Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/1932/2003 de 12 de Marzo de 2004

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 12 de Marzo de 2004
  • Núm. Resolución: 00/1932/2003

Descripción

En la Villa de Madrid, a 12 de marzo de 2004 en la reclamación que ha de resolver este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesta por D. A en nombre y representación de la Entidad Club X, S. A. D., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el acuerdo de imposición de sanción por comisión de infracción tributaria grave dictado por el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección  de fecha 10 de abril de 2.003, con número de expediente sancionador ... y por importe de 381.185,43 € que tiene su origen en la propuesta de regularización contenida en el Acta A02-70575006, en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Retenciones e Ingresos a Cuenta, correspondiente a los ejercicios 1996 y 1997.

                                                    ANTECEDENTES DE HECHO

          PRIMERO.- Con fecha 26 de junio de 2002 se incoa a la entidad Club X, S. A. D. Acta de Disconformidad nº 70575006 por retenciones por el Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 1996 y 1997. En la que se regularizaba las retenciones practicadas e ingresadas por el obligado tributario en el ejercicio 1996 y 1997 por diversos pagos efectuados en concepto de: cesión de derechos de imagen, cesión de derechos federativos y derechos para la contratación de técnicos y jugadores, indemnizaciones por extinción del contrato laboral, retribuciones satisfechas a jugadores y participación de estos en los derechos de traspaso. Asimismo se regularizaba también el diferimiento en el ingreso de determinados importes retenidos por la entidad. En el Acta incoada se manifestaba que no procedía la apertura de expediente sancionador respecto de las retenciones derivadas de la cesión de derechos de imagen, derechos económicos o federativos y a la participación del jugador A del 15% de las cuantías satisfechas por su traspaso. El acto administrativo de liquidación fue notificado el 3 de octubre de 2002.

          SEGUNDO: El 24 de octubre de 2002 se instruyó expediente sancionador por infracción tributaria grave del artículo 79.a) de la Ley General Tributaria por haber dejado de ingresar retenciones e ingresos a cuenta en virtud de los siguientes hechos :

1º) Retenciones no practicadas en los importes satisfechos por el Club por extinción del contrato laboral a: jugador B y jugador C.

2º) Diferimiento en el ingreso al Tesoro de determinados importes retenidos por la entidad.

3º) Retenciones calculadas en las retribuciones satisfechas a jugador A, al que durante los meses de marzo a julio se consideró y retuvo como si tuviera la condición de no residente.

El instructor del expediente sancionador consideró la existencia de ocultación en el caso de las retenciones no practicadas a jugador C por no declarar el Club el importe satisfecho sin retención y en el diferimiento del ingreso de determinadas retenciones, si bien por razón de la cuantía del perjuicio económico establecida en el artículo 20.3 del Real Decreto 1930/1998, únicamente se aplicó el incremento de la sanción por ocultación para el período correspondiente a enero de 1997. Asimismo el instructor estimó que procedía la reducción del 30% de la sanción por conformidad a la propuesta de regularización contenida en el Acta, en virtud del artículo 82.3 de la LGT. El 8 de noviembre de 2002 el interesado presentó escrito de alegaciones que se resumía en: Inexistencia de infracción por el ingreso diferido de determinadas retenciones, ya que se regularizó por el propio obligado tributario en autoliquidaciones posteriores, e inexistencia de ocultación ya que las percepciones regularizadas se habían contabilizado y declarado a la Administración. El instructor se ratifica en su propuesta y eleva el expediente para su resolución mediante escrito de fecha 13 de noviembre de 2002. Con fecha 5 de febrero de 2003 se dictó Acuerdo de ampliación de actuaciones, notificado el 10 del mismo mes al obligado, al objeto realice nueva propuesta sancionadora, considerando que no procede la reducción por conformidad prevista en el artículo 82.3 de la LGT  al no haberse prestado la conformidad a la propuesta de regularización en los términos previstos en el mencionado artículo. Como resultado de dicho Acuerdo se emitió nueva propuesta de sanción el 21 de febrero de 2003, notificada el mismo día proponiéndose sanción en los mismos términos de la propuesta anterior pero sin la mencionada reducción por no haberse prestado conformidad a la totalidad de la propuesta de regularización contenida en el Acta. La sanción que resulta es de 381.185,43 €. El 11 de marzo de 2003 la entidad presenta nuevamente escrito de alegaciones reiterando las presentadas el 8 de noviembre y añade una nueva alegación referente a la negativa de la Administración a aplicar la reducción por conformidad. Finalmente el 10 de abril de 2003 se dicta acuerdo de imposición de sanción por infracción grave confirmando la sanción de 381.185,43 € contenida en la propuesta y se notifica el día 23 del mismo mes.
          
