Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/2031/2006 de 31 de Enero de 2008

Resumen

No resulta aplicable el plazo previsto en el apartado 5 del artículo 150 de la LGT (Ley 58/2003) a la liquidación dictada en ejecución de una sentencia judicial porque en el caso concreto el procedimiento inspector concluyó en fecha anterior a la entrada en vigor de la nueva LGT e incluso de la Ley 1/1998 y porque dicho apartado sólo se aplica cuando se ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras.
Tampoco se aplica el apartado 3 del artículo 209 de la LGT que impide iniciar el procedimiento sancionador transcurrido el plazo de tres meses desde la notificación de la resolución o liquidación, ya que se trata de un procedimiento concluido antes de la entrada en vigor de la LGT e incluso de la Ley 1/1998 y la Disposición Transitoria 4ª de la LGT no da retroactividad a las normas procedimentales.
Los intereses de demora de la sanción son exigibles cuando la misma sea firme en vía administrativa, entendiendo producida dicha firmeza cuando los actos administrativos causen estado en dicha vía o bien cuando el órgano jurisdiccional competente se pronuncie sobre la pieza separada de suspensión en aquellos supuestos en que se haya ejercido el derecho a recurrir en vía jurisdiccional los actos dictados y se haya solicitado la suspensión de la ejecución. En el caso concreto, la fecha inicial de cómputo es cuando el auto dictado por la Audiencia Nacional acuerda la suspensión de la ejecución de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central y no el día siguiente al fin del plazo voluntario de ingreso abierto por la notificación de dicha resolución que puso fin a la vía administrativa. La fecha final de cómputo es diez días desde la recepción de la sentencia a ejecutar, en el caso concreto desde que se recibió el auto del Tribunal Supremo que declaró la inadmisión del recurso de casación interpuesto contra la sentencia de la Audiencia Nacional.

Descripción

        En la Villa de Madrid a 31 de enero de 2008, este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, ha visto la reclamación económico-administrativa, en única instancia interpuesta por DON ..., en nombre y representación de la entidad ..., S.A. con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el acto de ejecución y contra el acto de liquidación de intereses suspensivos dictados por la Delegación de Grandes Contribuyentes de la AEAT de fecha 20 de Febrero de 2006 derivado de la Sentencia de la Audiencia Nacional de 15 de Abril de 2003, por importe de 205.076,98 €.

                                                    ANTECEDENTES DE HECHO

        PRIMERO: Como consecuencia de las actuaciones inspectoras iniciadas el 15 de Mayo de 1995 con el obligado tributario ..., S.A., la inspección incoó el 25 de Septiembre de 1996 diversas actas referidas al concepto tributario "Retenciones a cuenta del IRPF sobre Rendimientos del trabajo Personal y de Actividades Profesionales" de los períodos comprendidos en los años 1990 a 1993. Actas con los siguientes números de identificación: Acta de conformidad A01 nº ... referida a retenciones sobre rendimientos de trabajo personal, Acta de conformidad A01 nº ... referida a retenciones sobre rendimientos de actividades profesionales, Acta de disconformidad A02 nº ... relativa a retenciones de trabajo personal y actividades profesionales. En ésta última se hace constar lo siguiente:

        - Respecto a determinados profesionales todos ellos Agentes de Aduanas, el obligado tributario no había procedido a practicar, liquidar ni ingresar las retenciones sobre el total de honorarios facturados dichos profesionales, sino sobre una base menor, resultante de minorar los honorarios facturados en diversas cuantías que traían causa de la cesión o traslado que los Agentes hacían a la sociedad de parte de dichos honorarios, en retribución de diversos servicios que la sociedad les prestaba para que pudieran efectuar su trabajo.

        La propuesta de liquidación contenida en el acta ascendía a 134.375.688 pts (807.614,15 €). De los que 88.826.549 pts (533.858,31 €) correspondían a la cuota y 45.549.139 pts (273.755,84 €) correspondían a los intereses de demora. El 17 de Febrero de 1997 (notificado el 21 de Febrero de 1997) se dictó acuerdo de liquidación confirmando íntegramente la propuesta anterior si bien modificando el importe de los intereses de demora de tal forma que la deuda tributaria total ascendió 134.536.307 ptas (808.579,49 €) de los que 88.826.549 pts (533.858,31 €) correspondían a la cuota tributaria y 45.709.758 pts (274.721,18 €) a los intereses de demora.

          Se consideró que los hechos anteriores eran constitutivos de infracción tributaria grave conforme a los artículos 77 y 79 de la LGT 230/1963 según la redacción dada por la Ley 25/1995, y se propuso imponer una sanción del 85% (artículo 88.3 de la mencionada LGT, límite inferior 75% más 10 puntos porcentuales por el artículo 82.1.d). El importe de la sanción finalmente ascendió a 75.563.539 pts (454.146,02 €).

