Resolución Vinculante de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/2055/2004 de 05 de Diciembre de 2007

Descripción

          En la villa de Madrid, a la fecha indicada (5 de diciembre de 2007), este Tribunal Económico-Administrativo Central, reunido en Sala, ha visto el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio interpuesto por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE GESTIÓN TRIBUTARIA DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, con domicilio a efectos de notificaciones en c/ Infanta Mercedes nº. 37, 28020-Madrid, contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... nº. ..., de fecha 18-12-2003, relativa a liquidación provisional nº. ... practicada a la entidad ..., S.L., con CIF ... por el impuesto sobre sociedades del ejercicio 1999 e importe de 59.851,12 euros.

                                                      ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Notificado el acto de referencia con fecha 27-01-2004 fue promovida contra el mismo el recurso extraordinario que nos ocupa en fecha 24-04-2004 adjuntando en el propio escrito las alegaciones pertinentes.

Puestas de manifiesto a ..., S.L. las alegaciones del Director y otorgado plazo a los efectos de que dicha entidad, a su vez, presente las alegaciones que estime pertinentes, no consta la presentación de escrito alguno al respecto.

SEGUNDO.- El día 02-04-2003 se dictó la liquidación de referencia por el Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de la AEAT de ... al entenderse que "El importe consignado por la entidad como Reducción por reserva para inversiones en Canarias excede del máximo permitido, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 27 de la ley 19/1994, esto es, del 90% de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad en el ejercicio, de acuerdo con los cálculos notificados a la misma junto al trámite de audiencia". Dicha liquidación provisional se practica al amparo, entre otras normas, de lo dispuesto en el artículo 123.1 y 2 de la Ley General Tributaria (Ley 230/1963).

TERCERO.- Disconforme con dicha liquidación el interesado interpuso frente a la misma la reclamación económico-administrativa nº. ... ante el TEAR de ... el cual, en fecha 18-12-2003 dictó resolución estimatoria sobre la base de considerar que "... el disfrute del beneficio fiscal que supone la Reserva para Inversiones en Canarias está sujeta al cumplimiento de una serie de requisitos de distinta índole, existiendo supuestos en los que ciertamente la comprobación de determinados extremos implica la verificación de la contabilidad del sujeto pasivo (...). Procede en consecuencia declarar la incompetencia de la Oficina Gestora para dictar la liquidación impugnada".

CUARTO.- Disconforme con el criterio de dicha resolución el Director del Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT interpuso el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio que nos ocupa solicitando a este TEAC que dicte resolución en unificación de criterio en el sentido de declarar que "Las actuaciones de comprobación abreviada previstas en el artículo 123.2 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria permiten comprobar el importe máximo, que el apartado 2 del artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y fiscal de Canarias admite reducir en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en cada ejercicio en concepto de Reserva para Inversiones en Canarias".

                                                     FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurren en el presente recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio los requisitos de competencia de este Tribunal, legitimación e interposición en plazo, que son presupuesto de su admisión a trámite planteándose como cuestión si procede unificar el criterio en los términos pretendidos por el Director del Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT.

SEGUNDO.- Dispone el artículo 123 (en redacción dada por la Ley 25/1995 que es la vigente en el ejercicio que nos ocupa) de la Ley 230/1963, General Tributaria (LGT/1963) lo siguiente:

"1. La Administración tributaria podrá dictar liquidaciones provisionales de oficio de acuerdo con los datos consignados en las declaraciones tributarias y los justificantes de los mismos presentados con la declaración o requeridos al efecto.

De igual manera podrá dictar liquidaciones provisionales de oficio cuando los elementos de prueba que obren en su poder pongan de manifiesto la realización del hecho imponible la existencia de elementos del mismo que no hayan sido declarados o la existencia de elementos determinantes de la cuantía de la deuda tributaria distintos a los declarados.

Asimismo, se dictarán liquidaciones provisionales de oficio cuando, con ocasión de la práctica de devoluciones tributarias, el importe de la devolución efectuada por la Administración tributaria no coincida con el solicitado por el sujeto pasivo, siempre que concurran las circunstancias previstas en el párrafo primero o se disponga de los elementos de prueba a que se refiere el párrafo segundo de este apartado.

2. Para practicar tales liquidaciones la Administración Tributaria podrá efectuar las actuaciones de comprobación abreviada que sean necesarias, sin que en ningún caso se puedan extender al examen de la documentación contable de actividades empresariales o profesionales.

No obstante lo anterior, en el supuesto de devoluciones tributarias, el sujeto pasivo deberá exhibir, si fuera requerido para ello, los registros y documentos establecidos por las normas tributarias, al objeto de que la Administración Tributaria pueda constatar si los datos declarados coinciden con los que figuran en los registros y documentos de referencia.

3. Antes de dictar la liquidación se pondrá de manifiesto el expediente a los interesados o, en su caso a sus representantes para que, en un plazo no inferior a 10 días ni superior a 15, puedan alegar y presentar los documentos y justificantes que estimen pertinentes".