TERCERO: El 30 de abril de 2003 el interesado presentó escrito de interposición de  reclamación económico administrativa contra la citada sanción en el que en esencia aduce lo siguiente:

1) Posible inconstitucionalidad de la actuación administrativa y el acto impugnado, por conculcar los principios de igualdad de las condiciones básicas de ejercicio de la actividad económica, y de unicidad de mercado, según artículos 139.1 y 149.1 de  la Constitución Española, por cuanto la Administración tributaria al promover una actuación contra la totalidad de clubes de ..., deja sin embargo al margen de la actuación a los clubes domiciliados en territorio del Administración Tributaria Foral del País Vasco, aplicando en el acto impugnado la Administración Tributaria un criterio normativo diametralmente opuesto al mantenido por la Administración Tributaria Foral del País Vasco a los clubes domiciliados en esa Comunidad Autónoma, lo que crea una situación de desigualdad en las condiciones económicas básicas para el ejercicio de la actividad económica de explotación del deporte profesional, propia de las entidades afectadas. 

2) Que el procedimiento inspector había caducado al haber superado el plazo máximo de doce meses establecido por el artículo 29 de la Ley 1/98, de Derechos y Garantías del Contribuyente y no estar debidamente justificado el acuerdo de prórroga. Considera el reclamante que se ha excedido el plazo máximo previsto en el mencionado artículo 29 teniendo en cuenta la interrupción justificada por petición de información a autoridades tributarias extranjeras y las dilaciones imputables al contribuyente previstas en el artículo 31.bis del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, entiende el reclamante, que las actuaciones inspectoras iniciadas el 4 de abril del año 2000 no habrían interrumpido el plazo de prescripción tributaria y consecuentemente habría prescrito el derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria por el concepto de retenciones IRPF 1996 y 1997 y la acción para sancionar dichas infracciones

3) En cuanto a la sanción el reclamante alega: inexistencia de infracción administrativa en los supuestos de diferimiento en el ingreso de retenciones,  inexistencia de culpabilidad en el supuesto de diferencias de tipos aplicables a la retención sobre las retribuciones satisfechas al jugador A, inexistencia de ocultación y en consecuencia la improcedencia de aplicar el incremento de la sanción por ocultación, y la procedencia de la reducción de la sanción por conformidad a la propuesta; dado que el Acta A02-70575006, que dio origen a la sanción ahora recurrida contenía propuesta de regularización de 24 períodos impositivos, por las que la reclamante prestó conformidad a algunas, de forma que si la regularización se hubiese realizado en distintas propuestas en aplicación del artículo 50.2 del RGIT se hubiesen incoado distintas actas previas a las que en algunos casos el contribuyente hubiera prestado su conformidad  y por tanto si le hubiera correspondido la reducción prevista en el artículo 82.3 de la LGT.           

                                                   FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.-  Concurren los requisitos de competencia, legitimidad y formulación en plazo que son presupuesto para la admisión a trámite de la presente reclamación, en la que las cuestiones objeto de debate y que, por tanto, deben analizarse son: 1) Inconstitucionalidad de las actuaciones y del acto impugnado; 2) la procedencia o improcedencia del acuerdo de prórroga del plazo de duración de las actuaciones inspectoras; 3) procedencia de la sanción impuesta.

SEGUNDO.-
Se aduce, en primer lugar, la posible inconstitucionalidad  de la actuación administrativa y del acto impugnado, por conculcar los principios de igualdad de las condiciones básicas de ejercicio de la actividad económica, y de unicidad de mercado, según artículos 139.1 y 149.1 de  la Constitución Española, y por cuanto la Administración Tributaria al promover una actuación contra la totalidad de clubes de ..., deja sin embargo al margen de la actuación  a los clubes domiciliados en territorio del Administración tributaria foral del País Vasco, aplicando en el acto impugnado la Administración Tributaria un criterio normativo diametralmente opuesto al mantenido por la Administración Tributaria Foral del País Vasco a los clubes domiciliados en esa Comunidad Autónoma, lo que crea una situación de desigualdad en las condiciones económicas básicas para el ejercicio de la actividad económica de explotación del deporte profesional, propia de las entidades afectadas; pues bien, en relación a dicha alegación, hay que señalar; que la Agencia Estatal de Administración Tributaria, según el artículo 103 de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, es responsable de la aplicación efectiva del Sistema Tributario Estatal, correspondiéndole desarrollar las actuaciones administrativas necesarias para la aplicación de las normas tributarias del mismo, no le  corresponde a la AEAT sino a la Administración Tributaria Foral del País Vasco el desarrollo en sus territorios de actuaciones administrativas en materia tributaria en aplicación de lo establecido en el Concierto Económico con el País Vasco, aprobado por Ley 12/1981 de 13 de mayo, modificado con fecha 4 de agosto de 1997.

