos, según afirma, a sus familiares. Pero en este caso, como, en general, en todos sus movimientos económicos fiscalmente relevantes, su propio interés requerirá disponer de las pruebas suficientes, para poder demostrar satisfactoriamente, llegado el caso, la realidad de sus afirmaciones, ya que así lo exige el artículo 114.1 de la Ley General Tributaria de 1963. La aplicación de esto al caso planteado lleva a preguntarse si hay en el expediente pruebas que demuestren la realidad de los préstamos cuya existencia afirma, para concluir que no, porque los documentos privados, por sí solos, no son suficientes para demostrar la realidad de la transacción que conste en ellos, ni la fecha de los mismos, según establece el artículo 1227 del Código Civil. Por tanto, ha de rechazarse la tesis de la reclamante.

        QUINTO: Dentro todavía del incremento injustificado de patrimonio, hemos de referirnos a la alegación de que si la Inspección afirma haberse producido aquél en 1987, no debió liquidarlo en 1989. Pero, como ya consideró el Tribunal Regional en la Resolución recurrida y es, por otra parte, evidente al examinar el expediente de gestión, "ello ha sido debido (...) a un error mecanográfico sin transcendencia alguna".     

        SEXTO: Por último, en cuanto a la liquidación del Impuesto sobre el Patrimonio, solicita la reclamante se tenga en cuenta, al determinar la base imponible de 1989, el importe de las deudas a favor de sus hijos pendientes al cierre de dicho período impositivo, deudas que serían, según su tesis, el medio para obtener los fondos discutidos en los anteriores Fundamentos de Derecho. Pero, según acabamos de razonar, no ha podido demostrarse por la interesada la realidad de tales préstamos, por lo que no procede tenerlos en cuenta.      

          POR LO EXPUESTO,

          EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA, en el recurso de alzada interpuesto por Dª ..., contra Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de ... de fecha ... de 2003, recaída en reclamación ... y relativa a liquidaciones de los Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas y sobre el Patrimonio, ejercicio 1989, ACUERDA: Su desestimación.