Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/1858/2001 de 10 de Septiembre de 2003

Resumen

No cabe la deducción del IVA a la importación hasta que el sujeto pasivo efectúe el pago de las cuotas deducibles, siendo documento justificativo del derecho a deducir el acreditativo del pago del Impuesto a la importación. El hecho de que las cuotas descubiertas por los órganos de gestión o de inspección no estén contabilizadas, no significa que no puedan deducirse cuando se contabilicen o en los períodos siguientes.

Descripción

         En la Villa de Madrid, a 10 de septiembre de 2003 en la reclamación que ha de resolver este Tribunal Económico-administrativo Central, en Sala, interpuesta por D. ..., en nombre y representación de la entidad ..., S. A., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra acuerdo de liquidación provisional dictado por el Inspector Jefe de la Unidad Central de Gestión de Grandes Empresas, de la Oficina Nacional de Inspección, de fecha 15 de enero de 2.001, en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al período de Diciembre de 1999, por importe de 19.459.878 pesetas (116.956,22 €).

                                              ANTECEDENTES DE HECHO

          Primero.- La entidad reclamante figura en el Censo de Grandes Empresas con la condición de Exportador. El 11 de diciembre de 2000 se le notifica propuesta de liquidación provisional correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido y al período de Diciembre de 1999 en la que se establecían como hechos constatados que en la declaración-liquidación del citado período la empresa había consignado un importe a compensar en futuras declaraciones de 261.035.421 pesetas (1.568.854,48 euros) y que en ella se consignaba, como cuotas satisfechas en las importaciones, la cifra de 35.096.121 pesetas (210.931,94 €) siendo así que en dicho período habían sido ingresadas solamente 15.636.243 pesetas (93.975,71 €). Considerando que, conforme a lo dispuesto en el artículo 98.Dos de la Ley 37/1992, el derecho a la deducción de las cuotas satisfechas en las importaciones nace en el momento en que se efectúa el pago de las mismas, se propone la minoración de las cuotas deducibles en la cantidad de 19.459.878 pesetas (116.956,22 €), cantidad resultante de la diferencia entre el importe consignado en la declaración y el ingresado en el período de referencia, así como la consiguiente reducción del saldo a compensar, que se fija en la cifra de 241.575.543 pesetas (1.451.898,25 €).

         La Sociedad alega frente a la propuesta que efectivamente se había deducido en diciembre de 1999 el IVA soportado en determinadas importaciones aun cuando no había ingresado el importe correspondiente a las mismas hasta el siguiente mes de enero. Reconoce la improcedencia de la deducción en el mes citado, pero lo atribuye al error padecido por causa de haber recibido y contabilizado las facturas del proveedor y del agente de Aduanas en diciembre de 1999. Señala que el pago o ingreso se realizó en el mes de enero del 2000, por lo que considera que en dicho mes se cumplieron todos los requisitos, subjetivos, objetivos y formales, exigidos por la normativa para que naciese el derecho a la deducción; se opone a la interpretación que hace la Administración de la normativa reguladora de la deducción y concluye afirmando que "únicamente procede modificar el IVA a compensar en ejercicios posteriores en el período 12 de 1999, y aumentar el IVA soportado deducible de enero de 2000. La propuesta se confirma por el Inspector Jefe de la Unidad Central de Gestión de Grandes Empresas, que dicta liquidación provisional el 15 de enero de 2001, notificada el 1 de febrero siguiente.

        Después de la liquidación de la que se deja hecha referencia, se dictan nueve más, correspondientes a los meses de enero a septiembre del 2000, todas ellas con la misma fecha que la primera, 15 de enero de 2001, en cada una de las cuales se reduce el "saldo a compensar en ejercicios posteriores" que se consignaba en las declaraciones-liquidaciones relativas a los períodos citados, hasta llegar a la liquidación de septiembre en la que, como consecuencia de la devolución de la totalidad del saldo pendiente en dicho mes, solicitada en su día por la Sociedad y acordada por el órgano de gestión, la expresada reducción de dicho saldo en la cantidad de 19.459.878 pesetas (116.956,22 €) pone de manifiesto la improcedencia de la cifra que se había devuelto y la necesidad de proceder a su ingreso.    

        Importa consignar que en las citadas liquidaciones se contiene un párrafo en el que se manifiesta lo que sigue:

        "En este caso la entidad solicitante fue requerida por esta Unidad, y posteriormente se emitió liquidación provisional, con motivo de unas cuotas satisfechas por importaciones por valor de 19.459.878 ptas., que la empresa había contabilizado en los libros registros del Impuesto sobre el Valor Añadido del mes de diciembre de 1999 y declarados por este Impuesto en dicho período, mientras que el pago de dichas cuotas se realizó en enero de 2000."

