Resolución Vinculante de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/2003/2004 de 14 de Septiembre de 2006

Resumen

La Inspección, en relación con la comprobación parcial del IVA de determinadas empresas del sector informático con irregularidades en la facturación, imputa al reclamante determinadas operaciones empresariales como consecuencia de que aparece como titular de operaciones de transferencias de divisas que serían contrapartidas de importaciones que habían sido comercializadas por el reclamante. Sin embargo, se instruyeron diligencias previas, que terminaron con auto de sobreseimiento provisional, en el que no quedaron probados los hechos consistentes en la importación de mercancías que sirven de base a la liquidación, teniendo en cuenta la naturaleza y efectos del sobreseimiento provisional, según han sido analizados por el Tribunal Constitucional en Sentencia 34/1983. Se concluye que no está suficientemente probada la imputación al reclamante de las operaciones empresariales en que se fundamentan las liquidaciones.

Descripción

        En la villa de Madrid, a 14 de septiembre de 2006 este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, ha visto la reclamación económico-administrativa, en segunda instancia, promovida por DON ..., actuando a través de su representante, DON ... con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha 29 de enero de 2004 recaída en reclamaciones acumuladas ... y ..., referente a liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 1994 a 1997 y cuantías totales de 277.749,99 y 211.226,51 euros (46.213.710 y 35.145.134 pesetas respectivamente).

                                                      ANTECEDENTES DE HECHO

        PRIMERO: Con fecha 6 de octubre de 2000 la Inspección de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria incoó al interesado Acta de disconformidad número ... por el concepto y ejercicio citado; de ella y de su informe complementario se deduce que en un primer momento se iniciaron actuaciones inspectoras en relación con el citado obligado tributario para comprobar parcialmente el Impuesto sobre el Valor Añadido, en relación con empresas del sector informático con irregularidades en la facturación. Posteriormente se acuerda la comprobación general de dicho obligado tributario (IRPF, ejercicios citados, IVA, ejercicios 1995 a 1998 y retenciones a cuenta del IRPF), desde 1 de abril de 1995 a 31-12-1998.

        El actuario entregó al sujeto pasivo información contenida en la Base de datos según la cual éste había llevado a cabo operaciones comerciales con el exterior. En diligencias de 24 de mayo y 15 de junio de 1999, el interesado manifiesta la imposibilidad de verificar dicha imputación y en las de 29 de junio y 20 de julio de 1989 niega haber realizado operaciones de tal naturaleza. En la diligencia de 8 de septiembre de 1999 se aportan extractos bancarios remitidos por las entidades financieras y el interesado afirma que, pese a figurar como titular en los respectivos extractos bancarios, desconoce totalmente los movimientos operados en dichas cuentas. Los actuarios detallan los datos imputados en la BDN, consistentes en transferencias de divisas cuya cuantía total anual oscila entre 255.908.440 pesetas (1.538.040,7 ?) en 1995 y 137.698.657 pesetas (827.585,6 ?) en 1997. A través de la Oficina Nacional de Investigación del Fraude se cursan requerimientos a las entidades bancarias para que faciliten fotocopias de los soportes documentales de las operaciones detectadas, así como extractos de las cuentas de titularidad del contribuyente. A la vista de ello concluyen los actuarios que "resulta debidamente acreditado que el Sr. ... figura como titular de las operaciones de salidas de divisas por comerciales efectuadas a través del Banco ..., del Banco ... y del Banco ... y que en dicha documentación figuran órdenes de pago en las que aparece la firma del Sr. ..., con indicación del mandante, del número de cuenta en base a la cual se hace la transferencia, del importe de la operación en divisas, descripción del código estadístico de las  mercancías importadas, del beneficiario y del país de destino del pago. En la documentación remitida por dichas entidades financieras figuran también fotocopias del DNI del contribuyente, de la solicitud de apertura de cuenta y de ficha de recogida de firmas, tanto del titular como de las personas autorizadas. Dichos documentos aparecen firmados por el Sr. ... Los actuarios concluyen también que las transferencias de divisas son contrapartida de la importación de mercancías y al no encontrase éstas en poder del contribuyente, ha de presumirse que fueron comercializadas por éste en el mercado interior. En función de lo precedente, formulan propuesta de liquidación en la que se determinan rendimientos de actividad empresarial mediante estimación indirecta, tomando como índice el valor de las mercancías importadas, según se detalla en el Informe (se utiliza una muestra de sociedades dedicadas a la importación, para determinar el ratio "cifra de negocios/aprovisionamientos" y, a partir de las ventas así calculadas, se aplica el ratio"beneficios/cifra de negocios". A los rendimientos así obtenidos se añaden los restantes elementos de la base imponible del interesado y se practica liquidación comprensiva de cuota e intereses de demora en cada uno de los cuatro ejercicios regularizados.  El Inspector Jefe, con fecha 24 de noviembre de 2000 y una vez seguidos los trámites preceptivos, practicó liquidación coincidente con la propuesta contenida en el acta. La deuda total liquidada (cuotas e intereses de demora) ascendía a 46.213.710 pesetas (277.749,99 ?) cuyo detalle, por ejercicios, es el siguiente:

                             1994                                      1995                                   1996                                       1997
                       ----------------------            ------------------------            -----------------------             -------------------------                       
pesetas             euros           pesetas        euros       pesetas          euros             pesetas           euros
Cuota            10.711.957   64.380,16    12.087.580      72.647,82   6.143.870     36.925,4      6.524.350      39.212,13    
Intereses        4.741.158   28.494,93      4.023.049      24.179,01   1.412.679       8.490,37    6.201.727       37.273,13    
Total             15.453.115  92.875,09     16.110.629     96.826,83    7.556.549     45.415,77    7.093.417       42.632,29  

        SEGUNDO: Seguido el correspondiente procedimiento sancionador, el 24 de noviembre de 2000 el Inspector Jefe acordó imponer al contribuyente una sanción, por infracción tributaria grave, de 34.981.169 pesetas (210.241,06 ?), equivalente a la suma del 100 por 100 de la cuota dejada de ingresar en cada ejercicio, salvo la del 1994, a la que se aplicaba un 75 por 100.

        TERCERO: El interesado interpuso sendos recursos de reposición contra los dos actos expresados (liquidación de cuota e intereses de demora, por una parte, y acuerdo sancionador, por otro) los cuales fueron desestimados el 8 de febrero de 2001. El Inspector Jefe considera que ha quedado suficientemente acreditada la realización por el contribuyente de las operaciones de salidas de divisas en virtud de órdenes de pago que figuran firmadas por él y que estos pagos corresponden a importaciones de mercancías; en cuanto a la alegación de que en parte de la documentación mercantil referida no aparece la firma original, que ésta ha sido manipulada, copiada u objeto de maquinación fraudulenta, manifiesta el acto desestimatorio que: 

        "ésta es una circunstancia cuya realidad en ningún caso corresponde acreditar a la Administración tributaria, más aún cuando de la conducta del propio interesado se deduce que todas esas operaciones han sido realizadas con cargo a su cuenta y por esos importes y conceptos, sin que se haya formulado en ningún momento reclamación alguna ante las entidades financieras antes referidas. Parece improbable que, sin el consentimiento del interesado, hayan podido transferirse desde cuentas de su titularidad remesas millonarias sin que, en ningún caso, se haya puesto en conocimiento de las respectivas entidades bancarias su oposición a dichas operaciones por entender, por ejemplo, que su firma ha sido falseada. Todo lo cual nos lleva a concluir que las mismas han sido efectuadas bien por el propio sujeto pasivo, bien por cuenta del mismo y en todo caso con su consentimiento".    

