Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/2045/2005 de 15 de Febrero de 2007

Descripción

          En la Villa de Madrid, a 15 de febrero de 2007 en reclamación económico-administrativa que, en segunda instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovida por la entidad X (N.I.F.: ...), y en su nombre y representación por D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha 3 de marzo de 2005 que declara la inadmisibilidad de la reclamación presentada por dicha entidad.

                                              ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- En fecha 12 de abril de 2000, la Inspección formalizó acta de disconformidad A02 nº ... correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, Obligación Real de los periodos 1996 y 1997, al interesado, en la cual se hacía constar, en síntesis: 1º) La fecha de inicio de las actuaciones fue el día 28/04/1999. A los efectos del plazo máximo de duración de las actuaciones establecido en el artículo 29 de la Ley 1/1998, del total tiempo transcurrido hasta la fecha del acta no se deben computar 200 días. 2º) La entidad recurrente (en adelante X) es una sociedad anónima inscrita en la Cámara de Comercio de Dublin, controlada por accionistas domiciliados en ... y dedicada al comercio internacional de ... La entidad recurrente no ha aportado documentación justificativa de su residencia fiscal en un País que tenga suscrito con España un Convenio para evitar la Doble Imposición. Según informe evacuado por las autoridades irlandesas, la entidad está dirigida y controlada desde fuera del Estado y no se conoce ninguna actividad comercial en Irlanda, no exigiéndose en Irlanda obligaciones fiscales. En Suiza, según las manifestaciones de la representación de la entidad, tiene su sede social y una Sucursal. 3º) X realiza una actividad en España a través de la entidad Y, que consiste en la compra y distribución de ... Salvo las fases preparatorias de los contratos de compra-venta, su perfeccionamiento y cobro/ pago que pueden realizarse en Suiza, cuestión que la entidad no ha probado, el resto de los actos relacionados con dicha actividad se realizan en España y, en concreto desde los almacenes situados en el depósito aduanero de Y. Hasta España llegan directamente las mercancías compradas procedentes de orígenes tales como Italia o el resto de España y desde España se ponen a disposición de los compradores las mercancías vendidas. Entre los lugares de destino figuran ... En algunas ocasiones la puesta a disposición del adquirente ha sido en los propios locales del depósito. Para realizar todas esas actividades, se exigen importantes trámites aduaneros, lugares apropiados para el almacenamiento tales como cámaras frigoríficas, reposición de embalajes deteriorados, envasado de productos, mínima verificación de la calidad y condiciones de la mercancía recibida, contratación del transporte internacional, transporte interior desde/ hasta la aduana de entrada/ salida, flete, seguro. 4º) La entidad Y se dedica al negocio del transporte marítimo, terrestre y aéreo e interviene como transitario, consignatario, agente comisionista o mediador en toda clase de operaciones de transporte y de aduanas. Es titular de un depósito aduanero ... y de otro depósito distinto del aduanero ... Y ha prestado numerosos servicios a X, señalándose en la tarifa de precios vigente para el año 1999 (extrapolable a los ejercicios anteriores según manifiesta Y): Fletes aéreos desde ..., despacho de aduanas, gastos de entrada, almacenaje en cámara, salida del D.A., manipulación, embalajes, paletización, verificación y control, extracción de muestras, carga/ descarga de contenedores, responsabilidad civil, servicios veterinario y de sanidad, tarifas de muestras, tarifas de exportación aérea, tarifas del despacho de aduanas de exportación, tarifas del despacho de aduanas de importación y tarifas de transporte.

Según la propia Y, la operativa con X era la siguiente:

- Recepción de las mercancías y traslado, si procedía, desde las distintas aduanas a su depósito aduanero.

- Tramitación de su inclusión en régimen de depósito aduanero o en el de depósito distinto del aduanero y alta en la contabilidad de existencias.

- Confirmación por fax a X de la recepción de la mercancía.

- La mercancía permanecía almacenada en espera de instrucciones de X.

- Recepción de instrucciones de X para el envío de las mercancías, junto con la documentación necesaria para su salida y expedición.