TERCERO.- En relación a la segunda cuestión, como es sabido, hasta la promulgación de la Ley 1/98, de Derechos y Garantías del Contribuyente, el Procedimiento Inspector no estaba sometido a plazos concretos. En el artículo 29 de la ley citada se establece que las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas  a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas, pero se afirma a continuación que "podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otros doce meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias". A tal efecto, el precepto se refiere en primer lugar a las actuaciones que revistan especial complejidad; pudiera entenderse con ello que se abría un amplio margen a la Administración, en cuanto a la apreciación de esa complejidad, pero no es así, porque a continuación se dice que "en particular, se entenderá que concurre esta circunstancia a la vista del volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades o su tributación como grupos consolidados, o en régimen de transparencia fiscal internacional. Es decir,  sin excluir la posibilidad de que puedan apreciarse otras circunstancias, que en tal caso habrían de justificarse debidamente, concreta un conjunto de supuestos en los que "se entenderá" que concurre la circunstancia dicha. Con ello el precepto se refiere a un concepto que podría calificarse como  jurídicamente indeterminado, como es el de "complejidad de las actuaciones" pero a continuación lo limita en alguna medida y, además, encarga al Reglamento la tarea de fijar el alcance y requisitos del acuerdo de ampliación, es decir, de concretarlo definitivamente. Ese cometido se cumple por la Disposición final 1ª del Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, que incorpora al Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por el Real Decreto 939/1986, el artículo 31 ter, en el que, después de transcribir sustancialmente el artículo 29 de la Ley 1/98, se añade:

"A estos efectos, y sin perjuicio de su necesaria apreciación a la vista de las circunstancias del caso concreto objeto de comprobación, podrá considerarse que las actuaciones revisten especial complejidad cuando se produzca alguno de los siguientes supuestos:

1º. Cuando el volumen de operaciones de la persona o entidad sea igual o superior al requerido para la obligación de auditar sus cuentas.

2º. Cuando el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales de la persona o entidad, la desaparición de los libros o registros contables o su falta de aportación por el contribuyente determine una mayor dificultad en la comprobación que requiera de la ampliación del plazo.

3º. Cuando se comprueba la actividad de un grupo de personas o entidades vinculadas y dichas actuaciones requieran la realización de comprobaciones a diversos sujetos pasivos en el ámbito de diferentes Delegaciones de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

4º. Cuando el obligado tributario realice actividades fuera del ámbito territorial de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria que corresponda  a su domicilio fiscal, que requieran la realización de actuaciones de comprobación de la Inspección fuera de dicho ámbito territorial."

En el apartado 2 del mismo artículo se establece que "la apreciación de la concurrencia de alguna de las circunstancias mencionadas en los apartados anteriores se realizará por el funcionario, equipo o unidad que esté desarrollando la actuación de que se trate. La propuesta de ampliación se dirigirá por escrito al Inspector Jefe, ponderando la importancia de las circunstancias reseñadas en orden a la necesidad de ampliar el plazo".

La conclusión que se obtiene del análisis de los preceptos citados es la de encontrarnos ante una potestad o facultad de actuación de la Administración Tributaria, otorgada directamente por el Ordenamiento, referida a un ámbito concreto, que es el de fijar el tiempo en que ha de desarrollarse el procedimiento inspector. A tal efecto, se establecen unas causas o motivos para la ampliación del plazo fijado en la norma con carácter general y se fija un procedimiento, aunque ello no excluye que la Administración haya de realizar una estimación subjetiva de las circunstancias que concurren en el caso, para determinar si la actuación de la Inspección reviste una especial complejidad. Este proceso de aplicación de la norma al caso concreto, exige la constatación y apreciación de los hechos determinantes, se traduce inmediatamente, por imperativo del artículo 54 de la Ley 30/1992, en la necesidad de motivar el acto y, en aplicación de los artículos 3.1 y 22 de la Ley 1/98, en la apertura del procedimiento al trámite de audiencia del interesado. Ambas exigencias, como se demuestra a continuación, se cumplen en el caso presente.

