Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/1861/2004 de 01 de Febrero de 2006

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 01 de Febrero de 2006
  • Núm. Resolución: 00/1861/2004

Resumen

Los ingresos por seguros percibidos de los clientes no tienen la consideración de suplidos, al no cumplirse los requisitos previstos en el artículo 78.Tres.3º de la Ley del IVA. Tampoco puede considerarse que el cobro de esa cantidad se debe a que la entidad presta al cliente un servicio de seguro exento, pues es la asegurada o beneficiaria del seguro y no quien lo presta, la percibiría por "tramitar" los seguros y no por intermediar en su suscripción y porque dicha posibilidad no tiene apoyatura formal, al no figurar en factura ni hacerse alusión en los contratos suscritos con los clientes.

Descripción

En la Villa de Madrid, a 1 de febrero de 2006 en el recurso de alzada que ha de resolver este Tribunal Económico-administrativo Central, en Sala, interpuesto por D. ..., en nombre y representación de la Entidad ..., S. A., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-administrativo Regional de ... el 28 de octubre de 2003, en las reclamaciones acumuladas números ..., relativas ambas al Impuesto sobre el Valor Añadido y a las liquidaciones correspondientes al Acta incoada por los ejercicios de 1995 y 1996, por cuantía de 1.492.755,77 euros, y al acuerdo sancionador dictado el 14 de junio de 2000, por cuantía de 608.789,64 euros, respectivamente, dictadas ambas por el Jefe de la Oficina Técnica de Inspección de la Delegación Especial de ...

                                                         ANTECEDENTES DE HECHO

Primero.-
La actividad principal realizada por la Entidad en los períodos objeto de comprobación fue la de arrendamiento de vehículos automóviles y la prestación del servicio de mantenimiento y administración de la flota de vehículos utilizada por el cliente, pudiendo ser los mismos de su propiedad o tenerlos en régimen de arrendamiento financiero o a largo plazo.

Con fecha 9 de febrero de 1998 se inician las actuaciones de comprobación e investigación correspondientes al Impuesto sobre el Valor Añadido y ejercicios de 1995 y 1996, que determinaron la incoación del Acta A02 nº ..., de fecha 21 de diciembre de 1999, que fue firmada en disconformidad. En ella se consignó que la base imponible declarada debía incrementarse en los importes correspondientes a diversos servicios prestados por la entidad que ésta había considerado exentos. En concreto y por lo que respecta al ejercicio de 1995, los correspondientes a la asistencia en carretera, y a la tramitación y obtención de los Impuestos sobre matriculación y circulación; a los ingresos obtenidos por los seguros relativos a los riegos de daños y pérdidas, totales o parciales, de los vehículos, y a los debidos a las comisiones por la tramitación de seguros; y, finalmente, a los derivados de los cobros por gasolina. En 1996 la empresa declaró correctamente las cantidades relativas a los conceptos de asistencia en carretera e impuestos sobre matriculación y circulación, pero siguió considerando exentas las referentes a los ingresos por seguros, a los percibidos por la tramitación de seguros y a los cobros por gasolina.

Como consecuencia del Acta citada, el 23 de marzo de 2000, se dicta acto administrativo de liquidación tributaria, contra el que se interpone reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., que recibe el número de Registro ... El 28 de octubre de 2003 se dicta resolución parcialmente estimatoria, ya que se consideran exentas de IVA, en virtud de lo dispuesto en el artículo 20.Uno,16º de la Ley 37/1992, las comisiones percibidas por la prestación a las entidades aseguradoras del servicio de mediación por parte de la entidad de "renting" en los contratos de seguro sobre los automóviles arrendados; y también los ingresos debidos al consumo de gasolina realizado por los clientes, que la entidad les factura en los casos en que han contratado con ella la tarjeta de carburante, porque entiende el Tribunal que en tales casos no se ha producido una entrega de gasolina por  parte de la entidad, sino un acuerdo de financiación o de concesión de crédito al arrendatario del vehículo para la adquisición de carburante. Por el contrario, se confirma la liquidación en cuanto a las cantidades cobradas a los clientes en concepto de seguros, al entender que no pueden calificarse como "suplidos", y también a las debidas a los conceptos de asistencia en carretera y a los Impuestos sobre circulación y sobre matriculación, sobre las que el reclamante no planteaba oposición.