- Tramitación aduanera de la salida del depósito, baja en la contabilidad de existencias y transporte de la mercancía.

- Facturación de los servicios prestados.

Generalmente cada operación de entrada o de salida exige la siguiente documentación: DUA, declaración de situación fiscal/ instancia de salida, factura comercial, documento de transporte, certificado de origen y documentación de control exigida en su caso por el Ministerio de Sanidad y Consumo o por Sanidad exterior.

        X ha realizado una explotación económica en territorio español mediante establecimiento permanente, imputándose las rentas derivadas de las operaciones de compra-venta ejecutadas en el depósito aduanero y distinto del aduanero situado en ...

Los gastos considerados son los correspondientes a los servicios prestados por Y, no aportándose justificantes de los gastos de dirección y generales de administración correspondientes a la sede central.

La deuda a ingresar asciende a 60.154.555 pesetas (361.536,16 €), desglosado en una cuota de 51.517.199 pesetas (309.624,60 €) y en unos intereses de demora de pesetas 8.637.356 (51.911,56 €).

SEGUNDO.- Se acompaña al acta el preceptivo informe ampliatorio en el que se desarrolla de forma más minuciosa el contenido del acta de disconformidad, señalando dicho informe, entre otras circunstancias, que: la Inspección ha requerido en numerosas ocasiones la documentación justificativa de la residencia fiscal, sin aportar nada al respecto la entidad recurrente. Las ventas imputables al establecimiento permanente en España ascienden a 141.187.316 pesetas (848.552,86 €) en el año 1996 y a 56.494.459 pesetas (339.538,54 €) en el año 1997.

TERCERO.- En fecha 16 de junio de 2000, el Inspector Regional de ... de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la AEAT dictó acuerdo de liquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades de los periodos 1996 y 1997, en el que confirma el acta de disconformidad y se señala que la deuda a ingresar asciende a 60.154.555 pesetas (361.536,16 €), desglosado en una cuota de 51.517.199 pesetas (309.624,60 €) y en unos intereses de demora de pesetas 8.637.356 (51.911,56 €).

Dicho acuerdo fue notificado al interesado el día 29 de junio de 2000.

CUARTO.- En fecha 15 de julio de 2000, el interesado interpuso recurso de reposición contra el citado acuerdo.

En fecha 26 de marzo de 2001, el Inspector Regional de ... de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la AEAT, al resolver dicho recurso de reposición, acuerda anular el acto de liquidación y la devolución del expediente a la actuaria a los meros efectos de determinación de la base imponible, en particular, considerando los gastos que el sujeto pasivo acredite en el curso de las nuevas actuaciones. Por otra parte, en la resolución de dicho recurso de reposición, se acuerda confirmar que la entidad recurrente actuó por medio de establecimiento permanente en España.

La notificación al interesado de dicha resolución se produjo el día 18 de abril de 2001.

QUINTO.- Con fecha 30 de abril de 2001 el interesado interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... contra dicho acuerdo de resolución del recurso de reposición. En dicha fecha, el interesado planteó cuestión incidental ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... solicitando que se deje en suspenso cualquier actuación inspectora.

El citado Tribunal, en fecha 11 de julio de 2002, acordó rechazar la citada cuestión incidental.

El citado Tribunal, en fecha 3 de marzo de 2005, acordó declarar la inadmisibilidad de la reclamación presentada por dicha entidad por falta de acto administrativo reclamable, notificándose al interesado el día 13 de abril de 2005.

