Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/198/2002 de 11 de Noviembre de 2005

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 11 de Noviembre de 2005
  • Núm. Resolución: 00/198/2002

Descripción

En la villa de Madrid, a 11 de noviembre de 2005 vistas las reclamaciones económico-administrativas acumuladas que, en única instancia, penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovidas por la entidad X, S. A. y en su nombre y representación por Doña ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el acto administrativo de liquidación tributaria de la Oficina Nacional de Inspección de 19 de diciembre de 2001, y contra el acuerdo de imposición de sanciones por infracción tributaria grave de 5 de julio de 2002, relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1994, y cuantía, la mayor, 21.552.480,73 € (3.586.031.058 ptas).

                                                      ANTECEDENTES DE HECHO

        PRIMERO.-
Con fecha 15 de octubre de 2001 los servicios de Inspección de la Oficina Nacional de Inspección en ... incoaron a la hoy reclamante el acta de disconformidad (A.02) número 70469570 por el impuesto y ejercicio de referencia, en la que se hace constar que en fecha 2 de julio de 1993 se dictó Auto de declaración de Quiebra de la entidad, confirmado el 14 de diciembre. El proceso concursal concluyó con la firma de un Convenio de "Quita y Espera" con los acreedores en 1994. Como consecuencia de las actuaciones de comprobación e investigación, se proponen las siguientes modificaciones de la base imponible declarada: 1º) La entidad se ha acogido al beneficio de la libertad de amortización previsto en la Ley de Fomento de la Minería, incumpliendo el requisito temporal en ella establecido, motivo por el que procede incrementar la base imponible en 1.295.987.166 ptas (7.789.039,74 €); 2º) Asimismo ha efectuado dotaciones al factor de agotamiento en aplicación del artículo 31.2 de la Ley 6/1977, sin embargo, la entidad no ha cumplido el requisito material (no declara beneficios de la actividad minera en el ejercicio) ni el de registro contable; en consecuencia, procede incrementar la base imponible en el importe de la dotación efectuada que asciende a 2.265.048.667 ptas (13.613.216,66 €); 3º) Procede rectificar el valor de las existencias iniciales y finales de carbón bruto del "Relavado de escombrera" en ..., lo que determina un ajuste positivo de 126.610.405 ptas (760.943,86 €); 4º) En el acta incoada por el ejercicio 1993 no se admitió la deducción de la provisión dotada por depreciación de las citadas existencias. En el ejercicio 1994 la entidad ha aplicado parte de estas provisiones, por lo que procede minorar la base imponible en los importes aplicados que ascienden a 113.979.424 ptas (685.030,13 €) y 50.000.000 ptas (300.506,05 €) respectivamente; 5º) La entidad imputó a gastos extraordinarios 291.077.150 ptas (1.749.408,9 €) que corresponden a recargos liquidados por la Seguridad Social, los cuales no son deducibles pues tienen la naturaleza sancionadora de los recargos de apremio. En cuanto a las deducciones en cuota, la entidad ha aplicado la deducción por inversión en activos fijos nuevos en relación con unas operaciones de compra de maquinaria importada en unos casos, y de maquinaria usada, en otros, a través de empresas del mismo grupo empresarial a precios muy superiores a los de coste y con evidente ánimo defraudatorio; por este motivo se propone reducir las deducciones acreditadas por la entidad en 18.280.597 ptas (109.868,6 €). Procede la compensación de las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores (1989 a 1993), de acuerdo con el acta A.02 incoada por el período 1993, no quedando cantidad alguna pendiente de compensación. Por último, se hace constar la ausencia de motivos para sancionar en relación con los ajustes relativos a la libertad de amortización, factor de agotamiento y gastos extraordinarios.

        SEGUNDO.- En el preceptivo informe ampliatorio al acta se hace constar que las actuaciones fueron iniciadas por la Unidad Regional de Inspección nº ... de ... el día 9 de febrero de 1998. Con fecha 8 de abril de 1999 el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria dictó Acuerdo de adscripción del contribuyente a la Oficina Nacional de Inspección, notificándolo a la entidad el siguiente día 10 de abril. En virtud del mismo, el Equipo de Inspección nº ... de la ONI sito en ... se hizo cargo de las actuaciones de comprobación, notificando a la entidad la continuación de las mismas el 2 de septiembre de 1999. En consecuencia, iniciadas las actuaciones con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, no resulta de aplicación al procedimiento inspector el plazo de duración previsto en el artículo 29 de dicha Ley.