TERCERO.- Por su parte, dispone el artículo 27 (en su redacción vigente en el ejercicio que nos ocupa) de la Ley 19/1994, por lo que aquí interesa, lo siguiente:

"1. Las sociedades y demás entidades jurídicas sujetas al Impuesto sobre Sociedades tendrán derecho a la reducción en la base imponible de este impuesto de las cantidades que, con relación a sus establecimientos situados en Canarias, destinen de sus beneficios a la reserva para inversiones de acuerdo con lo dispuesto en el presente artículo.

2. La reducción a que se refiere el apartado anterior se aplicará a las dotaciones que en cada período impositivo se hagan a la reserva para inversiones hasta el límite del 90 por 100 de la parte de beneficio obtenido en el mismo período que no sea objeto de distribución, en cuanto proceda de establecimientos situados en Canarias.

En ningún caso la aplicación de la reducción podrá determinar que la base imponible sea negativa.

A estos efectos se considerarán beneficios no distribuidos los destinados a nutrir las reservas, excluida la de carácter legal".

CUARTO.- Este Tribunal tiene dicho, entre otras, en su resolución de 13-07-2006 (RG 3355/03) en cuanto a la determinación del importe máximo de la reducción en base imponible por la Reserva para Inversiones en Canarias lo siguiente:

"Pues bien, en cuanto a la forma de cálculo de la Reserva para Inversiones en Canarias, viene determinado por un sistema de dos ecuaciones con dos incógnitas. Este sistema ha sido ya explicado por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias, de 29 de Mayo de 2003 (RG 1739/2001 y 2955/2001 acumulados) explicación que, por su exhaustividad, se transcribe a continuación: "CUARTO (...) el límite máximo de dotación a la Reserva para Inversiones en Canarias es el 90 por 100 del beneficio del ejercicio que no sea objeto de distribución; el beneficio al que se refiere la norma es el mercantil o resultado contable, magnitud que es objeto de distribución o reparto por las empresas, no la base imponible del impuesto, que es otra magnitud diferente.

Se entiende como beneficio no distribuido el destinado a nutrir las reservas, excluida la legal.

Respecto al resultado contable, en el antiguo Plan Contable de 1973, el Impuesto sobre Sociedades (IS), siguiendo un criterio tradicional de contabilización, se consideraba como la participación del Estado en los beneficios de la empresa y figuraba como una partida más en la distribución o reparto del beneficio.

El vigente Plan General de Contabilidad (PGC) de 1990, sin embargo, considera al IS como un gasto o ingreso del ejercicio, según haya beneficios o pérdidas, siguiendo así los criterios que estableció la IV Directiva de la Comunidad Económica Europea. El propio Real Decreto 1549/1990, de aprobación del PGC, en su introducción señalaba que:

«La contabilización como gasto del Impuesto sobre Sociedades presenta el problema de determinar la cuantía a considerar como gasto del ejercicio, cuantía que no tiene por qué coincidir con el importe de la liquidación tributaria que determina el importe a ingresar en la Hacienda Pública. La no coincidencia entre las dos cantidades citadas obedece lógicamente a las discordancias existentes en casi todos los países entre las normas contables y las normas tributarias».

Por tanto, para obtener el resultado contable hace falta determinar el gasto que supone el IS, que sin embargo no es gasto fiscalmente deducible(art. 14.1 b) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del IS), por lo que para hallar la base imponible habrá que incorporarlo posteriormente al resultado contable mediante el pertinente ajuste extracontable. Todo lo expuesto puede traducirse matemáticamente en la siguiente ecuación:

RIC = 0,9 (RC - RCNR - RL)

Como RC = RCAIS - IS, sustituyendo queda que:

RIC = 0,9 (RCAIS - IS - RCNR - RL), ecuación en la que:

RIC = Límite de dotación a la Reserva para Inversiones en Canarias.

RC = Resultado contable.

RCAIS = Resultado contable antes de contabilizar «IS».

IS = Gasto contable a computar por el IS.

RCNR = Aquella parte del resultado contable que no se haya destinado a nutrir reservas o no pueda destinarse por imperativo legal.

RL = Aquella parte del resultado contable que se haya destinado a nutrir la reserva legal o tenga que destinarse por imperativo legal.

El gasto por el IS se contabiliza en la cuenta 630 del PGC que ciertamente recibe cargos y abonos pero no por previsiones.

QUINTO.

El cálculo del gasto contable a computar por el IS viene regulado en la norma 16, de las normas de valoración del PGC, desarrollada por Resolución de 9 de octubre de 1997 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, en la cual clasificando las diferencias que pueden existir entre el resultado contable y la base imponible del impuesto en «diferencias permanentes» y «diferencias temporales» a continuación establece las siguientes operaciones:

«Se obtendrá el "resultado contable ajustado" que es el resultado económico antes de impuestos de ejercicio más o menos las "diferencias permanentes" que correspondan al mismo.