SEXTO.- Contra dicha Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., el interesado ha interpuesto en fecha 13 de mayo de 2005 recurso de alzada ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, alegando en síntesis: 1º) Sí existe acto administrativo reclamable porque la resolución del recurso de reposición está resolviendo sobre el fondo del asunto. 2º) X no es sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades. La actividad de X consiste en primero la contratación y formalización de las ventas y, después, se realizan las compras necesarias para poder atender los pedidos correspondientes. El paso de los productos por el depósito aduanero de X es una especie de escala técnica de un producto previamente vendido. Y contrata con X los servicios imprescindibles para llevar a cabo su actividad que es la de coordinar y controlar todas las operaciones necesarias para efectuar el transporte internacional de mercancías, así como los servicios complementarios al mismo. X utiliza los servicios de Y para que ésta recepcione, revise y reexpida unas determinadas mercancías que Y tiene que depositar temporalmente en su propio depósito aduanero para cumplir las prescripciones de cualquiera de sus clientes. Entre X y Y existe únicamente un contrato de depósito verbal. No existe representante de nuestra empresa ni local arrendado en España. X nunca ha arrendado los locales de Y. No existe continuidad en los servicios prestados por Y. X no ejecuta desde España los contratos de compraventa de sus mercancías. La normativa aduanera sólo permite realizar manipulaciones usuales de las mercancías en los depósitos aduaneros. No existe en España representante o agente autorizado de nuestra empresa que pueda firmar o suscribir contratos en su nombre o por su cuenta. Las consultas de la Dirección General de Tributos en relación a esta cuestión ratifican que no existe establecimiento permanente.

                                                FUNDAMENTOS DE DERECHO

        PRIMERO.- Concurre en el presente expediente el requisito de competencia de este Tribunal Económico-Administrativo Central, por razón de la materia y de la cuantía del acto impugnado, para conocer en segunda instancia de la presente reclamación económico-administrativa, habiéndose interpuesto en forma y plazo hábil, por persona con capacidad y legitimación suficientes, siendo la cuestión a resolver, en esencia, si existe acto administrativo reclamable y si existe establecimiento permanente en España a los efectos del Impuesto sobre Sociedades por Obligación Real.

SEGUNDO.- La entidad recurrente alega que existe acto administrativo reclamable.

El artículo 165 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria señala que: "Son reclamables en vía económico-administrativa los siguientes actos de gestión tributaria: (...)

a) Las liquidaciones provisionales o definitivas, con o sin sanción. (...)

         i) Los que reconozcan o denieguen un derecho o declaren una obligación, sean definitivos o de trámite, y siempre que en este último caso decidan directa o indirectamente el fondo del asunto, que pongan término a la vía de gestión o impidan su continuación; y

        j) Los que expresamente se declaren impugnables en las correspondientes disposiciones".

El artículo 37 del Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas señala que "La reclamación económico-administrativa será admisible en relación con las materias a que se refiere el artículo 2.º del presente Reglamento contra los actos siguientes:

          a) Los que provisional o definitivamente reconozcan o denieguen un derecho o declaren una obligación.

          b) Los de trámite que decidan directa o indirectamente el fondo del asunto o pongan término a la vía de gestión".

Las materias a que se refiere el artículo 2.º del Real Decreto 391/1996, entre otras, son las referidas a la gestión, inspección y recaudación de los tributos del Estado.

En el presente caso, el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... debió admitir la reclamación interpuesta por la entidad contra el acuerdo de la Inspección de resolución del recurso de reposición y entrar en el fondo del asunto, ya que existe un acto administrativo que es la propia resolución del recurso de reposición, en el cual se acordó de forma expresa que la entidad X actuó por medio de establecimiento permanente en España, en contra de las pretensiones de dicha entidad.

En consecuencia, este Tribunal Central concluye que es conforme a Derecho estimar las alegaciones del interesado en este punto y por el principio de economía procesal considera adecuado entrar a resolver la cuestión objeto de controversia en este caso, que es si la entidad recurrente X tuvo establecimiento permanente en España a los efectos del Impuesto sobre Sociedades por Obligación Real durante los años 1996 y 1997.

TERCERO.- La entidad recurrente alega que X no es sujeto pasivo y que no tiene establecimiento permanente en España a los efectos del Impuesto sobre Sociedades por Obligación Real.

Primeramente, es preciso conocer si en el presente caso es de aplicación o no un Convenio Internacional para evitar la doble imposición, ya que si así fuera, habría que aplicar dicho Convenio Internacional para determinar si existe o no un establecimiento permanente en España en virtud de lo dispuesto en el artículo 3 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.