        Puesto de manifiesto el expediente y la apertura del trámite de audiencia previo a la propuesta de resolución, la interesada presentó escrito de alegaciones en el que, entre otras circunstancias, manifiesta que es erróneo el criterio de imputación temporal contable y fiscal que aplicó la empresa en relación con el ingreso extraordinario derivado de la "Quita" de las deudas acordada en el Convenio de Acreedores firmado en 1994, pues según Consulta de la Dirección General de Tributos de 1999 ha de hacerse de forma proporcional a los pagos que se realicen para cancelar el resto de la deuda. El actuario hace constar, a este respecto, que la renta derivada de la quita constituye un incremento patrimonial que se devenga en el momento en que se aprueba definitivamente el Convenio de Acreedores y que la Consulta que cita la interesada contempla una situación posterior a la Ley 43/1995. Por ello se estima correcta la imputación del ingreso al ejercicio 1994, no siendo procedente su modificación.

        En cuanto a los ajustes propuestos en el acta, se indica, en síntesis, lo siguiente:

        1º) Libertad de amortización. En el año 1994 la entidad llevaba más de diez años realizando la explotación minera, por lo que incumple el requisito temporal de este beneficio fiscal, pensado para las entidades que inician su actividad. Transcurridos diez años de vida de la explotación, no se puede aplicar el régimen de libertad de amortización como se deduce claramente del artículo 26 de la Ley de Fomento de la Minería.

        2º) Factor de agotamiento. En el ejercicio 1994 la entidad no declaró beneficios de la actividad minera y se deduce de las normas que regulan este beneficio fiscal, que el factor de agotamiento sólo puede dotarse con beneficios procedentes de la actividad minera, de forma que no se beneficien otras actividades que pudiera efectuar la entidad. Y en este sentido, se comprueba que la entidad obtuvo en el ejercicio 1994 pérdidas atribuibles a la actividad minera superiores a 900 millones de ptas, alcanzando resultados positivos gracias a los resultados extraordinarios, cuya parte fundamental está constituida por el incremento patrimonial que supone para la empresa la cancelación de deudas como consecuencia del procedimiento de quita que se aprueba en el Convenio de Acreedores 25.116.600.700 ptas (150.953.810,42 €). En consecuencia, se considera que la entidad dotó y constituyó las reservas con fondos que no procedían de la actividad minera, por lo que no procede la aplicación de este beneficio fiscal.

        3º) Valor de las existencias. A raíz de la intervención judicial de la entidad en el proceso concursal, se aportaron a la Inspección informes de valoración del carbón bruto de "Relavado de escombrera" pudiéndose comprobar que la entidad había valorado de forma ficticia estas existencias, efectuando revalorizaciones contables de las mismas en los años 1991 y 1992 por importe de 524,5 millones de pesetas cada una, circunstancia que ha reconocido la obligada tributaria. Procede, en consecuencia, corregir el valor de las existencias iniciales y finales en el importe que corresponde a las revalorizaciones contables para evitar el efecto de la sobrevaloración en la cuenta de resultados.

        4º) Dotación a la provisión por depreciación de existencias. La intervención del Comisario de la quiebra obligó a la entidad a provisionar las existencias sobrevaloradas del carbón bruto de "Relavado de escombrera" en la práctica totalidad de su valor: el 90% en 1993 y el 10% restante en 1995. En el acta incoada por el ejercicio 1993 se regularizó esta dotación, al no considerarse fiscalmente deducible. En el ejercicio 1994 han sido aplicadas por la entidad parte de dichas provisiones, con la correspondiente imputación como ingresos; procede, en consecuencia, rectificar esta imputación y reducir la base imponible declarada en los importes aplicados.

        5º) Gastos extraordinarios. La entidad imputó a resultados en concepto de gastos extraordinarios recargos liquidados por la Seguridad Social. Se trata de recargos por falta de pago de liquidaciones y no, como pretende la entidad, de gastos financieros liquidados por aplazamientos y fraccionamientos, por lo que tienen la naturaleza sancionadora propia de los recargos de apremio, lo que determina su no deducibilidad de la base imponible.