        SEGUNDO: Contra el anterior acto administrativo de liquidación el 11 de Marzo de 1997 el obligado tributario interpuso reclamación económico administrativa ante el presente Tribunal con nº .../1997. El 2 de Julio de 1997 el TEAC acordó la suspensión de la ejecución del acto impugnado sólo en lo relativo a las sanciones. El ... de 2000 el TEAC dictó resolución en la que establece:

        - Estimar en parte la reclamación, declarando prescrito el derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria correspondiente a los tres primeros meses del ejercicio 1990.

        - Confirmar en lo demás la liquidación impugnada.

        El TEAC remitió una copia de su resolución a la ONI de ... teniendo entrada en esa Oficina el 8 de Enero de 2001. La resolución fue notificada al obligado tributario el 4 de Enero de 2001.

        TERCERO: Contra la anterior resolución del TEAC el obligado tributario interpuso recurso contencioso-administrativo nº .../2001 ante la Audiencia Nacional, solicitando así mismo, la suspensión de la resolución recurrida.

        La Audiencia Nacional dictó un Auto el 29 de Octubre de 2001 mediante el que acordó suspender la citada Resolución del TEAC, suspensión que se llevaría a efecto cuando la recurrente prestara garantía en la cantidad de 134.536.037 pts (808.577,87 €), más los intereses de demora de esa cantidad. Mediante Providencia de 30 de Noviembre de 2001 hizo saber que la recurrente había prestado en tiempo y forma la caución exigida.

        La Sección ... de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia el ... de 2003 en la que establecía lo siguiente.

        - "Estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo formulado (..) contra la resolución de fecha 22-12-2000. (...) Debemos declarar y declaramos nulidad de la resolución impugnada en relación con la elevación al íntegro, así como la sanción impuesta hasta el mes de marzo de 1991, por el concepto de retención, y el incremento en el 10% de la sanción no prescrita, siendo conforme a  Derecho en todo lo demás..".  

        Contra la referida sentencia el Abogado del Estado preparó recurso de casación ante el Tribunal Supremo, la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo dictó Auto el 10 de Marzo de 2005 mediante el que declaró la inadmisión de tal recurso de casación.

        El 24 de Mayo de 2005 tuvo entrada en la ONI de ... testimonio del referido Auto del Tribunal Supremo, al que se acompañaba el expediente administrativo devuelto por la Audiencia Nacional.

        El 21 de Noviembre de 2005 se dictó el acto de ejecución de la referida sentencia de la Audiencia Nacional de ... de 2003 en lo relativo a la cuota tributaria e intereses de demora, y al mismo tiempo dictó a los efectos de desarrollar la ejecución de tal sentencia en los relativo a la sanción tributaria un acto administrativo de instrucción para la audiencia al interesado en el que expuso el resultado de aplicar los regímenes sancionadores de las Leyes 230/1963 y 58/2003 a efectos de determinar el que resultaba más favorable. La notificación de tales actos se realizó el 23 de Noviembre de 2005, abriéndose con ello el trámite de audiencia al interesado por un plazo de 15 días. Plazo que transcurrió sin que la entidad hiciera uso del mismo.

           CUARTO: En fecha 20 de Febrero de 2006 la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT dictó acto de ejecución derivado de la Sentencia de la Audiencia Nacional de ... de 2003 en lo concerniente a la sanción tributaria.

        La Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT practicó las siguientes actuaciones:

        - El 21 de Noviembre de 2005 como se había indicado se dictó acto de ejecución de la mencionada sentencia de la Audiencia Nacional en lo concerniente a la cuota e intereses de demora, acto mediante el que se anuló la liquidación recurrida y se giró una nueva liquidación. Además con motivo de la entrada en vigor de la Ley 58/2003 se puso de manifiesto que para la entidad resultaba más favorable la aplicación del régimen sancionador de la Ley 58/2003. En consecuencia, las sanciones procedentes lo son por un total de 205.076,98 € (34.121.938 pesetas).

        - Sobre el importe total de las sanciones confirmadas se procedió a exigir los intereses de demora devengados por la suspensión en vía judicial, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 61 de la Ley 230/1963 y lo dispuesto en el artículo 26.2.c) de la Ley 58/2003. Para el cómputo de los mencionados intereses se tomó como término inicial el día siguiente del plazo de pago en período voluntario abierto por la notificación de la resolución que puso fin a la vía administrativa (resolución del TEAC de ... de 2000 notificado el 4 de Enero de 2001). El cómputo de intereses se inició por tanto el 6 de Febrero de 2001. En cuanto al término final se atendió a lo dispuesto en los artículos 26.5 de la 58/2003 en relación con el artículo 104 de la Ley 29/1998 (este precepto establece que los actos de ejecución se desarrollarán por el órgano que hubiere de realizarla en el plazo de 10 días desde la recepción de la sentencia a ejecutar). Por tanto, siendo el 24 de Mayo de 2005 el día de la recepción del Auto del Tribunal Supremo, la fecha final del cómputo de los intereses de demora se estableció el 4 de Junio de 2005. La base del cálculo de los intereses es de 205.076,98 euros y el importe total de los intereses ascendía a 48.695,94 euros.