        Segundo.- El 15 de febrero de 2001 la Sociedad interpone reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Central, contra todas y cada una de las liquidaciones, reiterando las alegaciones formuladas en el procedimiento de gestión, sustancialmente la errónea interpretación del artículo 98.Tres de la Ley 37/1992 que, a su juicio, hace la Administración y, consecuentemente, la improcedencia de que se traslade la minoración del IVA deducible hasta el primer período en que exista un ingreso o devolución. Se solicita la acumulación de todas ellas por emanar del mismo órgano los actos impugnados y provenir de una misma causa.

                                 FUNDAMENTOS DE DERECHO

        Primero.- Concurren los requisitos de competencia, legitimidad y formulación en plazo que son presupuesto para la admisión a trámite de la presente reclamación, en la que la cuestión que debe analizarse son los requisitos que deben cumplirse para la deducibilidad de las cuotas debidas a la importación y, en concreto, las consecuencias derivadas de una incorrecta contabilización del impuesto soportado.

       Al darse en las reclamaciones interpuestas contra las liquidaciones, consecuencia de las actas referenciadas, las circunstancias que se establecen en los artículos 44 y 45 del vigente Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, procede su acumulación.

        Segundo.- El derecho a deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido se regula actualmente en el Título VIII de la Ley 37/1992. Somete el nacimiento y el ejercicio de este derecho a una serie de requisitos, que pueden ser clasificados en requisitos de carácter subjetivo (quién tiene derecho a deducir), objetivo (qué cuotas tributarias son deducibles), formales (cómo se acredita este derecho), temporales (cuándo nace este derecho y cuándo puede ser ejercido) y, por último, requisitos que pueden denominarse funcionales, u operaciones cuya realización origina el derecho a deducir. Pero, aún en el supuesto de que una cuota soportada reúna todos y cada uno de estos requisitos, puede no ser deducible si se incluye en las que el artículo 96 de la Ley 37/1992 denomina "exclusiones y restricciones del derecho a deducir", o si existe alguna "limitación del derecho a deducir", a las que hace referencia el artículo 95 de la Ley vigente.

       El artículo 92 de la Ley del Impuesto establece que los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado o satisfecho entre otras- por las importaciones de bienes. Por su parte, el artículo 98, después de establecer que, como regla general, el derecho a la deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles, señala es su apartado Dos que, por lo que se refiere a las importaciones de bienes, "el derecho a la deducción nace en el momento en que el sujeto pasivo efectúa el pago de las cuotas deducibles". A propósito de esta cuestión, la Dirección General de Tributos ha respondido a la consulta relativa a si los importadores pueden ejercitar el derecho a la deducción al recibir la factura de los agentes de Aduanas, con independencia de que se hayan pagado efectivamente los derechos de importación, expresando que sólo podrán ejercitarlo en la declaración-liquidación del período en el que hubiesen ingresado efectivamente dichas cuotas en la Aduana o en las declaraciones-liquidaciones siguientes, siempre que no haya transcurrido el plazo de caducidad que fija la propia ley (Resoluciones de 16 de octubre de 1989 y de 23 de junio de 1995, entre otras). Por eso, la propia Ley señala en el artículo 97.Uno, 2º que, en las importaciones, se considerará documento justificativo del derecho a deducir, el acreditativo del pago del impuesto a la importación, habiéndose expresado en resoluciones de este Tribunal Central y de la Dirección General de Tributos que la provisión de fondos que realice el importador al Agente de Aduanas para atender los gastos derivados de la importación no justifica el pago de las cuotas correspondientes a la importación, ni el recibo entregado por el Agente es documento justificativo del derecho a la deducción del Impuesto.

        Del contraste de los hechos consignados en los Antecedentes de la presente resolución con los preceptos de la Ley citados, se desprenden las siguientes conclusiones:

        -         Que en el mes de diciembre de 1999 no había nacido el derecho a la deducción del IVA declarado por la entidad reclamante, porque no se había satisfecho el impuesto correspondiente a parte de las importaciones.

        - Que por la misma razón no fue correcto el registro de tales operaciones en los Libros-registro del IVA.

        - Que los acuerdos de liquidación afirman que el ingreso de las cuotas atribuidas al mes de diciembre se realizó en el mes de enero.

        Tercero.- Los acuerdos impugnados fundamentan en el artículo 99.Tres de la Ley 37/1992 la no deducción de las cuotas soportadas por la entidad reclamante en los meses subsiguientes al de diciembre de 1999, a pesar de aceptar el hecho de su pago en el mes de enero siguiente. Importa a tal efecto recordar lo que se expresa en el párrafo primero del apartado y, poniéndolo en positivo, expresar que el derecho a la deducción puede ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de caducidad.