        6º) Deducciones de la cuota. La entidad ha practicado deducciones por inversión en activos fijos nuevos en relación con la compra de diversa maquinaria a las empresas Y, S. L. y Z, S. A.; todas ellas, junto con V, S. A. forman parte del denominado Grupo Q. Las citadas empresas venden en el ejercicio a X, S. A. maquinaria importada de origen de país B o de país C, directamente o a través de otra empresa también del mismo grupo (Z, S. A.), así como maquinaria usada que se adquiere a otras empresas nacionales del sector. En el caso de las importaciones se observa que los valores declarados en aduanas son sustancialmente inferiores a los precios pagados por X, S. A. cuando posteriormente adquiere la maquinaria, que paga prácticamente el precio de mercado nacional, lo que determina márgenes muy superiores a los habituales en el sector para Y, S. L. y Z, S. A. Estas dos empresas trabajan casi en exclusividad para X, S. A. y para V, S. A. En la comprobación efectuada a V, S. A. se ha constatado que realizó operaciones similares y con idénticos intermediarios; en el informe del Ingeniero de Minas al Servicio de la Hacienda Pública emitido en el curso de esta comprobación se alude a las especiales circunstancias que concurren en los países del Este en la fabricación de maquinaria minera, por la pérdida de controles técnicos y de fabricación, que ha determinado una caída de los precios de origen. Se deduce de todo ello que resulta incongruente que X, S. A. no compre directamente esa misma maquinaria, o bien que, a esos mismos precios, no adquiera en el mercado nacional maquinaria de mayores garantías, concluyéndose que las operaciones se realizan de este modo con la única intención de alterar los precios normales, actuando las empresas Y, S. L. y Z, S. A. como simples sujetos interpuestos, y siendo evidente que el verdadero importador directo de la maquinaria, al valor que ésta se declara en aduanas, es decir, a su coste real, es la entidad X, S. A., por lo que, en definitiva, se aprecia simulación en estas operaciones de compra de maquinaria. Procede, en consecuencia, minorar las deducciones practicadas teniendo en cuenta el coste real de los elementos adquiridos.
        
        TERCERO.- Presentadas alegaciones por la interesada, el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica practicó, en fecha 19 de diciembre de 2001, liquidación tributaria en la que confirmaba la propuesta contenida en el acta, resultando una deuda de 3.586.031.058 ptas (21.552.480,73 €), integrada por una cuota de 2.393.376.900 ptas (14.384.484,87 €) e intereses de demora de 1.192.654.158 ptas (7.167.995,85 €). Este acuerdo fue notificado a la entidad el 28 de diciembre siguiente.

        CUARTO.- Disconforme con el mismo, el 15 de enero de 2002 interpuso reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Económico-Administrativo Central (R.G.: 198/02). Puesto de manifiesto el expediente, se han presentado alegaciones el 6 de abril de 2002, en las que se indica, en síntesis, lo siguiente:

1º) Prescripción de la acción administrativa para la comprobación del impuesto y ejercicio de referencia por los siguientes motivos: A) La fecha de inicio de las actuaciones fue el 2 de septiembre de 1999, fecha en la que estaba ya en vigor la Ley 1/98, por lo que resulta de aplicación lo previsto en su artículo 29 respecto de la duración máxima de las actuaciones (el acta se expresa de forma contradictoria a este respecto, lo que es motivo de nulidad de la misma). Entiende que las actuaciones iniciadas por la URI de ... son distintas de las realizadas por el Equipo de la ONI, como lo demuestra el hecho de que no coinciden las obligaciones objeto de comprobación, y que la comunicación de 9 de septiembre de 1999 de la ONI hace alusiones propias de una citación de inicio y no de una simple diligencia de continuación. B) Aun cuando se aceptara que las actuaciones se iniciaron el 9 de febrero de 1998 se habría producido prescripción por las siguientes causas: B.1) El acuerdo del Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de 22 de diciembre de 1997 por el que se desadscribe a la entidad de la Oficina Nacional de Inspección es anulable por no estar debidamente motivado y porque la desadcripción y posterior adscripción se ha efectuado incurriendo en desviación de poder. Ello implica que las actuaciones de la URI iniciadas el 9 de febrero de 1998 se desarrollaron por órgano incompetente y, en consecuencia, carecen de eficacia interruptiva de la prescripción. B.2) Interrupción injustificada de las actuaciones durante más de seis meses, entre el 17 de noviembre de 1998, fecha de la última actuación de la Unidad Regional y el 3 de septiembre de 1999: la diligencia de 5 de mayo de 1999 no tiene eficacia interruptiva al proceder de un órgano que era manifiestamente incompetente (URI) en esa fecha.