        El citado acto de ejecución fue notificado el 21 de Febrero de 2006.
           
QUINTO: Con fecha 21 de Marzo de 2006 se interpone por la entidad ante este Tribunal Central reclamación económico-administrativa contra dicho acuerdo de ejecución, el reclamante formula en síntesis las siguientes alegaciones:

        - Prescripción del derecho a practicar ambas liquidaciones recurridas por incumplimiento del plazo máximo previsto en el artículo 150.5 de la LGT 58/2003. Considera el reclamante que nos encontramos ante la retroacción de actuaciones inspectoras como consecuencia de la estimación parcial de un recurso contencioso-administrativo y que el plazo al que se refiere el artículo 150.5 de la LGT es en este caso el mínimo de seis meses establecido por dicho artículo. Manifiesta que la consecuencia de la superación de dicho plazo es la establecida en el artículo 150.2 de la LGT que no considera interrumpida la prescripción como consecuencia del inicio de las nuevas actuaciones inspectoras y que la posibilidad de liquidar la nueva sanción ha prescrito por lo que las dos liquidaciones resultantes del acto de ejecución deben ser anuladas. De cualquier manera el reclamante estima que al tratarse de la liquidación de una sanción también ha transcurrido el plazo establecido en el artículo 209.2 de la Ley 58/2003 que impide iniciar dicho procedimiento una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado la liquidación o resolución.

        - Subsidiariamente, el reclamante alude a la liquidación de intereses, considera improcedente liquidar intereses al encontrarnos en un supuesto de estimación parcial de un recurso jurisdiccional con anulación de la liquidación recurrida.

        - Subsidiariamente, alega la imposibilidad de liquidar intereses suspensivos sobre sanciones. Manifiesta que la Administración está pretendiendo liquidar intereses sobre la sanción impuesta, lo que considera que no es conforme a derecho dado el carácter no ejecutivo de la sanción mientras se encuentra recurrida y no ha alcanzado firmeza.

        - Subsidiariamente, alude a la imposibilidad de exigir intereses por el tiempo en el que la Administración superó los plazos reglamentariamente previstos para resolver y por tanto "la mora" sólo es imputable a la misma. Expone que en el caso de que los intereses fueran exigibles sólo se podrían exigir hasta 10 días después de recaída la Sentencia de la Audiencia Nacional de ... de 2003, porque el tiempo transcurrido con posterioridad (hasta el 4 de Junio de 2005) se debe exclusivamente a la interposición de un recurso de casación por el Abogado del Estado inadmitido por el Tribunal Supremo.

                                                   FUNDAMENTOS DE DERECHO

        PRIMERO: Concurren en el supuesto los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto para su admisión a trámite, siendo las cuestiones a resolver en esencia si es de aplicación lo previsto en el artículo 150.5 de la Ley 58/2003, si existe prescripción de la deuda tributaria y si son procedentes los intereses suspensivos calculados por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT en ejecución de la Sentencia de la Audiencia Nacional.

        SEGUNDO: La entidad alega que el artículo 150 de la Ley 58/2003 que fija el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras en 12 meses con carácter general y ordena que, en caso de retroacción de actuaciones por orden de resolución administrativa o judicial, éstas concluyan en el plazo que reste hasta completar dichos 12 meses o en 6 meses si tal período fuere inferior (apartado 5), resulta aplicable al caso dado y que existe por tanto prescripción de la deuda tributaria ya que se incumplió el plazo de los 6 meses previstos en el artículo 150.5 de la Ley 58/2003.

        Este Tribunal ya se ha pronunciado respecto a este mismo aspecto, en relación con el mismo reclamante y las mismas actuaciones inspectoras, en efecto la Resolución de 10 de octubre de 2007 establece:

El artículo 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria que dispone que:

"1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley.(...).

2. (...) el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas (...) durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.

En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por (...) la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo.

5. Cuando una resolución judicial o económico-administrativa ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deberán finalizar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo o en seis meses, si aquel período fuera inferior. El citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución".