Segundo.- El 25 de abril de 2000 se acuerda la iniciación de expediente sancionador, que se notifica el 28 del mismo mes. En aplicación del artículo 34 del Real Decreto 1930/1998, considerando que se encontraban en poder del instructor del procedimiento los elementos necesarios para formular la propuesta, se opta por su tramitación abreviada. En su propuesta de resolución el Instructor estima que los hechos consignados constituyen infracción tributaria grave, en virtud de lo dispuesto en el artículo 79.a) de la Ley General Tributaria, consistente en dejar de ingresar en el período objeto de comprobación parte de la deuda tributaria debida por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a determinados conceptos; aprecia en ella culpabilidad, cuando menos en forma de negligencia, y por ello propone que se imponga a la Sociedad una sanción que cuantifica en el 50% de la parte de deuda tributaria no ingresada, es decir en 608.789,64 euros, en armonía con lo dispuesto en el artículo 87.1 de la Ley 230/1963. Termina el expediente con el acuerdo dictado con fecha 14 de junio de 2000, que confirma la propuesta del Instructor. Se notifica el 5 de julio de 2002 y contra él se interpone reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Regional de ..., el 7 de julio siguiente, a la que se le da el número ... En la resolución dictada por el citado Tribunal el 28 de octubre de 2003, a la que anteriormente se ha hecho referencia, y en la que se da cuenta de la acumulación de ambas reclamaciones, después de señalar que solo procede referirse a la sanción impuesta por la parte de liquidación de cuota que se mantiene, es decir, la inclusión en la base imponible del concepto "seguros" cobrado por la entidad de "renting" a sus clientes, entiende que resulta aplicable al caso la causa de exoneración de responsabilidad en materia tributaria prevista en el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria, por tratarse de una materia en la que cabe apreciar una especial dificultad interpretativa en la norma aplicable al caso concreto, y por haber puesto el sujeto pasivo la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, presentado una declaración veraz y completa y practicado la correspondiente autoliquidación amparándose en una interpretación razonable de las normas tributarias. Consecuentemente, se estima la reclamación ...

Tercero.- Contra la resolución dictada por el Tribunal Regional de ..., notificada el 23 de febrero de 2004, se interpuso recurso de alzada el 11 de marzo siguiente, exclusivamente en lo referente a la inclusión en la base imponible de las cantidades cobradas a los clientes en concepto de seguros, reiterándose en el escrito de recurso las alegaciones vertidas en primera instancia.

Cuarto.- Interesa constatar a propósito de la única cuestión objeto de discrepancia, que tanto en el "Contrato de arrendamiento de vehículos a largo plazo" como en las Condiciones Generales del "Contrato de mantenimiento y administración de flota", suscritos por la entidad recurrente y sus clientes, figura una Cláusula Novena, letra a), en la que se manifiesta que:

"Los clientes asumen todos los riegos de daños y pérdidas, totales o parciales de los vehículos, cualquiera que sea la causa a la que correspondan, incluido el caso fortuito".

En el apartado b) de la misma Cláusula se dice que:

"Con el fin de garantizar el cumplimiento de la citada responsabilidad, el cliente se obliga a concertar a su cargo una póliza de seguro a todo riesgo y sin franquicia, debiendo figurar "..., S. A." como beneficiaria de la misma".

Y en el apartado c):

"Los arrendatarios responderán de cualquier daño causado a personas o bienes, en su calidad de usuario obligado a la conservación del vehículo y con ocasión de su empleo. El seguro de responsabilidad civil cubrirá a los arrendatarios, al conductor, ocupantes y al propietario.