2º) Imputación temporal del ingreso extraordinario derivado de la quita acordada en el expediente de quiebra. La entidad imputó íntegramente los ingresos derivados de la quita al ejercicio 1994, año en que se aprobó el Convenio de Acreedores. No obstante, en el trámite de alegaciones anterior al acta solicitó a la Inspección que se modificara este criterio de imputación, periodificando los ingresos en los distintos ejercicios en que se efectuaban los pagos acordados en el Convenio de acreedores y proporcionalmente a los mismos. Esta solicitud no fue admitida por la Inspección, por lo que se reitera ante este Tribunal, alegando que éste es el criterio mantenido por la Dirección General de Tributos en la  Consulta nº 1358-99 que, a su vez, se apoya en otra consulta del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas y, además, que sólo el cumplimiento íntegro del Convenio da lugar a la extinción definitiva de las obligaciones de la entidad con sus acreedores.

3º) Libertad de amortización. Manifiesta su disconformidad con la interpretación que hace la Inspección del plazo de 10 años previsto en el artículo 26 de la Ley 6/1977, y considera que el mismo debe computarse desde la fecha de incorporación del activo al proceso productivo. Este ha sido, además, la interpretación dada por el Tribunal Económico-Administrativo Central en su resolución de 16 de noviembre de 2001, debiendo quedar así resuelta la controversia planteada a este respecto.

4º) Factor de agotamiento. El artículo 4.Dos.E) de la Ley 6/1977 establece como límite máximo de la dotación al factor de agotamiento: "los beneficios declarados a efectos del Impuesto sobre Sociedades"; la Inspección entiende que este precepto limita la dotación a los beneficios típicos u ordinarios de la actividad minera, interpretación que no se comparte pues no se deduce del literal de la norma. Por lo que se defiende que dicho límite debe incluir tanto los beneficios ordinarios como los extraordinarios que procedan del desarrollo de la actividad minera, entendiendo que se incluyen entre estos últimos los derivados de la quita acordada en el Convenio de Acreedores.

5º) Valoración de las existencias. Provisión valoración de las existencias. El resultado final de los ajustes efectuados por la Inspección supone que la revalorización ficticia efectuada en 1991 por importe de 524,5 millones de pesetas se ha computado doblemente en la base imponible del tributo: una, en el ejercicio 1991, no rectificado por estar prescrito, y otra, en los ejercicios comprobados como resultado neto de los ajustes inspectores; por ello, debería modificarse la base imponible negativa del ejercicio 1991, a los efectos de su compensación en un ejercicio posterior. Se añade que la dotación de la provisión se hizo por imperativo del Comisario de la Quiebra, al objeto de adecuar la contabilidad a la realidad.

6º) Deducciones de la cuota. Estas deducciones corresponden a la compra de diversa maquinaria efectuada por la empresa que ha determinado la regularización del IVA soportado, al no admitirse por parte de la Inspección su deducción. En este sentido, la entidad se remite a las alegaciones formuladas en la reclamación interpuesta contra las liquidaciones correspondientes al IVA, en las que se alega, en resumen, que la Inspección no ha acreditado que el precio pagado a Y, S. L. y a Z, S. A. por la compra de la maquinaria sea falso y simulado; esto es, no ha probado que el precio realmente convenido y efectivamente abonado fuera distinto del que consta o se deriva de las facturas y correspondientes documentos de pago. Otra cosa distinta es que este precio discrepe o no del valor de mercado de la maquinaria, aunque tampoco este extremo ha sido probado.

7º) Aumento de la base imponible negativa correspondiente al ejercicio 1991 y que se compensa en la base imponible de 1994. Dos de las rectificaciones efectuadas por la Inspección en su actuación relativa a los ejercicios 92 a 96 han supuesto una doble inclusión en la base imponible del Impuesto de determinadas partidas: la primera, de 2.144 millones de ptas, correspondiente a los ingresos por "el suplemento de  precios de venta al carbón"  declarados por la empresa en 1991 e imputados por la Inspección al año 1992; y la segunda de 524,5 millones de ptas, por la revalorización ficitica de las existencias contabilizada como ingreso en 1991. Como quiera que la base imponible del ejercicio 1991 se compensa por la Inspección en la liquidación correspondiente al ejercicio 1994, se considera que dicha base debe ser incrementada en el importe de ambas partidas con arreglo a lo dispuesto en la Sentencia de 16 de julio de 1996 de la Audiencia Nacional y la resolución de 22 de septiembre de 1999 del Tribunal Económico-Administrativo Central.