        El procedimiento inspector en este caso concluyó en fecha muy anterior a la promulgación de la vigente Ley 58/2003, General Tributaria y aún de la Ley 1/98 que acotó la duración del procedimiento de inspección tributaria; de hecho, en fecha 17 de febrero de 1997 se dictó acto administrativo de liquidación tributaria por la Oficina Nacional de Inspección, habiéndose iniciado el procedimiento inspector con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 1/1998, no resultando por tanto aplicable el artículo 150 de la Ley 58/2003 de conformidad con la Disposición Transitoria 3ª.1 de la vigente Ley 58/2003, la cual señala: "Los procedimientos tributarios iniciados antes de la fecha de entrada en vigor de esta ley se regirán por la normativa anterior a dicha fecha hasta su conclusión ................".

Además, en este caso, tampoco sería aplicable el citado apartado cinco del artículo 150 de la Ley 58/2003, ya que este precepto únicamente se aplica cuando una resolución judicial o económico-administrativa ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras y, en este caso, la Sentencia de la Audiencia Nacional no ordenó ninguna retroacción de las actuaciones inspectoras sino que únicamente declaró nula la impugnada resolución del TEAC en relación con la sanción, siendo conforme a Derecho en todo lo demás.

En consecuencia, no resulta de aplicación en este caso el artículo 150.5 de la Ley 58/2003 ni la alegada prescripción en aplicación del artículo 150.2 de la Ley 58/2003, que tampoco resulta de aplicación.

TERCERO: En relación a la anterior alegación el recurrente manifiesta que en todo caso el derecho de la administración estaría prescrito puesto que nos encontramos ante la liquidación de una sanción, por tanto serían aplicables al presente supuesto las normas del procedimiento sancionador del artículo 209.2 de la Ley 58/2003 que impide iniciar dicho procedimiento una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado la liquidación o resolución.

El artículo 209.2 de la LGT 58/2003 establece: "Los procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección no podrán iniciarse respecto a persona o entidad que hubiera sido objeto del procedimiento una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución".

Por su parte la Disposición Transitoria Tercera de la citada Ley 58/2003 establece: "1. Los procedimientos tributarios iniciados antes de la fecha de entrada en vigor de esta ley se regirán por la normativa anterior a dicha fecha hasta su conclusión salvo lo dispuesto en el apartado siguiente.

2. Serán de aplicación a los procedimientos iniciados antes de la fecha de entrada en vigor de esta ley los siguientes artículos:

a) El apartado 2 del artículo 62 de esta Ley, relativo a los plazos de pago en período voluntario, cuando la liquidación administrativa se notifique a partir de la entrada en vigor de esta ley.

b) El apartado 2 del artículo 112 de esta ley, relativo a la notificación por comparecencia, cuando las publicaciones se realicen a partir de la entrada en vigor de esta ley.

c) El apartado 3 del artículo 188 de esta ley, relativo a la reducción del 25 por ciento de la sanción, cuando el ingreso se realice a partir de la entrada en vigor de esta ley.

También se aplicará la reducción del 25 por ciento prevista en el apartado 3 del artículo 188 de esta ley cuando a partir de la entrada en vigor de esta ley se efectúe el ingreso de las sanciones recurridas con anterioridad y se desista, antes del 31 de diciembre de 2004, del recurso o reclamación interpuesto contra la sanción y, en su caso, del recurso o reclamación interpuesto contra la liquidación de la que derive la sanción.

d) El apartado 3 del artículo 212 de esta ley, relativo a los efectos de la interposición de recursos o reclamaciones contra sanciones.

e) El apartado 1 del artículo 223 de esta ley, relativo al plazo de interposición del recurso de reposición, cuando el acto o resolución objeto del recurso se notifique a partir de la entrada en vigor de esta ley".

No siendo de aplicación al supuesto estudiado ninguna de las excepciones previstas en el apartado 2 de la citada Disposición Transitoria, hay que señalar que nos encontramos ante un procedimiento cuyo período temporal comienza el día 15 de Mayo de 1995 fecha de inicio de las actuaciones de comprobación e investigación y concluye el día 21 de Febrero de 1997, fecha en la que es notificado el acuerdo de liquidación. Es decir, que se trata de un procedimiento tributario concluido incluso antes de la entrada en vigor de la Ley 1/98, de Derechos y Garantías del Contribuyente y del RD 1930/1998 de 11 de Septiembre por el que se desarrolla el régimen sancionador tributario. El presente Tribunal ya se ha pronunciado respecto esta cuestión en numerosas ocasiones entre otras en la Resolución de 23 de Enero de 2002, si bien en relación a la entrada en vigor de la citada Ley 1/98, pero con razones trasladables al presente expediente en el sentido de distinguir entre  el aspecto procedimental o de tramitación de las sanciones y el aspecto sustantivo sancionador, pues aún refiriéndose todo al ámbito sancionador no todas las normas al respecto tienen la misma intensidad a los efectos que nos ocupan.