En el caso de que los arrendatarios hubieran encargado a "..., S. A." la contratación del seguro, ésta procederá prestando un servicio de intermediación a contratar un seguro en compañías de primer orden, a todo riesgo, para cada vehículo en las condiciones expuestas en el anexo de mantenimiento por vehículo contratado. De dicho seguro será tomador el cliente y beneficiario "..., S. A." o entidad a la que ésta designe.

En la contratación de dicho seguro, "..., S. A." ofrece la modalidad de contratación de seguro abierto o cerrado de forma que en el primer supuesto el precio de seguro sufrirá la variación de los incrementos que anualmente existan entre el importe cotizado de prima de seguro para el primer año y los sucesivos, mientras que en la modalidad de seguro cerrado el precio del seguro se mantendrá inamovible durante el período de vigencia del vehículo contratado en dicha modalidad, especificándose en el anexo de mantenimiento la modalidad que se ha contratado.

Al actuar "..., S. A." como intermediario entre los arrendatarios y la compañía de seguros, no se ofrecen prestaciones adicionales a las contratadas por dichas compañías de seguros.

"..., S. A." renovará el seguro para el vehículo contratado anualmente y remitirá la póliza directamente a los arrendatarios durante el período de vigencia del contrato que cobra la Compañía de seguros.

En el caso de siniestro total de un vehículo el presente contrato quedará resuelto respecto de ese vehículo. No obstante, los arrendatarios vendrán obligados a pagar las rentas hasta el momento en que "..., S. A." reciba el importe de la indemnización de la compañía de seguros en su condición de beneficiario".

También constan en el expediente los siguientes extremos:

        - Que, como se desprende del análisis de la cláusula dedicada a los seguros y lo corroboran las diligencias extendidas por la Inspección actuaria, en los Contratos de arrendamiento de los vehículos no se menciona el hecho de la  financiación de las primas por parte de ..., de lo que es lógico deducir que el cliente desconoce que se le vaya a cobrar ningún interés por tal concepto.

        - Que la cantidad pagada por el/los clientes a la entidad recurrente es notoriamente superior al importe de las primas pagadas por la entidad de Renting a las entidades de seguros, pudiendo la diferencia superar el 25%, como ocurre en el caso que figura en el expediente.

        - Que el pago de la prima de seguros a la Compañía aseguradora se domicilia en una cuenta bancaria cuyo titular es "..., S. A.", entidad que se resarce de dicho pago mediante el cobro de los recibos mensuales de mantenimiento y gestión de flota, en los que se engloba la cuota mensual cargada al cliente por el concepto de "seguros". Según consta en la diligencia nº 3, extendida el 15 de septiembre de 1998,  la inspección tomó los datos referentes a 132 expedientes y, en concreto, los relativos al importe anual de la póliza de seguros pagado a la Compañía aseguradora y a los importes de las cuotas mensuales cargados al cliente.

        - Que en el apartado de seguros al cliente se le cobra una única cantidad en concepto de seguro, sin que figure en ellos el desglose del importe a pagar por la prima y por otros posibles motivos.

                                                        FUNDAMENTOS DE DERECHO

Primero.-
Concurren los requisitos de competencia, legitimidad y formulación en plazo que son presupuesto para la admisión a trámite de la presente reclamación, en la que la única cuestión objeto de debate es si las cantidades percibidas por la entidad recurrente en concepto de seguros tienen o no el carácter de "suplidos".

        Segundo.- El artículo 78.Uno de la Ley 37/1992 establece que la base imponible del Impuesto está constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas; y el apartado Dos.1º señala que se incluyen en el concepto de contraprestación "los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma".