La entidad recurrente X es una entidad no residente en España y, por tanto, sujeto pasivo por obligación real si obtiene rentas en territorio español en virtud de lo dispuesto en el artículo 40 de la Ley 43/1995.

La Inspección señaló que dicha entidad está inscrita en la Cámara de Comercio de Dublín, controlada por accionistas domiciliados en ... y dedicada al comercio internacional de ..., hecho que no ha sido discutido por el interesado. Según informe evacuado por las autoridades fiscales irlandesas de fecha 28 de abril de 1997, la entidad está dirigida y controlada desde fuera del Estado y no se conoce ninguna actividad comercial en Irlanda, no exigiéndose en Irlanda obligaciones fiscales. En Suiza, según las manifestaciones de la entidad en este recurso de alzada, tiene la infraestructura de medios materiales y humanos.

Para que sea de aplicación un Convenio Internacional para evitar Doble Imposición, es necesario que el interesado obtenga un certificado de residencia fiscal expedido por la Autoridad Fiscal correspondiente o el pertinente formulario previsto en las Órdenes de desarrollo del Convenio Internacional. De hecho, el artículo 67 del Real Decreto 537/1997, de 14 de abril, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades establece dicha acreditación de la residencia fiscal para la aplicación de Convenios para evitar la Doble Imposición. Dicho precepto es plenamente aplicable a este caso en virtud de lo dispuesto en el apartado dos de la Disposición Final Única del Real Decreto 537/1997.

En este caso, la entidad no ha aportado ningún certificado de residencia fiscal en Irlanda o Suiza con los citados requisitos y, en consecuencia, es de plena aplicación la regulación de la tributación de las entidades no residentes en la Ley 43/1995. En este sentido, es preciso puntualizar que el criterio establecido en la Ley 43/1995 para considerar la existencia de un establecimiento permanente es mucho más rígido que el criterio establecido, con carácter general, en los Convenios para evitar la Doble Imposición, firmados por España.

El artículo 45 de la Ley 43/1995 señala que: "1. Se consideran rentas obtenidas o producidas en territorio español las siguientes:

        a) Las rentas de explotaciones económicas realizadas mediante establecimiento permanente situado en territorio español.

        Se entenderá que una entidad opera mediante establecimiento permanente en territorio español cuando por cualquier título disponga en el mismo, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole, en los que realice toda o parte de su actividad, o actúe en él por medio de un agente autorizado para contratar, en nombre y por cuenta de la entidad no residente, que ejerza con habitualidad dichos poderes.

        En particular, se entenderá que constituyen establecimiento permanente las sedes de dirección, las sucursales, las oficinas, las fábricas, los talleres, los almacenes, tiendas u otros establecimientos, las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras, las explotaciones agrícolas, forestales o pecuarias o cualquier otro lugar de exploración o de extracción de recursos naturales, y las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de 12 meses.(...)".

De la redacción de dicho artículo 45 de la ley 43/1995, se desprende que puede existir establecimiento permanente en España por 2 motivos independientes: 1º) Que la entidad disponga por cualquier título en territorio español, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole, en los que realice toda o parte de su actividad. 2º) La entidad actúe en territorio español por medio de un agente autorizado para contratar, en nombre y por cuenta de la entidad no residente, que ejerza con habitualidad dichos poderes.

En el presente caso y visto el expediente de gestión, ha quedado acreditado que la entidad X empleó el almacén y los servicios de la entidad residente en España Y para poder realizar su actividad de compraventa internacional de mercancías desde España.

Según manifestación de la propia entidad Y que se encuentra en el expediente de gestión en el anexo III de la Comunicación de fecha 27 de diciembre de 1999, dicha entidad ha prestado numerosos servicios a X, señalándose en la tarifa de precios vigente para el año 1999 (extrapolable a los ejercicios anteriores según manifiesta según manifiesta la propia Y): Fletes aéreos desde ..., despacho de aduanas, gastos de entrada, almacenaje en cámara, salida del D.A., manipulación, embalajes, paletización, verificación y control, extracción de muestras, carga/ descarga de contenedores, responsabilidad civil, servicios veterinario y de sanidad, tarifas de muestras, tarifas de exportación aérea, tarifas del despacho de aduanas de exportación, tarifas del despacho de aduanas de importación y tarifas de transporte.