Hay motivación en la propuesta del inspector actuario y en el acuerdo de ampliación, y es suficiente, ya que, en los términos de la Sentencia del Tribunal Constitucional de 3 de junio de 1991, "permite identificar cuales son las normas que aplica y cual ha sido el juicio lógico, fundado en criterios jurídicos razonables, para subsumir el hecho concreto en el precepto normativo de que se trate....ya que el derecho a la tutela efectiva no consiente decisiones que merezcan la calificación de arbitrarias por carecer de explicación alguna o venir fundadas en explicaciones irrazonables". Debe tenerse presente que los conceptos jurídicos indeterminados que utiliza la Ley -"especial complejidad", "volumen de operaciones" o "dispersión geográfica de sus actividades"- se delimitan y concretan en el Real Decreto 136/2000 y, de su mano, en el artículo 31.ter del Reglamento General de la Inspección, con lo que se simplifica la tarea de la Administración a la hora de determinar la existencia del supuesto -especial complejidad- de la habilitación al que se refiere la norma para poder ampliar el plazo.; En el presente caso la actuación inspectora se inició el 4 de abril de 2000, y por acuerdo del Inspector Jefe de 28 de marzo de 2001, notificado al interesado el 3 de abril de 2001, el plazo máximo de duración de las actuaciones se amplio a los 24 meses previstos en el apartado 1 del citado artículo 29, motivado por la especial complejidad de las actuaciones inspectoras. A lo expuesto, debe añadirse que los plazos a que se refieren los artículos 29 de la Ley 1/98 y 31.ter del Reglamento General de la Inspección deben computarse, según se expresa en dichos preceptos, descontando las interrupciones justificadas y las dilaciones imputables al contribuyente, estando todas ellas debidamente documentadas en el expediente, a través de las correspondientes diligencias, y figurando consignadas en detalle en la liquidación, las dilaciones imputables a la entidad  por un total de 189 días según consta en el Acta (que posteriormente han sido modificadas a 79 días en el Acto Administrativo de Liquidación y en la rectificación de error material hecha al mismo de 7 de noviembre) y las suspensiones debidas a la espera de la recepción de los datos solicitados a las Administraciones Tributarias de Estados miembros de la Unión Europea o de terceros países que según el articulo 31.Bis.1.a) el plazo a computar a estos efectos puede llegar hasta doce meses.; En consecuencia, a la vista de lo anterior y del expediente, se comprueba que en el presente caso concurren circunstancias justificativas de la adopción por parte del Inspector Jefe, en acuerdo de 28 de marzo de 2001, notificado al interesado el 3 de abril de 2001, de la ampliación del plazo de duración de las actuaciones a 24 meses, ya que el volumen de operaciones del sujeto pasivo era superior al requerido para la obligación de auditar las cuentas,-en este caso según hace constar la Inspección el volumen de operaciones se sitúa entre los 3.272 y los 6.475 millones de pesetas(19.665.116,06 y 38.915.533,76 euros) en los distintos ejercicios objeto de comprobación-, y además, sin perjuicio de lo expuesto y como prueba de la complejidad de las actuaciones inspectoras, que han propiciado la ampliación del plazo, cabe señalar que las mismas han supuesto la incoación de 25 actas modelo A02, 6 actas modelo A01, y 148 diligencias y Comunicaciones.; En razón a las consideraciones anteriores y a la circunstancia de que los hechos en los que se basa el acuerdo de ampliación han quedado constatados en el expediente ha de concluirse rechazando la alegación.  