        En el párrafo siguiente se declara que cuando hubiere mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles, en las liquidaciones que procedan, las cuotas soportadas que estuviesen contabilizadas en los libros registros establecidos reglamentariamente, mientras que las cuotas no contabilizadas serán deducibles en la declaración-liquidación del período correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes, siempre dentro del plazo de caducidad señalado en el mismo artículo. La redacción actual de este párrafo se debe a la Ley 42/1994, de 30 de diciembre, y tuvo como causa el propósito de afirmar el principio de que el hecho de que las cuotas descubiertas por los órganos de gestión o de inspección no estuviesen contabilizadas, no significaba que no pudiesen deducirse cuando se contabilizasen o en los períodos siguientes.

        Es evidente, por otra parte, que de la redacción actual del precepto citado, sobre todo si se pone en relación con el resto de los artículos reguladores del ejercicio del derecho a la deducción, no se puede concluir que la contabilización de las cuotas soportadas en los Libros Registro del Impuesto constituya siempre un requisito formal del mismo. No lo expresa así el artículo 97, dedicado a consignar los requisitos formales de la deducción, ni el artículo 64 del vigente Reglamento del IVA. Es más, en éste último no se han recogido las puntualizaciones que se contenían en el artículo 63.4 del Reglamento de la Ley 30/1985, a cuyo tenor los documentos justificativos del derecho a la deducción -entre ellos, el acreditativo del pago del Impuesto a la importación- sólo surtiría efecto si "hubieren sido debidamente contabilizados en los libros registros descritos en este Reglamento", razón por la cual se podría pensar que bajo la vigencia de la Ley y Reglamento anteriores, la contabilización sí constituía un requisito formal; sin embargo tampoco era así, porque en el apartado siguiente del citado artículo 63 se atenuaba la exigencia transcrita al expresar que "no obstante, justificarán el derecho a la deducción los documentos que se ajusten a los requisitos formales establecidos en este Reglamento, aunque no hubiesen sido contabilizados, siempre que las cuotas impositivas soportadas, consignadas en ellos, hubiesen sido objeto de declaración-liquidación a efectos de este Impuesto por el sujeto pasivo que ejercite el derecho a la deducción".    

        Por otra parte, las exigencias formales pierden relevancia cuando se produce la comprobación administrativa, salvo que se trate de requisitos esenciales, expresamente establecidos por la norma por ser elementos constitutivos del derecho material, como ocurría en la declaración-liquidación del mes de diciembre. Cuando la Administración Tributaria, de acuerdo con los datos consignados en las declaraciones y los justificantes de los mismos, presentados con la declaración o requeridos al efecto, dicta las correspondientes liquidaciones provisionales, pudo verificar si había nacido el derecho a la deducción y cuándo, y en este caso así ocurrió, por cuanto hace constar en ellas que el impuesto a la importación efectivamente se pagó en enero, aunque se hubiese contabilizado en diciembre; de ello obtiene la conclusión correcta  de que la deducción realizada en diciembre de 1999 no era procedente, pero pudo también atribuir a la Sociedad importadora, en el período de enero, las consecuencias que no era posible atribuir en el período anterior, porque entonces se daban todos los requisitos y, declarada una situación material, ésta debe agotar sus efectos legales; bastaba para ello disminuir el saldo a compensar del mes de diciembre, reducir en igual cuantía el importe de las cuotas a compensar de períodos anteriores consignado en el mes de enero, y aumentar en la misma cifra las cuotas soportadas por importaciones en dicho mes. Lo que no parece lógico es forzar el aspecto formal hasta tal punto que se obligue al contribuyente a pagar dos veces el mismo impuesto.

        Deben pues anularse las liquidaciones dictadas.

       Cuarto.- La deducción indebida de una cantidad, cuando no se obtiene en el mismo período un saldo a compensar en períodos futuros de suficiente entidad como para absorber la cifra deducida, privaría a la Administración de la entrada de unos ingresos durante el tiempo que medie hasta que se realice la rectificación oportuna y con ello se devengarían intereses de demora. No es éste el caso presente, porque el saldo a compensar en diciembre de 1999 debe quedar reducido a 241.575.543 pesetas (1.451.898,26 euros), al restarle 19.459.878 pesetas (116.956,22 euros); el importe a compensar en enero, procedente de períodos anteriores, lógicamente, se disminuiría en la misma cifra; y el importe de las cuotas soportadas por importaciones se aumentaría en la tantas veces repetida cantidad de 19.459.878 pesetas. Por consiguiente, con las operaciones citadas no se alteraría la situación acreedora de la entidad. 

        En virtud de lo expuesto,

        EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, vistas las reclamaciones interpuestas por la sociedad ..., S. A. contra los  acuerdos de liquidación provisional dictados por el Inspector Jefe de la Unidad Central de Gestión de Grandes Empresas, de la Oficina Nacional de Inspección,  de fecha 15 de enero de 2.001, en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al período de Diciembre de 1999, y a los períodos de enero a septiembre de 2000, por importe de 19.459.878 pesetas (116.956,22 €), ACUERDA: Estimarlas, anulando las liquidaciones practicadas.