        CUARTO: El 23 de febrero de 2001 el interesado impugna ambos actos desestimatorios ante el TEAR de ..., por medio de reclamaciones números ... y ... que, una vez acumuladas, son objeto de desestimación en sesión celebrada el 29 de enero de 2004. El Tribunal considera, en resumen, lo siguiente:

        "Es cierto que la Inspección, teniendo en cuenta el volumen de las operaciones comerciales imputadas (...) considerando que el reclamante  podría haber incurrido en un delito contra la Hacienda Pública en relación con el Impuesto sobre el valor Añadido, remitió la documentación al Ministerio Fiscal, incoándose por el Juzgado de Instrucción número ... de los de ... diligencias previas .../00, dictándose por el titular del Juzgado auto de sobreseimiento provisional de las actuaciones el 21 de diciembre de 2001, en el que se afirma que no resultan debidamente acreditados los hechos que dieron lugar a la formación de la causa, pero ello no significa que la jurisdicción penal haya establecido que los hechos sean otros que los que se desprenden del expediente. Los movimientos comerciales existen, se producen desde cuentas de su titularidad y el reclamante no ha probado, ni intentado probar, que no fueran realizados por él, motivo por el cual debemos de partir de esos hechos, conforme a lo dispuesto en el artículo 114 de la Ley General tributaria".

        QUINTO: Notificado de esta Resolución el 25 de marzo de 2004, con fecha 7 de abril de 2004 formula el interesado este recurso de alzada contra la misma. En el propio escrito expone que estuvo trabajando para ..., S.L. desde 1994, sin contrato laboral hasta 1996, en que lo dieron de alta y finalizando sus servicios en 1998; y que, por exigencia de dicha entidad, procedió a aperturar diversas cuentas bancarias en oficinas de ..., figurando en algunas de ellas la autorización para operar del administrador de la citada sociedad; era en dichas cuentas donde el interesado ingresaba los cobros que efectuaba a clientes de la empresa, sin que recibiera extractos de las mismas, puesto que la correspondencia bancaria se encontraba retenida en las propias sucursales bancarias. Manifiesta también que al aperturar dichas cuentas solicitó, por indicación de la sociedad citada, impresos de transferencia que dejó firmados en blanco y se los entregó al responsable de aquélla y que "todos estos extremos han quedado acreditados en el referido Sumario de Diligencias Previas .../2000 A antes aludido". Señala también que las fotocopias aportadas al expediente, sobre las supuestas transferencias, no están cotejadas o compulsadas y que corresponden a faxes recibidos por las entidades bancarias, que en su mayoría fueron enviados desde ..., S.L., de manera que según los artículos 1220 del Código Civil y 32º y siguientes de la Ley de Enjuiciamiento Civil carecen de valor probatorio ya que su autenticidad ha sido impugnada por el interesado. Afirma haber sido objeto de un abuso de confianza por parte de la empresa en donde prestaba sus servicios y que puede comprobarse que de un total de 10 ó 12 órdenes de transferencia firmadas en blanco, aquélla obtuvo fotocopias con la finalidad de ordenar a través de fax transferencias en serie totalmente desconocidas por él. Cita la Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de febrero de 2000, que atribuye a la Inspección la necesidad de probar los elementos en que fundamenta la liquidación impugnada en la medida en que fueron negados por el recurrente, sin que pueda desplazarse la carga de la prueba a quien niega tales hechos. Termina por solicitar se anule la liquidación impugnada y su expediente sancionador y, en "otrosí",  que sean incorporados al expediente los documentos que acompaña y que se tenga por solicitado del Juzgado de Instrucción nº ... de ... y de la Agencia Tributaria (Inspección Regional de ...) la remisión del sumario correspondiente a Diligencias Previas .../2000-A y expediente de comprobación de IVA relativos al recurrente. Los aludidos documentos adjuntos consisten en fotocopias de declaraciones ante el Magistrado Juez de Instrucción, en las Diligencias Previas citadas, efectuadas por el interesado y por los inspectores actuarios, así como escritos ante el mismo Juzgado por parte del abogado del Estado y otros.