CUARTO: En cuanto a la procedencia de la sanción impuesta, la primera de las alegaciones manifestadas por el reclamante se refiere a la inexistencia de infracción tributaria por el diferimiento en el ingreso de retenciones practicadas, ya que regularizó voluntariamente al ingresar las retenciones en autoliquidaciones posteriores. La cuestión que se discute es el ingreso diferido en el tesoro de determinados importes retenidos por la entidad a cuenta del IRPF del personal del Club. Tanto en el año 1996 como en 1997 la Entidad ha incumplido en determinados casos el mandato contenido en el artículo 59 del Reglamento del Impuesto que establece que en determinados supuestos, como el que nos ocupa, el retenedor deberá declarar e ingresar las cantidades retenidas cada mes dentro del mes siguiente. Así determinadas cuantías se retuvieron y no se ingresaron cuando correspondía sino en una declaración-liquidación posterior, y sin hacer uso de declaraciones complementarias. Por ello la Administración tributaria no ha calculado cuota diferencial, ya que dentro del período comprobado 1996-1997 al que se extiende el Acta, la Entidad ha ingresado voluntariamente aunque con retraso las cuotas retenidas y ello con anterioridad al inicio de las actuaciones inspectoras según pone de manifiesto el propio Acta A0270575006. La Administración por tanto no ha calculado cuota por este concepto pero si procedió a incoar expediente sancionador por infracción tributaria grave del artículo 79.a) de la LGT - " dejar de ingresar la totalidad o parte de la deuda tributaria" y la sanción tributaria es del 75% de las cantidades diferidas, porcentaje establecido en el artículo 88.3 de la misma Ley al tratarse de cantidades retenidas. No cabe duda en este caso de que se ha infringido una norma tributaria clara por cuanto se refiere al plazo para ingresar una cantidad, y que además se está refiriendo a cuantías que se han retenido y que por tanto estaban en poder de la Entidad en lugar de la Administración. La Entidad  practicó a cuenta del IRPF del personal retenciones  que no se ingresaron en el plazo fijado en el artículo 59 del Reglamento, conducta esta que está tipificada en el artículo 79.a de la Ley General Tributaria. Dichos importes se ingresaron posteriormente por la Entidad sin que mediara requerimiento de la Administración Tributaria, pero no se ingresaron utilizando una declaración complementaria sino que directamente se adicionaron a las retenciones propias del mes en que se ingresaban. Sobre esta cuestión se ha pronunciado ya este Tribunal en resoluciones anteriores (9 de mayo de 2001) estableciendo que en supuestos como el que plantea el presente expediente, para evitar la imposición de sanción por infracción tributaria grave habrá de procederse a la regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo, lo que pasa necesariamente exige la presentación de una declaración veraz, en la que se pongan en relación las cuotas ingresadas extemporáneamente con los períodos a los que corresponden. Ya que lo contrario supone la ocultación de información con trascendencia a la Administración, al presentarse declaraciones inexactas, con las que el contribuyente pasando por alto las reglas del devengo del Impuesto, evita la aplicación del régimen de recargos y también la interrupción de la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. Tanto la redacción dada al artículo 61 de la Ley General Tributaria por la Ley 25/1995, como el artículo 4 del RD  1930/1998 que desarrollan el régimen sancionador tributario exigen la regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo antes de que se le notifique por la Administración Tributaria la iniciación de actuaciones tendentes a la determinación de la deuda tributaria objeto de regularización, para evitar la imposición de sanciones por infracción tributaria grave. Pero no basta con que ingresar las cuotas pendientes sino que la regularización exige que se cumplan unos requisitos. Que permitan comparar las dos declaraciones que corresponden a un mismo período poniendo en relación una con otra, o si no hubo una declaración anterior, identificar el período al que corresponde la declaración extemporánea. Estos requisitos son, en síntesis, los siguientes: 1. Que el ingreso se realice presentando la correspondiente declaración-liquidación o autoliquidación omitida, o bien una declaración complementaria que rectifique la anterior formulada en plazo. En ambos casos deberá hacerse constar expresamente el período impositivo al que se refieren las bases y cuotas del impuesto que son objeto de regularización. 2. Que la declaración sea extemporánea es decir que se presente cuando ya han finalizado los plazos previstos por la normativa reguladora del tributo respectivo. 3. Que de la declaración- liquidación o autoliquidación resulte una deuda a ingresar. 4. Que la presentación se efectúe de forma espontánea, sin que haya habido requerimiento previo de la Administración Tributaria. Por tanto y al no haberse regularizado, en el presente caso, conforme a lo anterior sino que ha sido necesaria una actuación de comprobación e investigación realizada por la Inspección para determinar las cuotas retenidas  y que debían ingresarse en cada período, no puede exonerarse a la Entidad reclamante de la responsabilidad por infracción tributaria, debiendo confirmarse el criterio mantenido por la Inspección en el Acto impugnado.    