En esencia, los servicios de Y, según manifestación de la propia entidad Y que se encuentra en el mencionado anexo III, consistían en: 1º) Aviso de llegada de las mercancías a través de las compañías de handling, consignatarios, expedidores, etc., 2º) Verificación de que está toda la documentación necesaria (título de transporte, documentación comercial, certificados si es necesario) y recepción de las mercancías. 3º) Despacho aduanero de las mercancías. 4º) Transporte de las mercancías hasta el depósito donde quedan depositas las mercancías. 5º) Comunicación a sus clientes de la entrada de las mercancías en el almacén, junto los datos de la contabilidad de existencias para su posterior seguimiento, también comunica posibles diferencias de peso o irregularidades detectadas en la mercancía. 6º) Recepción de sus clientes de las instrucciones de salida con sus condiciones incoterm, destino, embalaje, etc. 7º) Expedición de la mercancía al destino indicado. 8º) Facturación por todos los servicios prestados.

La entidad recurrente ha manifestado en su escrito de alegaciones, en relación a los servicios de Y, que Y contrata con X los servicios imprescindibles para llevar a cabo su actividad que es la de coordinar y controlar todas las operaciones necesarias para efectuar el transporte internacional de mercancías, así como los servicios complementarios al mismo (página 6 del presente recurso de alzada). X utiliza los servicios de Y para que ésta recepcione, revise y reexpida unas determinadas mercancías que Y tiene que depositar temporalmente en su propio depósito aduanero para cumplir las prescripciones de cualquiera de sus clientes. Entre X y Y existe únicamente un contrato de depósito (página 19 del presente recurso de alzada) y un contrato de servicios verbal (página 22 del presente recurso de alzada).

En relación al contrato de depósito, es preciso puntualizar que entre X y Y existe algo más que un mero contrato de depósito verbal ya que el Código de Comercio (en los artículos 303 al 310) señala que para tratarse de un depósito mercantil, únicamente el depositario tiene la obligación de conservar la mercancía objeto de depósito y de devolverla al depositante y el artículo 309 de dicho Código de Comercio establece que "siempre que, con asentimiento del depositante, dispusiere el depositario de las cosas que fueren objeto de depósito, ya para sí o sus negocios, ya para operaciones que aquél le encomendare, cesarán los derechos y obligaciones propios del depositante y depositario, y se observarán las reglas y disposiciones aplicables al préstamo mercantil, a la comisión o al contrato que en sustitución del depósito hubieren celebrado." Además, como el propio interesado ha manifestado en el presente recurso de alzada, de hecho entre X y Y existen 2 contratos, uno de depósito y otro de prestación de servicios (páginas 19 y 22 del presente recurso de alzada).

El interesado ha alegado que la actividad de X consiste en primero la contratación y formalización de las ventas y, después, se realizan las compras necesarias para poder atender los pedidos correspondientes y que el paso de los productos por el depósito aduanero de ... es una especie de escala técnica de un producto previamente vendido. En relación a dicha alegación, es preciso señalar que aunque los contratos de compra y de venta se formalicen fuera de España, esto no es razón suficiente para negar la existencia de un establecimiento permanente en España, ya que estas operaciones exigen un conjunto de actividades como la recepción de la mercancía adquirida y su posterior entrega al cliente, el transporte necesario, el aseguramiento de la mercancía, la distribución de lo comprado cuando se adquiere conjuntamente lo que se vende a varios clientes, etc., operaciones cuya realización puede realizarse, como en este caso, en lugares diferentes al de la formalización de los contratos. De hecho el artículo 30 de la Convención de las Naciones Unidas sobre los Contratos de Compraventa Internacional de Mercancías, hecha en Viena el 11 de abril del  año 1980 dispone que: "El vendedor deberá entregar las mercancías, transmitir su propiedad y entregar cualesquiera documentos relacionados con ellas en las condiciones establecidas en el contrato y en la presente Convención". Las obligaciones del comprador y del vendedor se encuentran ampliamente reguladas en la citada Convención de las Naciones Unidas. Por tanto, lo cierto es que la entidad recurrente únicamente formalizaba los contratos de compraventa internacional fuera de España pero para cumplir todas las obligaciones derivadas de dichos contratos contrató el uso de los almacenes y la prestación de servicios descritos anteriormente de la entidad residente en España Y. La entidad Y realizó, entre otras, funciones de recepción, conservación, manipulación y gestión de las mercancías que compraba X, para posteriormente realizar funciones de expedición, gestión y distribución de dichas mercancías, excediendo su actividad del mero almacenaje de mercancías. Además, en el acta de disconformidad se hizo constar que "en algunas ocasiones la puesta a disposición del adquirente ha sido en los propios locales del depósito", hecho que no ha sido discutido por la entidad recurrente. En consecuencia, en España se realizó una parte de la actividad económica de la compraventa internacional de mercancías.