        Tiene especial importancia en el caso que se analiza lo que se dispone a continuación en el precepto al que nos estamos refiriendo. Dice así:

        "No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, no se incluirán en la contraprestación los intereses por el aplazamiento en el pago del precio en la parte en que dicho aplazamiento corresponda a un período posterior a la entrega de los bienes o a la prestación de los servicios.

        A efectos de lo previsto en el párrafo anterior solo tendrán la consideración de intereses las retribuciones de las operaciones financieras de aplazamiento o demora en el pago del precio, exentas del Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 20, apartado Uno, número 18º, letra c) de esta Ley que se haga constar separadamente en la factura emitida por el sujeto pasivo.

        En ningún caso se considerará interés la parte de la contraprestación que exceda del usualmente aplicado en el mercado para similares operaciones".
        
        Del análisis del precepto trascrito se obtienen las siguientes conclusiones:

        - que los gastos por "seguros" entran, en principio, a formar parte de la base imponible.

        - que para que los intereses por el aplazamiento en el pago del precio puedan acogerse a la exención establecida para las retribuciones de las operaciones financieras en el artículo 20.Uno.18º de la LIVA es necesario que su naturaleza e importe se hagan constar separadamente en la factura, lo que no ha hecho la entidad recurrente.

        - que en ningún caso se considerará interés la parte que exceda del usualmente aplicado en el mercado.

        Por otra parte, el apartado Tres, número 3º, del mismo artículo se refiere a los "suplidos" estableciendo que no se incluirán en la base imponible "las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo. El sujeto pasivo vendrá obligado a justificar la cuantía efectiva de tales gastos y no podrá proceder a la deducción del Impuesto que eventualmente los hubiera gravado".

        La conjunción de ambos artículos y su aplicación a los antecedentes consignados anteriormente conducen a la conclusión de que las cantidades percibidas de los clientes en concepto de seguros tributan siempre que no tengan la consideración de suplidos, por lo que procede analizar si en el caso presente pueden considerarse dichas cantidades como suplidos.

        Tercero.-
Una rápida referencia al contrato de seguro permite establecer, a propósito de sus elementos personales, que el asegurador es la persona que asume el riesgo cuya cobertura se pretende y, consecuentemente, la obligación de indemnizar el daño a cambio de una prima; que el asegurado, o beneficiario del seguro, es quien busca la cobertura frente al riesgo; y que el tomador del seguro es quien contrata el seguro y firma la póliza, es decir, quien asume los derechos y obligaciones derivados del contrato de seguro, a excepción del cobro de la indemnización caso de producirse el siniestro. Es posible, pero en modo alguno necesario, que coincidan en una misma persona las condiciones o cualidades de asegurado y tomador del seguro. En el supuesto a que se refiere el expediente, la entidad recurrente es la asegurada o beneficiaria del seguro, y los arrendatarios de los vehículos, los tomadores del seguro. Como queda expuesto en los Antecedentes, los clientes de ..., S. A. asumen todos los riegos de daños y la perdida, total o parcial, de los vehículos y, con el fin de garantizar el cumplimento de la citada responsabilidad, se obligan a concertar, a su cargo, una póliza de seguro a todo riesgo, debiendo figurar ... como beneficiaria de la misma. En las Condiciones Generales de los contratos de Arrendamiento de Vehículos y de Mantenimiento y Administración de Flota se expresa que "en el caso de que los clientes hubieran encargado a ... la contratación del seguro, ésta procederá, prestando un servicio de intermediación, a contratar un seguro a todo riesgo en compañías de primer orden".

        En cuanto a las condiciones o requisitos que configuran a los suplidos, de la redacción del apartado Tres.3º del artículo 78 de la LIVA se desprende que son las siguientes:

        - En primer lugar, que las sumas -en este caso, las primas- pagadas, lo sean en nombre y por cuenta del cliente. Es un requisito que la resolución recurrida entiende cumplido, si bien es evidente que el importe de las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente no coinciden con las que éste paga finalmente.