QUINTO: En relación con las retenciones practicadas al jugador A entiende el reclamante que su actuación ha sido en todo momento diligente y que no cabe apreciar conducta sancionable, dado que el club presentó la correspondiente declaración-liquidación por cada una de las mensualidades que satisfizo al jugador, si bien empezó reteniendo un 25% de las cuantías satisfechas y continuó a partir de julio de 1997 reteniéndole un 46% como residente por considerar que iba a adquirir dicha condición. En este sentido hay que apuntar al artículo 12 de la Ley 18/91 reguladora del IRPF que establecía un criterio de permanencia para determinar si el sujeto pasivo tenía la condición de residente. Así es residente cuando permanece más de 183 días durante el año natural en territorio español o cuando radica en España el núcleo principal o la base de sus actividades empresariales o profesionales o de sus interese económicos. Para determinar el período de 183 días se computan las ausencias temporales salvo que demuestre su residencia habitual en otro país. Por otro lado el artículo 45 y siguientes del Reglamento del IRPF aprobado por RD 1841/1991 y vigente en el ejercicio 1997, en cuanto a retenciones sobre rendimientos del trabajo establecía que para determinar el porcentaje de retención aplicable a los rendimientos del trabajo se atendía a la cuantía de los rendimientos y a las circunstancias personales de los sujetos pasivos, y establecía unas reglas, así se atendía a la situación personal del sujeto pasivo el primer día del año natural o el de inicio de la relación si este fuera posterior y en cuanto al volumen de retribuciones se atendía a las percepciones íntegras que normalmente fuera a percibir el sujeto pasivo en el año natural de acuerdo a las normas o estipulaciones contractuales y demás circunstancias  previsibles. Luego el proceso de fijación del porcentaje de retención atendía a las circunstancias que previsiblemente se fueran a producir en el ejercicio. Para la calificación del jugador como residente no se puede entender que el artículo 12 de la Ley de IRPF se refiera a haber permanecido más de 183 días en territorio español implique que sólo se pueda determinar la condición de residente a posteriori, sino que está se determinará en función de las circunstancias previsibles sin perjuicio de posteriores regularizaciones. En el caso que nos ocupa el Club X firmó contrato con el jugador el 6 de marzo de 1997 y en la cláusula SEGUNDA se establecía una duración de siete temporadas comenzando su vigencia el mismo día de la firma y que se extendería hasta el 30 de junio de 2003, por su parte la cláusula TERCERA fijaba las condiciones económicas y establecía la cuantía a percibir por lo que restaba de la temporada 96/97 por cada una de las restantes temporadas. Lo cual hacía ya desde la firma del contrato prever que el jugador iba a permanecer en territorio español un período de tiempo superior al que exige el mencionado artículo 12. Teniendo en cuenta además que el Club X no ha podido aportar por no disponer de el, ningún certificado de residencia del jugador A expedido por las autoridades fiscales de otro país que hubiera podido justificar su tratamiento como no residente y que manifestó no haber presentado modelo 210 alguno, para la renta de no residentes según recoge el acta de disconformidad. Por todo ello no cabe admitir que la conducta del reclamante fuese, en este aspecto, diligente al calificar como no residente a un jugador que inicialmente se estaba contratando por varias temporadas, debiendo haber, en todo caso regularizado la situación mediante la presentación de declaraciones complementarias cuando consideró que ya tenía la condición de residente.          