        SEXTO: Consta en el expediente el mencionado Auto de Sobreseimiento recaído en las Diligencias Previas .../00-A, de dicho Juzgado de Instrucción nº ... de ..., que lleva fecha 21 de diciembre de 2002 (y no 2001, como afirma el Tribunal Regional). En él se razona que, de lo actuado, no resultaron debidamente acreditados los hechos que dieron lugar a la formación de la causa y se decreta el sobreseimiento provisional de las presentes actuaciones.

        Ha sido también incorporada al expediente la fotocopia, remitida  por la Dependencia Regional de Inspección de ..., del escrito que el  10 de enero de 2003 cursó la Abogacía del Estado en ... al Delegado Especial de la Agencia Tributaria - Dependencia Regional de Inspección. Del contenido de este escrito, con referencia "Delito Fiscal ...- Penal .../01" se transcribe su contenido esencial:

        "1º.- Se han practicado diversas diligencias de instrucción, normalmente a instancia del Abogado del Estado, como: declaración del imputado en varias sesiones, declaración de los actuarios, solicitud de documentos originales de la Agencia Tributaria y de los Bancos (infructuosa) información bancaria sobre las cuentas, declaración del representante de ..., información tributaria sobre ..., informe de policía judicial sobre esta entidad, etc...

        2º.- De todas estas actuaciones no se ha podido determinar la concurrencia de los elementos subjetivos y objetivos del delito contra la Hacienda Pública en la persona física de D. ..., quien sostiene -y ha acreditado documentalmente- que tuvo una relación con la entidad ..., S.L.  primero en calidad de autónomo y posteriormente como asalariado, y que, por tal circunstancia, abrió las cuentas bancarias que constan en el expediente, en varias de ellas figura como autorizado un responsable de ..., S.L. Niega asimismo la autoría de las firmas de las órdenes de pago al exterior. Aún cuando se han adoptado las medidas oportunas para practicar una prueba pericial caligráfica no es ésta posible, al no constar los originales de las órdenes de pago, que no se encontraban en el expediente de inspección al remitir los bancos sólo copias. A su vez, éstos han manifestado que les es muy difícil o que han destruido por el paso del tiempo los originales. Ello, unido a que la gran mayoría de órdenes de pago fueron remitidas por fax desde la entidad ..., S.L. a las entidades financieras (y por tanto, probablemente éstas no contaran con los originales sino con faxes) convierte esta línea de investigación en muy dificultosa, incierta en lo que se refiere al resultado y no definitiva por lo que luego se dirá.

        3º.- ... ha sido objeto de comprobación tributaria. Si está contrastado que ... tenía relación laboral con la entidad, la cual se dedica a la importación en el ámbito que se considera puede haberse dedicado ... y las operaciones se articulaban a través de cuentas bancarias en las que figuraban con firma autorizada responsables de ..., S.L. lo cual se ha averiguado en fase de instrucción, no se tiene seguridad de la imputación de la actividad a la persona física inspeccionada (de la que se desconoce la actividad que desarrolla con las mercancías importadas) de modo que cabe la posibilidad de que las operaciones fueran imputables a esta persona jurídica que remitía los faxes de órdenes de transferencia, aún cuando se desconozca el tratamiento fiscal que les dispensara.

        4º.- Tampoco se puede desconocer que la determinación de las cuotas defraudadas se hace a través de estimación indirecta, y, por tanto, con una superior dificultad probatoria en el ámbito penal.

        Por todo lo expuesto se considera correcto el sobreseimiento provisional de la causa.

        5º.- En el día de la fecha se remite escrito al Juzgado solicitando que cuando sea firme el auto se remita a esa Delegación testimonio de lo actuado y de los originales que hubieran sido remitidos al Juzgado por parte de la Administración, a los efectos administrativos procedentes".