        - Que se trate de pagos realizados en virtud de un mandato expreso del cliente. La resolución del Tribunal Regional entiende que el mandato "puede inferirse del hecho de que en el contrato tipo analizado se establece como opción la posibilidad de que la entidad de "renting" se encargue de contratar el seguro en nombre del tomador con una compañía aseguradora"; y como quiera que el 40% de los clientes no ejercita dicha opción, concluye que el resto de los clientes sí ha optado expresamente por encomendar a la entidad de "renting" la contratación del seguro en su nombre, al considerar que existe un "mandato verbal expreso" en tal sentido. Debe, no obstante, constatarse la cierta contradicción que se da entre "inferir" el mandato de la posibilidad de optar y considerar la existencia de un "mandato verbal expreso".

        - Que el sujeto pasivo está obligado a justificar la cuantía "efectiva" de tales gastos y no podrá proceder a la deducción del Impuesto que eventualmente los hubiera gravado. Es decir, el precepto exige que se trate de la cuantía real, efectiva, de los gastos a los que se refiere el suplido. Esta nota, unida a la señalada en primer lugar, pone de manifiesto, efectivamente, que la cuantía de lo satisfecho por el mandatario en nombre y por cuenta de su mandante debe coincidir exactamente con lo que se le carga a éste. Tanto en el Informe ampliatorio de la Inspección como en la resolución recurrida se expresa que el importe satisfecho por el concepto "seguro" por parte del cliente difiere en más de un 20% del mismo concepto satisfecho por la entidad de "renting" a la aseguradora. La entidad recurrente alega que la diferencia obedece a intereses derivados de la financiación por el período de tiempo que media entre el pago de la prima y el resarcimiento de tal pago por el cliente. Sin embargo, esta diferencia no figura en los recibos y ni siquiera se cita en los contratos, por lo que puede establecerse que el cliente desconoce que se le va a cobrar un interés de financiación. Aparte de ello, si fueran intereses, su cuantía excedería considerablemente del aplicado usualmente en el mercado.

        Tampoco puede atenderse a la alegación que, subsidiariamente, hace la recurrente en el sentido de considerar que el cobro de esa cantidad se debe a que ella presta al cliente un servicio de seguro exento, porque ella es la asegurada o beneficiaria del seguro y no quien lo presta; porque la percibiría por "tramitar" los seguros y no por intermediar en su suscripción; y porque esa posibilidad no tiene en este caso ninguna apoyatura formal, al no figurar en factura ni hacerse alusión a ella en los contratos suscritos con sus clientes.

        
Por lo expuesto, ha de rechazarse la calificación de los ingresos por seguros percibidos por la recurrente de sus clientes como un suplido.

        Cuarto.- Es necesario finalmente analizar determinados aspectos formales que, no obstante, pertenecen a la propia esencia del Impuesto sobre el Valor Añadido. Es cierto que el hecho imponible del mismo está constituido por las entregas y prestaciones, realizadas a título oneroso, por los empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad, pero lo es también que la gestión del Impuesto exige que los sujetos pasivos del mismo cumplan las obligaciones sustantivas y formales a las que se refiere el artículo 164 de la Ley 37/1992 y anteriormente se refería el 66.1 de la Ley 30/1985. Entre las obligaciones formales figura la de "expedir y entregar facturas o documentos equivalentes de sus operaciones, ajustados a lo dispuesto en este Título, y conservar duplicados de los mismos". Corrobora la importancia de este mandato el hecho de que la Ley 10/1985, de 26 de abril, de Modificación Parcial de la Ley General Tributaria, estableciese en su Disposición Adicional Séptima, apartado primero, que "los empresarios y profesionales están obligados a expedir y entregar factura por las operaciones que realicen, en la forma y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente", y en su apartado segundo que "para la determinación de las bases o de las cuotas tributarias, tanto los gastos necesarios para la obtención de los ingresos, como las deducciones practicadas, requerirán su justificación mediante las facturas a que se refiere el apartado anterior." En desarrollo de la Ley, ese deber de facturar se concreta en el Real Decreto 2402/1985, que establece los requisitos que han de cumplir las facturas, siempre teniendo en cuenta las finalidades de las mismas: facilitar a la Administración la comprobación del cumplimiento de la normativa del Impuesto y a los sujetos pasivos su obligación de repercutirlo sobre los destinatarios de la operación gravada. Entre dichos requisitos, el artículo 3º del Real Decreto citado señala que las facturas deben contener la descripción de la operación y su contraprestación total. Cuando la operación esté sujeta y no exenta en el Impuesto sobre el Valor Añadido, deberán consignarse en la factura todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible, así como el tipo tributario y la cuota repercutida. Requerir estos datos no es, por tanto, un capricho de la Inspección, y tenerlos y mostrarlos, una obligación establecida por ley.