SEXTO: En cuanto a la aplicación del agravante por ocultación, el reclamante alega que no es posible apreciar la circunstancia de ocultación, ya que las cantidades han sido contabilizadas y declaradas a la Administración, habiendo por tanto podido la Administración  Tributaria efectuar la regularización a partir de los datos declarados por el contribuyente. El reclamante entiende que se ha realizado una aplicación objetiva del régimen sancionador. El artículo 16 del RD 1930/1998, que desarrolla el régimen sancionador tributario, establece entre los criterios de graduación de las infracciones tributarias graves, d) La ocultación a la Administración Tributaria, mediante la falta de presentación de declaraciones o la presentación de declaraciones incompletas o inexactas, de los datos necesarios para la determinación de la deuda tributaria, derivándose de ello una disminución de ésta. Y el artículo 20 desarrolla este criterio, indicando que se apreciara que concurre la circunstancia de ocultación cuando mediante la falta de presentación de declaraciones o la presentación de declaraciones incompletas o inexactas, se oculten a la Administración los datos necesarios para la determinación de la Deuda derivándose una disminución de ésta. No obsta a lo anterior el que la Administración pueda conocer dichos datos por declaraciones de terceros  o por declaraciones del sujeto infractor que se refieran a otros conceptos tributarios distintos de los sancionados, ni tampoco que los datos omitidos figuren contabilizados. No se apreciará ocultación cuando el sujeto pasivo haya hecho constar en su declaración todos los datos necesarios para determinar la deuda tributaria, derivándose la disminución de ésta de una incorrecta aplicación, por el sujeto infractor de la normativa tributaria. En el caso que nos ocupa la Inspección ha apreciado la circunstancia de ocultación tanto en el diferimiento de ingresos de cantidades retenidas como en el caso de retenciones no practicadas en la indemnización satisfecha al jugador C. En cuanto a los ingresos diferidos de las retenciones, se trata de retenciones que practicó la Entidad y que no ingresó en el período correspondiente (como se ha expuesto en el Fundamento Jurídico CUARTO), si no que se ingresaron en otro posterior, son retenciones que por tanto si se declararon a la Administración Tributaria pero mediante la presentación de declaraciones incompletas o inexactas, no permitiendo por tanto a la Administración Tributaria identificar a qué períodos correspondían las retenciones ingresadas, de forma que la regularización de la situación del obligado tributario no hubiera sido posible sin desplegar la Inspección la actividad comprobatoria realizada. No obstante, en este caso el aplicar el agravante por ocultación para calcular la sanción de la Entidad da lugar a una situación paradójica en la que el obligado resulta de peor situación el obligado por ingresar las cuotas en un período posterior y utilizando  declaraciones inexactas, de lo que habría resultado de no ingresar las cuotas retenidas. Este Tribunal entiende por tanto que la actitud del reclamante si es sancionable pero que no procede por este concepto incrementar la cuantía de la sanción por ocultación. Otra cuestión distinta es la que se plantea con las retenciones que no se practicaron al jugador C, en este caso la Inspección ya ha recogido de forma clara la diferencia entre las retenciones que no se practicaron al jugador B, al que se satisfizo una cantidad que se consideró exenta, pero la cuantía se consignó en el modelo 190, con la clave E, que indicaba la exención  -es decir la Entidad si declaró los datos necesarios para determinar la deuda tributaria pero aplicó incorrectamente la normativa tributaria- y las retenciones no practicadas al jugador C, que no se consignaron en la declaración informativa, y por tanto no permitían a la Administración detectar la obligación de retener si no era mediante actuación inspectora. Hay que confirmar por tanto en este caso que hubo ocultación por parte de la Entidad que debió en todo caso consignar la cuantía de la indemnización que creyó exenta en la declaración informativa recogida en el modelo 190, indicando con la clave E que era una cuantía exenta. Debe por tanto teniendo en cuenta lo anterior volver a calcular los porcentajes del perjuicio económico causado al Tesoro en virtud del artículo 20.3 del RD 1930/1998 para determinar si procede incrementar el porcentaje de la sanción por el criterio de ocultación.