En efecto, así como respecto de la cuantía de las sanciones, la Disposición Transitoria Cuarta de la Ley 58/2003 previó la aplicación de la normativa más favorable al contribuyente, sin embargo respecto del aspecto procedimental de tramitación la propia Ley 58/2003 dispone lo que se ha expuesto en la Disposición Transitoria Tercera, que prevé su "modus operandi" desde el punto de vista de eficacia temporal en los términos que han quedado expuestos. De dicho precepto pueden extraerse la conclusión de que, en todo caso, no sería de aplicación la nueva Ley al no tratarse de un procedimiento que se encontrase en tramitación sino que estaba concluido cuando antes de promulgarse la Ley 58/2003. En definitiva, un procedimiento ya terminado no puede ser enjuiciado con arreglo a normas procedimentales que no estaban vigentes en el momento de su iniciación, instrucción y terminación.

CUARTO: Subsidiariamente el reclamante alega la improcedencia de liquidar intereses en casos de estimación parcial de un recurso jurisdiccional con anulación de la liquidación recurrida, y en concreto imposibilidad de liquidar intereses suspensivos sobre sanciones.

Este Tribunal Económico Administrativo Central en resolución de fecha 11 de Octubre de 2006 (R.G. 3756/04) relativa a la procedencia de la liquidación de intereses de demora suspensivos de la sanción de la que trae causa ha declarado lo siguiente:

SEGUNDO:...........Constituye la cuestión objeto de discusión fuente de un amplio debate jurídico en el que se han vertido distintos pronunciamientos jurisdiccionales. Así, en un primer momento, el TS, en su Sentencia de 28 de noviembre de 1997, de una forma implícita se decide por la procedencia de liquidación de intereses de demora en los supuestos de suspensión de sanciones. Luego, el 18 de septiembre de 2001, el TS dicta sentencia en recurso de casación en interés de la ley por la que se desestima el recurso formulado por el Abogado del Estado contra la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia (TSJ) de Andalucía, de 14 de abril de 2000, en virtud de la cual fue anulada la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía que confirmó la liquidación por intereses de demora por el tiempo en que estuvo suspendida la ejecución de la liquidación derivada de un acta de inspección incoada por la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales. La Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ de Andalucía anula la liquidación por intereses de demora practicada como consecuencia de haber obtenido el contribuyente la suspensión de la ejecución de la sanción pecuniaria recurrida en vía económico-administrativa, una vez desestimada la mencionada reclamación. En definitiva se ordena la práctica de una nueva en cuya base no se incluye el importe de la sanción. El Abogado del Estado en su recurso de casación en interés de ley cita la doctrina contenida en la Sentencia de 28 de noviembre de 1997, pero el TS entiende que sólo a partir de una interpretación que se califica como de puramente literalista podría aplicarse al caso que se plantea.

TERCERO.- No obstante, este Tribunal Central, partiendo de que se trataba de una Sentencia desestimatoria de un recurso de casación en interés de ley por lo que sus efectos vinculantes sólo se producirían si la misma pudiera considerarse complemento del ordenamiento jurídico, en los términos señalados por el Código Civil, lo que no sucedía en el presente supuesto por cuanto no había llegado a conocimiento de este Tribunal Central la existencia de otra sentencia que, pronunciándose sobre la exigibilidad de intereses suspensivos en los supuestos de impugnación de sanciones, hubiese llegado a la misma conclusión que la dictada en fecha de 18 de septiembre de 2001, sostuvo el criterio de que procedía la liquidación de dichos intereses suspensivos si bien matizado desde una perspectiva temporal en tanto en cuanto se hubiese acordado o no la suspensión en vía contencioso-administrativa.

La controversia se centraba en la distinta interpretación que el TS y este Tribunal Central daban al alcance del artículo 35 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, que disponía que "La ejecución de las sanciones tributarias quedará automáticamente suspendida sin necesidad de aportar garantía, por la presentación en tiempo y ,forma del recurso o reclamación administrativa que contra aquéllas proceda y sin que puedan ejecutarse hasta que sean firmes en vía administrativa".

Así, por un lado, el TS, en su Sentencia de 18 de septiembre de 2001, entiende que el artículo citado ha reproducido, ya, en el ámbito tributario, el contenido del artículo 138.3 de la Ley 30/1992. Precepto que dispone que, en materia sancionadora, ala resolución será ejecutiva cuando ponga fin a la vía administrativa, mientras que este Tribunal Central consideraba que si es terminante el mandato de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, no puede predicarse lo mismo del artículo 35 de la Ley 1/1998, porque de la comparación de los dos textos legales se desprende que el legislador quiso establecer el principio de suspensión automática de la ejecución por la interposición de recurso y no el de no ejecutividad de las sanciones. Este distinto planteamiento lleva a este Tribunal Central a confirmar la procedencia de la liquidación de intereses suspensivos, entre otras resoluciones en la de 2 de abril de 2003, N° 3068/2002, basándose a su vez en la literalidad del artículo 61.2 (antes 4.°) de la LGT, el artículo 37 del Real Decreto 1930/1998, las sanciones suspendidas devengarán los correspondientes intereses de demora conforme a las reglas generales, procediéndose a su cobro una vez que la sanción impuesta adquiera firmeza en vía administrativa, y el artículo 63 bis. 11 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos.