        En el caso presente se da un incumplimiento claro de esa obligación y, en sus alegaciones, la recurrente explica lo que no explican las facturas, es decir, que la cantidad cobrada de mas se debe a los intereses correspondientes al pago aplazado de la prima por parte del cliente, al pagar la entidad arrendadora de los vehículos la prima del seguro y cargarlo por doceavas partes a los arrendatarios; pudiera ser así, pero también pudiera ser la retribución de la intermediación realizada por la entidad, o de una contraprestación complementaria de cualquier otra prestación; no es misión de la Inspección adivinar o justificar, sino del contribuyente describir en la factura las operaciones y demostrar su realidad, tanto más si esa diferencia entre los importes de las primas y de los cobros es superior al 20 por 100. A este reparto de funciones, en orden a la prueba, se refiere la jurisprudencia del Tribunal Supremo en múltiples Sentencias (entre otras, en las de 27 de enero de 1992, 25 de enero de 1995 y 1 de octubre de 1997).

        
Por otra parte, ya se ha dicho anteriormente que uno de los requisitos para que una cantidad pueda considerarse "suplido" es que la cuantía de lo satisfecho por el mandatario en nombre y por cuenta de su mandante, debe coincidir exactamente con lo que se le carga a éste, y debe ser la factura la que justifique ese extremo, como afirma la Ley General Tributaria, al tener el sujeto pasivo la obligación de consignar en ella la descripción de la operación y su contraprestación total.

        Es preciso, finalmente, poner de manifiesto que las consecuencias de la omisión o incumplimiento de estos requisitos formales están fijadas en la ley y no solo desde el ángulo sancionador, en sentido estricto, sino desde el aspecto sustantivo, al influir en la determinación de la base imponible o en la cuota deducible.

En su virtud,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, visto el recurso interpuesto por la entidad ..., S. A., contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-administrativo Regional de ... el 28 de octubre de 2003, en la reclamación número ..., relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios de 1995 y 1996,  ACUERDA: desestimarlo y confirmar el acuerdo impugnado.

Impuesto sobre el Valor Añadido
Arrendatario
Compañía aseguradora
Renting
Comisiones
Contraprestación
Arrendamiento de vehículos
Beneficiario del seguro
Deuda tributaria
Contrato de seguro
Asegurador
Póliza de seguro
Seguro a todo riesgo
Mandato
Arrendamiento financiero
Responsabilidad
Liquidaciones tributarias
Expediente sancionador
Infracción tributaria grave
Operaciones financieras
Exoneración de la responsabilidad
Pago de primas de seguro
Primas de seguro
Obligaciones tributarias
Caso fortuito
Franquicia
Contrato de arrendamiento
Seguro de responsabilidad civil
Mandato expreso
Tomador del seguro
Cuantía de la indemnización
Vigencia del contrato
Siniestro total
Resolución recurrida
Cuentas bancarias
Mandatario
A título oneroso
Determinación de la base imponible
Pago aplazado
Arrendador
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