SÉPTIMO:
En cuanto a la cuantía de la sanción, no procede en este caso aplicar la reducción prevista en el artículo 82.3 de la Ley General Tributaria, en redacción dada por la Ley 25/1995, ("la cuantía de las sanciones por infracción tributaria grave se reducirá en un 30 por ciento cuando el sujeto infractor o en su caso, el responsable, manifiesten su conformidad con la propuesta de regularización que se les formule") y el artículo 21.1 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre ("cuando el sujeto infractor o, en su caso, el responsable manifieste su conformidad con la propuesta de regularización de su situación tributaria que se les formule relativa a la cuota tributaria, recargos e intereses de demora, en el plazo habilitado para ello y, en su caso, antes de que se dicte el acto de liquidación correspondiente, la cuantía de la sanción pecuniaria por infracción tributaria grave....se reducirá en un 30%. Dicha reducción podrá, afectar, en su caso , a la cuantía de la sanción mínima."). Este precepto exige por tanto que se manifieste la conformidad del obligado con la totalidad de la deuda tributaria (excepto la propia sanción), que resulte de la propuesta de regularización de la situación tributaria del obligado, que está recogida en el Acta. Además hay que hacer mención a la resolución de este Tribunal de fecha 20 de diciembre de 2002 en recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio promovido por el Director General del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT en el que el Tribunal en unificación de criterio declaró que para poder disfrutar de la reducción del 30% de la sanción pecuniaria que recoge el artículo 21 del RD 1930/98, es necesario que el obligado tributario preste su conformidad con la propuesta de regularización que se le formula siendo esta comprensiva de la cuota tributaria, recargos e intereses de demora que se le hayan liquidado. Conformidad que sólo se ha prestado respecto de hechos concretos, en este caso la conformidad ha sido sólo parcial ya que el interesado ha mostrado expresamente su disconformidad respecto de hechos concretos, así el Club suscribió y firmó el Acta en disconformidad, y posteriormente ha interpuesto ante este Tribunal reclamación económico administrativa contra la liquidación a la que dio lugar dicha propuesta, el apartado 2º del mencionado artículo 21 añade que la posterior interposición de cualquier recurso o reclamación contra el acto administrativo que contenga la propuesta de regularización determina la exigencia del importe de la reducción  si se hubiera practicado. La Entidad manifiesta además en sus alegaciones que si se hubiera aplicado lo dispuesto en el artículo 50 del RGIT se podían haber formulado distintas propuesta de regularización de cada uno de los meses y  la Entidad podía haber prestado la conformidad total a las regularizaciones de algunos meses. Si bien el artículo 50 prevé que  en los casos de conformidad parcial a la propuesta se documente en un acta previa a cuenta de la definitiva el resultado de las actuaciones inspectoras a las que el interesado haya manifestado expresamente su conformidad, instruyéndose acta de disconformidad por los demás conceptos. De forma que si el Club X manifestó expresamente esa conformidad en el curso de las actuaciones inspectoras, como parece deducirse del Acta A0270575006, podría haberse incoado acta previa de conformidad (cuestión esta que en todo caso debió haberse planteado por el reclamante en la fase de alegaciones previa a la liquidación a fin de que, en su caso, se hubieran subsanado los posibles defectos) de forma que podría haberse suscrito un acta en conformidad que recogiera los conceptos a los que manifestó su conformidad y que daría lugar en su caso a la reducción de la sanción y un acta de disconformidad por el resto de los hechos. Si bien es importante apuntar a que posteriormente se ha interpuesto reclamación económico administrativa tanto contra la sanción como contra la liquidación de la que deriva sin hacer uso de lo dispuesto en el artículo 74.6 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas que se refiere a la suspensión del acto impugnado y señala que "si la reclamación no afecta a la totalidad de los conceptos comprendidos en el acto o liquidación, la suspensión se referirá sólo a los que sean objeto impugnación, siempre que sea posible la liquidación separada de tales conceptos, quedando obligado el reclamante a ingresar el resto en los plazos reglamentarios." Y que en estas reclamaciones se está alegando cuestiones que afectan al procedimiento inspector y que de estimarse anularían la actuación inspectora, y los actos que de la misma derivaron. Así se está alegando la inconstitucionalidad de las actuaciones inspectoras y la caducidad del procedimiento inspector, no puede entenderse por tanto que exista conformidad del obligado a la propuesta de la Inspección, ni aún cuando se hubieran instruido distintas actas.

En virtud de lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, vista la reclamación interpuesta por D. A, en nombre y representación de la Entidad Club X S. A. D., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria grave dictado por el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección  de fecha 10 de abril de 2.003, y que deriva del Acta A02-70575006, en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Retenciones e Ingresos a cuenta por rendimientos de trabajo y profesionales. ACUERDA: Estimar parcialmente las pretensiones del reclamante y anular la Liquidación impugnada, que deberá calcularse de nuevo de acuerdo con lo expuesto en el Fundamento de Derecho SEXTO.

Ocultación
Expediente sancionador
Diferimiento
Infracción tributaria grave
Actividades económicas
Actuación administrativa
Obligado tributario
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Deuda tributaria
Inspección tributaria
Procedimiento inspector
Retenciones e ingresos a cuenta
Cesión de los derechos de imagen
Extinción del contrato de trabajo
Traspaso
Administración Tributaria del Estado
Retenciones IRPF
Diferimiento de ingresos
Deporte
Acta de disconformidad
Declaración complementaria
Dilaciones imputables al obligado tributario
Responsabilidad
Perjuicios económicos
Perjuicio económico
Período impositivo
Cesión de derechos
Modelo 564. Impuesto sobre Hidrocarburos
Declaraciones-autoliquidaciones
Comisiones
Plazo de prescripción
Infracciones administrativas
Fecha de notificación
Sistema Tributario Estatal
Actividad inspectora
Infracciones tributarias
Régimen de transparencia fiscal internacional
Personas o entidades vinculadas
Audiencia del interesado
Domicilio fiscal

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Real Decreto 439/2007 de 30 de Mar (Reglamento del IRPF y modifica el Real Decreto 304/2004 -Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones-) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 78 Fecha de Publicación: 31/03/2007 Fecha de entrada en vigor: 01/04/2007 Órgano Emisor: Ministerio De Economia Y Hacienda

Ley 31/1990 de 27 de Dic (Presupuestos Generales del Estado para 1991) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 311 Fecha de Publicación: 28/12/1990 Fecha de entrada en vigor: 17/01/1991 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 30/1992 de 26 de Nov (Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común) DEROGADO

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 285 Fecha de Publicación: 27/11/1992 Fecha de entrada en vigor: 27/02/1993 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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