CUARTO.- Sin embargo, la controversia jurídica anteriormente expuesta y el criterio sostenido por este Tribunal Central entre otras resoluciones en la de 2 de abril de 2003, N° 3068/2002, se han visto sustancialmente afectados por la nueva interpretación que sobre esta cuestión expuso el Alto Tribunal en su Sentencia de 7 de marzo de 2005 que, si bien es desestimatoria del recurso de casación número 715/1999 interpuesto por el abogado del estado, no podemos obviar que supone un importante paso en cuanto a la aclaración de todas estas cuestiones que han originado tanta confusión.

De hecho, la postura expresada por el Tribunal Supremo en la mencionada Sentencia viene inspirada por el espíritu contenido en la Ley 58/2003 por el que se aprueba la Ley General Tributaria, realizando una interpretación ex post ipso en relación con la normativa anterior.

En relación con el expediente que nos ocupa, debemos destacar lo manifestado por el Alto Tribunal en la mencionada Sentencia en cuanto a tres cuestiones: en primer lugar, la ejecutividad de la sanciones tributarias; en segundo lugar, el momento en el que se debe entender finalizada la vía administrativa; y, por último, las normas que deben inspirar la liquidación de intereses de demora girados sobre las sanciones.

La concreción de la primera de las cuestiones, esto es, de la ejecutividad de las sanciones tributarias acordadas, se hace especialmente relevante para proceder a la aplicación de los artículos 30 y 35 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes; 81.3 de la LGT de 1963, tras la modificación introducida en la misma por la citada Ley 1/1998; 37 y 38 del Real Decreto 1930/1998, sobre Régimen Sancionador Tributario, y 63.bis.11 del Real Decreto 939/1986, Reglamento General de la Inspección de los Tributos, tras la reforma entronizada por el precedente Real Decreto 1930/1998.

Dichos preceptos vienen a establecer, por un lado, que el contribuyente tiene derecho, con ocasión de la interposición del correspondiente recurso o reclamación administrativa, a que se suspenda el ingreso de la deuda tributaria, siempre que aporte las garantías exigidas por la normativa vigente, a menos que, de acuerdo con la misma, proceda la suspensión sin garantía, precisándose, además, que cuando el contribuyente interponga recurso contencioso-administrativo, la suspensión acordada en vía administrativa se mantendrá, siempre que exista garantía suficiente, hasta que el órgano judicial competente adopte la decisión que corresponda en relación con dicha suspensión. Y, por otro lado, en relación con las sanciones tributarias (cuya imposición se realizará mediante un expediente distinto e independiente), que su ejecución quedará automáticamente suspendida sin necesidad de aportar garantía, por la presentación en tiempo y forma del recurso o reclamación administrativa que contra aquéllas proceda y sin que puedan ejecutarse hasta que sean firmes en vía administrativa. Al respecto, el Tribunal Supremo, en el Fundamento de Derecho Quinto apartado D) de la sentencia establece que:

"en relación con la frase con que terminan la mayoría de dichos artículos: sin que puedan ejecutarse hasta que sean firmes -las sanciones, se entiende- en la vía administrativa, consistente, partiendo, aun -a pesar de la dicción literal de las normas-, de la inejecutividad inicial de las sanciones tributarias, en declarar que las referidas sanciones deben quedar suspendidas de forma automática hasta que no haya pronunciamiento jurisdiccional -incluso, por sentencia- sobre su validez y oportunidad.

Pero tal criterio ha sido superado, ya, por lo declarado al respecto en la sentencia de la citada Sección Segunda de 5 de octubre de 2004, en la que se ha tomado en consideración no sólo la propia hermeneusis de los preceptos que venimos comentando sino, en especial, la derivada de lo establecido en los artículos 212.3 y 233.1 y 8 de la nueva LGT 58/2003, de 17 de diciembre (de claro efecto retroactivo, en atención a lo que ya se sentaba en la Disposición Transitoria Primera de la Ley 25/1995 (...) y en los preceptos posteriores -al ser, por su intrínseca naturaleza, más beneficiosos para los contribuyentes).