QUINTO.- Por lo que se refiere al expediente sancionador, fue iniciado mediante acuerdo de fecha 29 de enero de 2002, notificado a la entidad el 5 de febrero siguiente, previa la autorización del Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la ONI de 24 de octubre de 2001. En la tramitación se siguió el procedimiento abreviado. Transcurrido el plazo reglamentario sin que la interesada presentara alegaciones, el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica dictó, con fecha 5 de julio de 2002, el correspondiente acuerdo de imposición de sanciones, en el cual se considera probado que la entidad dejó de ingresar parte de la deuda correspondiente, obtuvo una devolución indebida y acreditó una deducción en cuota improcedente para ejercicios futuros, conductas tipificadas en los apartados a), b) y c) del artículo 79 de la Ley General Tributaria. No se aprecia que la conducta de la reclamante obedezca a una interpretación razonable de las normas en relación con los ajustes sobre la valoración de existencias de carbón, compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores y deducción en cuota por inversión en activos fijos nuevos. Se imponen sanciones en su grado mínimo del 50% para las conductas infractoras consistentes en dejar de ingresar y en obtener indebidamente devoluciones, y en su grado único del 15% para la acreditación indebida de cuotas a compensar en ejercicios futuros; procede, además, deducir la sanción impuesta por el ejercicio 1993 por incorrecta acreditación de bases imponibles negativas a compensar en ejercicios futuros, ya que se ha efectuado esta compensación en el ejercicio 1994. La sanción total impuesta asciende a 624.818,04 euros. El acuerdo sancionador fue notificado a la entidad el 29 de julio de 2002.

SEXTO.- Disconforme con el mismo, la interesada interpuso en fecha 2 de agosto de 2002 reclamación económico-administrativa (R.G.:3364/02) ante este Tribunal Económico-Administrativo Central. Puesto de manifiesto el expediente, se ha presentado escrito de alegaciones el 11 de abril de 2003, alegando, en síntesis, lo siguiente: 1º) Prescripción de la acción administrativa para sancionar por incumplimiento de los plazos establecidos en el artículo 49.2 j) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos; 2º) Prescripción de la acción administrativa para sancionar por haber prescrito el derecho a determinar la deuda tributaria mediante la correspondiente declaración; 3º) No ha habido un perjuicio económico para la Hacienda Pública, pues ni se disminuyó la tributación ni hubo un retraso en el ingreso de las deudas tributarias; al contrario, se ha producido un enriquecimiento injusto a favor del Tesoro Público y muchas de las denominadas "anomalías contables" por la Inspección derivan de la contabilización ordenada por el Comisario de la Quiebra, y otras responden a la aplicación de los criterios contables manifestados por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas en consulta formulada por la propia empresa, lo que evidencia la falta de culpabilidad en la conducta de la entidad; los criterios aplicados por la obligada tributaria se basan en una interpretación razonable de la norma; y 4º) Indebida determinación de la cantidad sobre la que se aplica la sanción.

SÉPTIMO.- Con fecha 14 de septiembre de 2004 se notificó a la reclamante el trámite de audiencia al que se refiere la Disposición Transitoria 4ª.1, segundo párrafo, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Dentro del plazo reglamentario se ha presentado escrito en el que se solicita la aplicación retroactiva de la nueva Ley, por considerarla más favorable para el contribuyente.

                                      &n

Factor de agotamiento
Libertad de amortización
Beneficios fiscales
Activo no corriente
Liquidaciones tributarias
Incremento del patrimonio
Base imponible negativa
Impuesto sobre sociedades
Inspección tributaria
Revalorización contable
Quiebra
Infracción tributaria grave
Imputación temporal
Acta de disconformidad
Declaración de concurso
Modificación de la base imponible
Aduanas
Ánimo defraudatorio
Agrupaciones de empresas
Empresas pertenecientes al mismo grupo
Procedimiento inspector
Imputacion de ingresos
Intervención y administración judicial
Reducción de la base imponible
Depreciación de existencias
Cuenta de pérdidas y ganancias
Prescripción de la acción
Gastos financieros
Precio de mercado
Importaciones de bienes
Impuesto sobre el Valor Añadido
Intereses de demora
Auditoría de cuentas
Desviación de poder
Incompetencia manifiesta
Ejercicio posterior
Deuda tributaria
Precio de venta
Valor de mercado
Compensación de bases imponibles negativas
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