                                                         FUNDAMENTOS DE DERECHO

        PRIMERO: Concurren en el presente expediente los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo que son presupuesto para la admisión a trámite de la presente Reclamación Económico-Administrativa, en que ha de determinarse si la realización de la actividad empresarial por el reclamante a que la liquidación impugnada se refiere, se halla suficientemente probada.

        SEGUNDO: De los antecedentes expuestos se deduce que en las Diligencias Previas .../00-A no quedaron probados los hechos -importación de mercancías- que sirven de base a la liquidación. Como consecuencia de ello, el Juzgado nº ... de ... decretó el sobreseimiento provisional de las actuaciones. La naturaleza y efectos del sobreseimiento provisional han sido analizados por el Tribunal Constitucional en Sentencia 34/1983 (Sala Primera), de 6 mayo, recaída en el Recurso de Amparo núm. 145/1982. En ella, dicho Tribunal considera lo siguiente:

"2. El sistema de la LECrim es claro: Si no hay indicios racionales de haberse perpetrado el hecho ha de procederse al sobreseimiento libre del número 1 del artículo 637 de la LECrim; si hay tales indicios, pero faltan pruebas de cargo que sustenten la acusación, procede el sobreseimiento provisional del número 1 del artículo 641 de la referida LECrim.

Sin embargo, el carácter definitivo del sobreseimiento libre hizo que la doctrina lo mirase con recelo y ello se tradujo en una práctica que viene de hecho vaciando de contenido el número 1 del artículo 637 de la LECrim. La Audiencia Provincial de Lérida, en su auto de 16 de febrero de 1981, viene a sintetizar claramente esa práctica, el sobreseimiento libre al que se hace referencia sólo procedería, según afirma, cuando fuese indudable la inexistencia del delito.

          Mas una cosa es la falta de indicios racionales de haberse cometido el delito, a la que alude la LECrim, y otra muy distinta que se halle probada la inexistencia del delito imputado. La práctica judicial seguida por el Juzgado y por la Audiencia en la fundamentación de sus resoluciones no se ajusta, al menos según su motivación expresa, al sentido objetivo del texto de la Ley de Enjuiciamiento Criminal.

         3. Las consideraciones anteriores de legalidad ordinaria carecen no obstante de virtualidad a la hora de justificar un pronunciamiento del TC, que sólo es posible allí donde la violación de la legalidad envuelve una vulneración de los derechos fundamentales susceptibles de amparo.

En este sentido ha de señalarse que la cuestión constitucional que se plantea es la de determinar si el auto de sobreseimiento provisional puede ser un obstáculo para el ejercicio del derecho a la tutela judicial efectiva de los derechos e intereses legítimos que establece el artículo 24, número 1, de la CE, entre los cuales están, como es obvio, los derechos fundamentales de carácter sustantivo que reconoce la CE, como el derecho al honor (artículo 18).

Para completar el planteamiento de esta cuestión debe señalarse que el Código Penal -artículo 325- establece como requisito de procedibilidad contra el denunciador o acusador la sentencia firme o auto de sobreseimiento también firme, lo que suscita el problema de interpretar si tal auto firme puede ser el de sobreseimiento provisional.

Para resolver tal problema hemos de interpretar el mencionado precepto de conformidad con la CE. En materia de derechos fundamentales, como reiteradamente ha señalado este TC, la legalidad ordinaria ha de ser interpretada de la forma más favorable para la efectividad de tales derechos, lo que conduce en este caso a la conclusión de que el auto firme de sobreseimiento corresponde tanto al de carácter definitivo como al provisional, pues firmes formalmente son los autos de sobreseimiento cuando ya no procede contra ellos recurso alguno, como sucede en el presente caso, en que se ha pronunciado la Audiencia al respecto. De no darse esta interpretación resultaría que el auto de sobreseimiento provisional vendría a impedir el ejercicio del derecho fundamental a la tutela judicial efectiva que reconoce el artículo 24, número 1, de la CE, por lo que sería incompatible con la misma, al impedir al recurrente el ejercicio del mencionado derecho fundamental frente a acusaciones que califica de falsas, calificación sobre la que en definitiva deben pronunciarse los Tribunales.