El requisito que tiene que cumplirse para considerarse que existe un establecimiento permanente en España a efectos de la Obligación Real del Impuesto sobre Sociedades, en virtud del citado artículo 45 de la Ley 43/1995, es que la entidad no residente disponga en territorio español por cualquier título, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole, en los que realice toda o parte de su actividad económica o actúe en él por medio de un agente autorizado para contratar, en nombre y por cuenta de la entidad no residente, que ejerza con habitualidad dichos poderes.

En el caso que nos ocupa y visto el expediente de gestión, no ha quedado acreditado que la entidad no residente en España X actúe en territorio español por medio de un agente autorizado para contratar, en nombre y por cuenta de la entidad no residente, que ejerza con habitualidad dichos poderes.

No obstante, la entidad no residente en España X ha dispuesto para realizar su actividad económica en territorio español de unas instalaciones o de un lugar de negocios, constituido por los almacenes del deposito aduanero y del depósito distinto del aduanero del que es titular la entidad residente Y y por todo el control y realización de las actividades necesarias para poder realizarse efectivamente la actividad de compraventa internacional de mercancías que tenían como destino ... principalmente, por medio de un contrato de depósito y otro contrato de servicios verbal entre dichas entidades para prestar todos los servicios que se han expuesto con anterioridad en la presente Resolución. La actividad económica que se realizaba en España era esencial para poder realizar su actividad de compraventa internacional de mercancías que tenían como destino ... principalmente y se realizó de forma continua o habitual a lo largo de los años 1996 y 1997, tal y como se desprende del listado de operaciones y de valoración de operaciones suministrado por Y que se encuentra en el expediente de gestión, anexo III de la Comunicación de fecha 27 de diciembre de 1999, con periódicas entradas y salidas de mercancías durante dichos años. Incluso muchas mercancías se adquirían en España para ser posteriormente enviadas al destinatario.

         Aunque en este caso, no es de aplicación un Convenio para evitar la Doble Imposición, los comentarios al modelo de Convenio Fiscal del Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE sirven como criterio interpretativo y se expresan en el mismo sentido expuesto con anterioridad por este Tribunal Central, ya que en el apartado 1 de los comentarios al artículo 5 relativo a la definición de establecimiento permanente se establece que: "(...) Un lugar de negocios puede existir incluso cuando no se disponga ni se necesite local alguno para la realización de las actividades de la empresa, y ésta simplemente disponga de cierto espacio. Poco importa que la empresa sea propietaria o arrendataria del local, instalaciones o medios, o disponga de ellos por otra causa. Así, el lugar de negocios puede estar constituido por un espacio dentro de un mercado o por determinado emplazamiento utilizado de manera permanente en un depósito aduanero (por ejemplo, para el almacenamiento de mercancías sujetas a derechos aduaneros). El lugar de negocios también puede encontrarse en las instalaciones de otra empresa. Este sería el caso, por ejemplo, de una empresa extranjera que tuviera permanentemente a su disposición determinados locales, o parte de ellos, pertenecientes a otra empresa.(...)