En efecto, tales artículos de la Ley 58/2003, establecen que la interposición en tiempo y forma de un recurso o reclamación administrativa contra una sanción producirá el siguiente efecto: la ejecución de sanciones quedará automáticamente suspendida en período voluntario sin necesidad de aportar garantía hasta que sean firmes en vía administrativa, si la impugnación afectase a una sanción tributaria, la ejecución de la misma quedará suspendida automáticamente sin necesidad de aportar garantías de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 212», «se mantendrá la suspensión producida en la vía administrativa cuando el interesado comunique a la Administración tributaria en el plazo de interposición del recurso contencioso-administrativo que ha interpuesto dicho recurso y ha solicitado la suspensión en el mismo. Dicha suspensión continuará, siempre que la garantía que se hubiese aportado en vía administrativa conserve su vigencia y eficacia, hasta que el órgano judicial adopte la decisión que corresponda en relación con la suspensión solicitada, y Tratándose de sanciones, la suspensión se mantendrá, en los términos previstos en el párrafo anterior y sin necesidad de aportar garantía, hasta que se adopte la decisión judicial.

No se está, pues, ante un supuesto de inicial inejecutividad de la sanción tributaria (como ha venido aceptándose, en varias sentencias de la Sección Segunda de esta Sala Tercera, hasta la de fecha 5 de octubre de 2004), que determina que, mientras que el órgano jurisdiccional, en la sentencia del recurso contencioso-administrativo, o en otra resolución que lo ultime, no decida sobre la virtualidad o no de la infracción imputada y de la sanción impuesta, no será factible, sin necesidad de caución, la ejecución de la misma, sino ante un caso, por imperativo legal, de suspensión de la ejecutividad (propia, esta última, inicialmente, de todo acto administrativo) de la sanción, hasta un determinado momento procesal o procedimental, (..)".

Por tanto, a la vista de lo expresado por el Tribunal Supremo, la primera conclusión que debemos extraer es que las sanciones tributarias no son inejecutivas por el mero hecho de haber sido objeto del pertinente recurso o reclamación, simplemente concurre la suspensión de su ejecución hasta que sean firmes en vía administrativa.

QUINTO.- A la vista de la conclusión anteriormente expuesta, la siguiente cuestión que conviene aclarar sería cuándo se debe entender que las sanciones son firmes en vía administrativa. Sobre esta cuestión se pronuncia el Alto Tribunal, en el apartado D) del Fundamento de Derecho Quinto de la Sentencia en los siguientes términos:

"la frase sin que puedan ejecutarse -las sanciones suspendidas sin garantía, se entiende hasta que sean firmes en vía administrativa contenida en el artículo 35 de la Ley 1/1998 (y en los demás preceptos posteriores semejantes que hemos venido comentando) sólo puede interpretarse o bien como hasta que hayan causado estado en dicha vía (y no quepa ya otro recurso administrativo o económico-administrativo), o bien, como máximo, hasta que se adopte, en la vía contencioso-administrativa, la pertinente resolución sobre la virtualidad de la suspensión que, concedida anteriormente, es instada, ex novo, o reiterada, en la vía jurisdiccional (en la oportuna pieza separada), al amparo del artículo 122 y siguientes de la LJCA de 1956 ó 129 y siguientes de la LJCA 29/1998, pues, teniendo en cuenta, a modo de valor interpretativo ex post ipso, lo dispuesto en los artículos 212.3 y 233.1 y 8 de la LGT 58/2003, ese potencial mantenimiento de la suspensión acordada en la vía administrativa o económico-administrativa en la posterior vía contencioso-administrativa incoada (si se dan los dos condicionantes del artículo 233.8 de la citada LGT 58/2003) conservará su vigencia y eficacia, solamente, hasta que el órgano judicial adopte, en el ejercicio de su propia potestad cautelar, la decisión que corresponda en relación con la suspensión solicitada (en el mismo recurso contencioso-administrativo), sin que pueda determinar e influir directamente en la decisión que, conforme a los criterios establecidos en la LJCA tanto de 1956 como en la 29/1998, adopte, dentro de su competencia, el Tribunal Jurisdiccional".

En consecuencia, debemos concluir que la firmeza en vía administrativa se produce cuando los actos administrativos causen estado en dicha vía o bien, cuando el órgano jurisdiccional competente se pronuncie sobre la pieza separada de la suspensión en aquellos supuestos en los que se haya ejercido el derecho a recurrir en vía jurisdiccional los actos dictados y se haya solicitado la suspensión de su ejecución.