4. Al llegar a esta conclusión, la Sala tiene también en cuenta, a mayor abundamiento, que el auto de sobreseimiento provisional, por su propia naturaleza, no puede jurídicamente afectar a la presunción de inocencia, y, en consecuencia, el sobreseído ha de ser tenido como inocente a todos los efectos, incluido por supuesto el ejercicio de sus derechos, dado que no se ha producido una decisión condenatoria en forma de sentencia".

De los anteriores párrafos se deducen dos ideas relevantes para la cuestión aquí examinada. La primera es que la diferencia entre ambos tipos de sobreseimiento estriba en la inexistencia o existencia de indicios racionales de haberse perpetrado el hecho delictivo y no en que haya podido probarse la ausencia de delito o en que no se haya podido demostrar su existencia; y así, observa el Alto Tribunal que entender que sólo procede el sobreseimiento libre cuando sea indudable la inexistencia del delito no se ajusta al sentido objetivo del texto de la Ley de Enjuiciamiento Criminal. Y en segundo lugar, se desprende de lo anterior que, en cuanto a sus efectos, ambos sobreseimientos deben equipararse, al menos en lo relativo a la presunción de inocencia.

        TERCERO:  Si no puede imputarse al contribuyente la realización de los hechos en que la Inspección basa los actos impugnados, sino que éste "ha de ser tenido como inocente a todos los efectos", como afirma la Sentencia parcialmente transcrita, entonces difícilmente puede mantenerse la conformidad a Derecho de dichos actos: mantener en el plano tributario que determinadas operaciones tuvieron lugar y, al mismo tiempo, no poderlas imputar al interesado en el ámbito penal, es una contradicción insalvable que no puede ser querida por el Derecho.

        CUARTO:  Dos circunstancias han de añadirse a lo anterior. Es la primera que este Tribunal no ha podido constatar que las actuaciones sobre el interesado referentes al Impuesto sobre el valor Añadido llegaran a desembocar en liquidaciones; este hecho es relevante, porque las operaciones que justificarían las liquidaciones ahora impugnadas debieron dar lugar, igualmente, a regularización por dicho Impuesto indirecto; resulta significativo que el propio interesado solicite en su alzada, por medio de "otrosí", "que (...) se tenga por solicitado de la Autoridad Judicial (Juzgado de Instrucción nº ... de ...) y de la Agencia Tributaria (Delegación Regional de Inspección de ...) la remisión del sumario correspondiente a Diligencias Previas .../2000-A y expediente de comprobación de I.V.A. relativos a mi representado". En segundo lugar, hemos de hacer mención, por su transcendencia, del escrito que el abogado del Estado dirigió a la Inspección Regional de ..., reproducido con anterioridad. En él se reconoce, a la vista de las Diligencias judiciales practicadas y de su sobreseimiento, no tener seguridad de la imputación de la actividad a la persona física inspeccionada y que cabe la posibilidad de que las operaciones fueran imputables a esta persona jurídica que remitía los faxes de órdenes de transferencia.

        Por todo lo anterior ha de concluirse que a la vista de los antecedentes disponibles no puede admitirse como suficientemente probada la imputación al reclamante de las operaciones empresariales en que la Inspección fundamenta sus liquidaciones.

           POR LO EXPUESTO,

        EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA, en la reclamación económico-administrativa, en segunda instancia, promovida por DON ..., contra Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha 29 de enero de 2004 recaída en reclamaciones acumuladas ... y ..., referente a liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 1994 a 1997 y sanción correspondiente, ACUERDA: Estimarlo, con anulación de las liquidaciones impugnadas, así como de la Resolución recurrida.