La actividad de la empresa es realizada principalmente por el empresario o personas con una relación laboral con la empresa (el personal). El personal incluye a los empleados y a otras personas que reciban instrucciones de la empresa ( por ejemplo, los agentes que actúan por cuenta de la empresa o agentes dependientes). Son irrelevantes los poderes de que dispongan tales personas en su relación con terceros. Es indiferente que el agente por cuenta de la empresa (agente dependiente) esté o no autorizado para firmar contratos si presta sus  servicios en el lugar fijo de negocios. (...)".

Incluso en el apartado 4 de los comentarios al artículo 5 relativo a la definición de establecimiento permanente y que se refiere al concepto de actividad preparatoria o auxiliar, concepto que no es de aplicación a nuestro caso, se establece que: "(...) Un lugar fijo de negocios cuyo objeto general sea idéntico al de la empresa en su conjunto no realiza una actividad preparatoria o auxiliar.(...)

Un lugar fijo de negocios cuya función sea la gestión de la empresa, o incluso solamente de parte de la misma, no se considera que realiza una actividad preparatoria o auxiliar pues tales actividades ejecutivas exceden de esa consideración. (...)".

Este Tribunal Central mantuvo este criterio, para un caso similar al planteado aquí y en el que era de aplicación un Convenio para evitar la Doble Imposición, en la Resolución de fecha 2 de marzo de 2006 (RG 657/2003). En el Fundamento de derecho Tercero de dicha Resolución se señala que: "(...) Que todas las actividades, excepto estas auxiliares relativas a la entrega física de las mercancías, se realizan de forma habitual e íntegramente fuera de España, contando con una organización humana que ha llegado a ser de hasta 35 personas, de las que sólo 1 ó 2 se han dedicado a la Logística, lo que demuestra su carácter residual. Que en los citados almacenes se depositan las mercancías ya vendidas desde Finlandia, el tiempo necesario hasta que el cliente las retira. Que sólo en casos aislados los consignatarios, propietarios de los almacenes, tienen que reempaquetar la mercancía como consecuencia de roturas o desperfectos. Que en relación con estos servicios y los de transporte, señala, además de que se trata de actividades consustanciales al comercio internacional, que nunca obtuvo margen comercial o beneficio económico por las mismas, lo que refuerza su carácter residual y la imposibilidad de determinar un ingresos sometido a tributación en España por estas actividades logísticas.(...)".

        En el Fundamento de derecho Séptimo de dicha Resolución de fecha 2 de marzo de 2006 se señala que: "(...) La Inspección considera que en las instalaciones que mantiene la reclamante en España se realizan actividades de recepción y almacenaje de mercancías, así como de gestión y, en algunos casos empaquetado de los productos con carácter previo a su salida hacia clientes, concertando también servicios de transporte, es decir, se despliega en ellos toda la actividad material necesaria para que las mercancías sean manejadas adecuadamente a los fines comerciales de la entidad: desde el depósito, control de stocks y manejo según las condiciones específicas requeridas hasta su empaquetado según las exigencias comerciales y su transporte final. La reclamante, por el contrario entiende que esas actividades se incluyen dentro del almacenaje, y no desvirtúan el carácter accesorio de los almacenes.

        Pues bien, este Tribunal considera que no cabe duda de que existe establecimiento permanente en España.

        En primer lugar, la exclusión del concepto de establecimiento permanente que se contempla en el artículo 5.º 3 a) del Convenio, se refiere a la utilización de instalaciones con el único fin de almacenar, exponer o entregar mercancías pertenecientes a la empresa. Esta exclusión, de acuerdo con los comentarios al modelo de Convenio de la OCDE, se basa en que en dicho lugar la empresa realice únicamente una actividad de carácter preparatorio o auxiliar. El criterio decisivo, según la OCDE, consiste en determinar si las actividades del lugar fijo de negocios constituyen en sí mismas una parte esencial y significativa de las actividades del conjunto de la empresa. Un lugar fijo de negocios cuyo objeto general sea idéntico al objeto general del conjunto de la empresa no puede considerarse que realiza una actividad preparatoria o auxiliar.