SEXTO.- Una vez sentado lo anterior, la última cuestión a la que debemos referirnos versaría sobre el la liquidación de intereses de demora sobre las sanciones. Y también sobre esta cuestión se pronuncia el Alto Tribunal en su sentencia de 7 de marzo de 2005, en concreto en el ya destacado fundamento de derecho quinto en cuyo último párrafo viene a concretar lo siguiente:

"Y tan es así, o sea, el que se está ante una sanción en principio ejecutable, susceptible, no obstante, de poder ser suspendida sin necesidad de caución, que el artículo 37.2 del Real Decreto 1930/1998 dispone que las sanciones suspendidas devengarán los correspondientes intereses de demora conforme a las reglas generales, procediéndose a su cobro una vez que la sanción impuesta adquiera firmeza en vía administrativa y que el artículo 212.3.b) de la Ley 58/2003 señala (con una redacción que en definitiva, a pesar de su poca claridad, viene a establecer lo mismo) que no se exigirán intereses de demora - cualquiera sea el momento de su devengo, se debe entender- por el tiempo que transcurra hasta la finalización del plazo de pago en período voluntario abierto por la notificación de la resolución que ponga fin a la vía administrativa. Devengo de intereses (con postergación de su cobro) que no sería factible si se reputara que las sanciones tributarias son, per se, y de entrada, inejecutables".

SÉPTIMO.- Por tanto, a la vista de todo lo dispuesto en los fundamentos de derecho anteriores, en los que hemos procedido a aplicar la opinión del Tribunal Supremo vertida en su sentencia de 7 de marzo de 2005, debemos concluir, en primer lugar, que la interposición de los recursos y reclamaciones administrativos procedentes contra las sanciones tributarias originan la suspensión de la mismas (no su inejecutividad), si bien sí que se produce la suspensión automática de las mismas por el hecho de interponer los mencionados recursos y reclamaciones. Y, en segundo lugar, que no serán exigibles intereses de demora sobre las sanciones hasta que éstas no sean firmes en vía administrativa, entendiéndose producida dicha firmeza cuando los actos administrativos causen estado en dicha vía o bien, cuando el órgano jurisdiccional competente se pronuncie sobre la pieza separada de la suspensión en aquellos supuestos en los que se haya ejercido el derecho a recurrir en vía jurisdiccional los actos dictados y se haya solicitado la suspensión de su ejecución.

Y esta interpretación es aplicable tanto a partir de la entrada en vigor de la nueva Ley General Tributaria de 2003 como a la normativa vigente anterior, puesto que el Alto Tribunal ha procedido a aclarar las ambigüedades existentes en dicha normativa teniendo en cuenta, a modo de valor interpretativo ex post ipso, lo dispuesto en la LGT 58/2003.

OCTAVO.- Por tanto, no procederá la exigencia de intereses de demora hasta la finalización del plazo de pago en período voluntario abierto por la notificación de la resolución que ponga fin a la vía administrativa. A estos efectos, como momento inicial del cómputo habría que tener en cuenta el Auto dictado por el órgano jurisdiccional acordando la suspensión de la ejecución del acto sancionador impugnado.

Cabe, por tanto, admitir la procedencia de exigir intereses de demora desde ese momento hasta el día en que se deba ejecutar la Sentencia dictada por el órgano jurisdiccional.................

          QUINTO: En relación con la alegación relativa al cómputo temporal de los intereses de demora, esta alegación está relacionada con la anterior. En efecto, una vez sentado lo anterior, y siguiendo el criterio expuesto de este Tribunal Central procede la liquidación de intereses de demora teniendo en cuenta el Auto dictado por el órgano jurisdiccional acordando la suspensión de la ejecución del acto sancionador impugnado. En conclusión, el momento inicial del cómputo de los citados intereses es el 29 de Octubre de 2001 fecha en que la Audiencia Nacional acuerda la suspensión de la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (... de 2000) y no el que tuvieron en cuenta al ejecutar la sentencia de la Audiencia Nacional mencionada, es decir, el 6 de Febrero de 2001 día siguiente al fin del plazo voluntario de ingreso abierto por la notificación de la resolución que puso fin a la vía administrativa, esta fecha fue tomada como día inicial del cómputo de los citados intereses. Siendo la fecha fin del cómputo de intereses el 4 de Junio de 2005 diez días desde la recepción de la sentencia a ejecuta (el 24 de Mayo de 2005 recordemos que se recibió el Auto del Tribunal Supremo que declaró la inadmisión del recurso de casación interpuesto contra la sentencia de la Audiencia Nacional).
          
Procede por tanto, estimar en parte la reclamación del interesado y liquidar correctamente los intereses de demora suspensivos de acuerdo con lo señalado anteriormente.

        POR LO EXPUESTO:

        EL TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en la reclamación, en única instancia, interpuesta por DON ... en nombre y representación de la entidad ..., S.A. contra el acto de ejecución y contra el acto de liquidación de intereses suspensivos dictados por la Delegación de Grandes Contribuyentes de la AEAT de fecha 20 de Febrero de 2006 derivado de la Sentencia de la Audiencia Nacional de 15 de Abril de 2003, por importe de 205.076,98 €. ACUERDA: estimar en parte la reclamación económico-administrativa interpuesta por la entidad interesada exclusivamente en lo relativo a los intereses de demora de acuerdo con lo establecido en la presente Resolución.