X, según manifiesta, realiza, de acuerdo con los contratos celebrados con los fabricantes de..., entre otras, las siguientes actividades: ejecución de las rutinas de facturación y de la recepción de los envíos de productos a cada país, así como control y seguimiento de la recepción de los pedidos de los clientes en todos y cada uno de los países donde actúa; control y pago, cuando fuera necesario, de los costes de distribución local; suministro de información de los stocks de mercancías, así como de su entrada, depósito y salida hacia los clientes de todos los países donde opera comercialmente. De acuerdo con el escrito de alegaciones, estas actividades son absolutamente esenciales y sustantivas en el marco del contrato suscrito con los fabricantes y no actividades simplemente accesorias a la promoción. Pues bien, a juicio de este Tribunal, las actividades realizadas en los almacenes en España exceden del mero almacenaje y coinciden con estas actividades «sustanciales» de la empresa, por lo que no se puede considerar que tengan el carácter preparatorio o auxiliar que excluiría la existencia de establecimiento permanente. (...)".

El interesado alega que las consultas de la Dirección General de Tributos en relación a esta cuestión ratifican que no existe establecimiento permanente y aporta, entre otras, una consulta no vinculante planteada por la entidad Y en julio del año 2001 con número de registro ...-2001.

En relación a dicha alegación, primeramente es preciso señalar que los hechos y pruebas puestos de manifiesto por parte de la Inspección en el presente caso no son los mismos que los que se describen en la citada consulta ya que en dicha consulta no se señaló, entre otros, por parte del consultante que entre Y y las entidades extranjeras existen realmente 2 contratos, uno de deposito y otro de prestación de servicios diversos, que algunas entradas en los almacenes de Y provienen de España, que en algunas ocasiones la puesta a disposición del adquirente de las mercancías ha sido en los propios locales del depósito, el numero y cuantificación de las entradas y salidas de las mercancías, la periodicidad de las entradas y salidas de las mercancías y que la propia Y es titular también de un depósito distinto del aduanero ... para incluir las mercancías recibidas.

Por otra parte, dicha consulta se planteó en fecha de 20 de julio de 2001, es decir 3 meses y 2 días más tarde de que la Inspección notificara al interesado la resolución del recurso de reposición. La consulta planteada estaba muy en relación con la actuación inspectora aunque los hechos descubiertos por la Inspección no eran exactamente los mismos que los descritos en la citada consulta y el artículo 30.3 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril del Reglamento General de la Inspección de los Tributos señala que: "La comunicación, debidamente notificada, o bien la presencia de la Inspección que ésta haya hecho constar y fuese conocida por el interesado, con el fin de iniciar efectivamente las actuaciones inspectoras, producirán los siguientes efectos. (...).

e) Se tendrán por no formuladas las consultas que se planteen por el interesado ante la Administración de la Hacienda Pública, en cuanto se relacionen con la materia sobre la que ha de versar la actuación inspectora".

Por último, es preciso señalar al recurrente que la contestación a la citada consulta no tiene efectos vinculantes para la Administración Tributaria, en virtud de lo dispuesto en el artículo 107.2 de la Ley 230/1963.

Consecuencia de todo lo expuesto con anterioridad en la presente Resolución, este Tribunal Central concluye que la entidad no residente en España X, durante los años 1996 y 1997, tuvo en España un establecimiento permanente en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades por Obligación Real y fue sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades por Obligación Real al obtener rentas derivadas de dicho establecimiento permanente durante dichos años.

POR LO EXPUESTO,

        EL TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso de alzada interpuesto por la entidad X (N.I.F.: ...), y en su nombre y representación por D. ..., contra la Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha 3 de marzo de 2005 que declara la inadmisibilidad de la reclamación presentada por dicha entidad, ACUERDA: 1º) Estimar en parte la reclamación planteada, declarando no ser conforme a Derecho la citada inadmisibilidad 2º) Confirmar que la entidad recurrente durante los años 1996 y 1997 tuvo en España un establecimiento permanente en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades por Obligación Real.