Se calculará el importe del "impuesto bruto" aplicando el tipo impositivo correspondiente al ejercicio sobre el "resultado contable ajustado".

Finalmente, del importe de "impuesto bruto" según sea positivo o negativo, se restará o sumará, respectivamente, el de las bonificaciones y deducciones en la cuota, excluidas las retenciones y los pagos a cuenta, para obtener el impuesto sobre sociedades devengado».

En este proceso:

«Diferencias permanentes», las producidas entre la base imponible y el resultado contable antes de impuestos del ejercicio que no revierten en períodos subsiguientes, excluidas las pérdidas compensadas.

«Diferencias temporales», las existentes entre la base imponible y el resultado contable antes de impuestos del ejercicio cuyo origen está en los diferentes criterios temporales de imputación empleados para determinar ambas magnitudes y que, por tanto, revierten en períodos subsiguientes.

Las diferencias permanentes, que son las que afectan al cálculo del «IS», pueden ser positivas cuando se añaden al resultado contable para obtener la base imponible y negativas en caso contrario y tienen su origen en:

Gastos según el PGC, que no son deducibles fiscalmente según la Ley del IS y provocan un ajuste fiscal positivo.

b) Ingresos contabilizados según el PGC, que no son tales según la Ley del IS y provocan un ajuste fiscal negativo.

c) Gastos fiscalmente deducibles según la Ley del IS, que no son gastos según el PGC y provocan un ajuste fiscal negativo.

d) Ingresos según la Ley del IS, que no lo son según el PGC y provocan un ajuste fiscal positivo.

Teniendo en cuenta que la Reserva para Inversiones en Canarias es un incentivo fiscal que no opera en cuota sino en base imponible todo lo expuesto puede traducirse en la siguiente ecuación:

IS = T (RCAIS +/- DP - RIC) - B - D

Ecuación en la que en conclusión según la normativa reguladora de la Reserva para Inversiones en Canarias y del IS el límite de dotación a la Reserva para Inversiones en Canarias se calcula mediante el sistema de ecuaciones siguientes:

RIC = 0,9 (RCAIS - IS - RCNR - RL)

IS = T (RCAIS +/- DP - RIC) - B - D

RIC = Límite de dotación a la Reserva para Inversiones en Canarias.

RCAIS = Resultado contable antes de contabilizar el IS.

AS = Gasto contable a computar por el IS.

RCNR = Aquella parte del resultado contable que no se haya destinado a reservas o no pueda destinarse por imperativo legal.

RL = Aquella parte del resultado contable que se haya destinado a nutrir la reserva legal o tenga que destinarse por imperativo legal.

T = Tipo impositivo del IS.

DP = Diferencias permanentes.

B = Bonificaciones en cuota del IS aplicadas.

D = Deducciones en cuota del IS aplicadas.

En este sistema de ecuaciones, que es un modelo contable-fiscal, los límites legales existentes en deducciones y bonificaciones operan como restricciones del modelo y además dichos incentivos cuando se calculan mediante un porcentaje referido a la cuota del impuesto, cualquiera que sea ésta, íntegra, ajustada, etc., obligan a añadir al modelo una nueva ecuación dado que la cuota del impuesto depende del nivel de dotación a la Reserva para Inversiones en Canarias".

Este sistema de ecuaciones se ve, además, afectado por un segundo límite, ya que, según el artículo 27 "En ningún caso la aplicación de la reducción podrá determinar que la base imponible sea negativa.". Ello implica, necesariamente, que el importe máximo de la dotación a la Reserva para Inversiones en Canarias es el menor de:

-el resultado de la ecuación

-el que, teniendo en cuenta todos los ajustes al Resultado contable, determina una Base Imponible, como mínimo de cero".

QUINTO.- A la vista de lo anterior este Tribunal coincide con el Director cuando éste afirma que "...los requisitos que se exigen para disfrutar de este beneficio fiscal (RIC) son muy variados y de distinta naturaleza, y que la comprobación de alguno de ellos requiere la verificación de la contabilidad de la entidad, como por ejemplo la inversión de la reserva, las características de los bienes en los que se invierte, el tiempo de permanencia de los mismos... etc. Por lo que en estos casos, y de acuerdo con lo establecido en el artículo 123 de la LGT, la comprobación de los mismos deberá ser realizada por los órganos de Inspección".

Ahora bien, a los efectos de determinar el máximo importe de la RIC, continúa señalando el Director, opinión que también comparte este Tribunal, que "La Oficina Gestora, en la comprobación del importe máximo de la reserva, únicamente utilizó variables declaradas por el sujeto pasivo en el modelo 201, como son el "Resultado contable" (casilla 500); "Impuesto sobre Sociedades" (casilla 509) y "Correcciones al Resultado Contable" (correcciones que con carácter permanente sean declaradas en las casillas desde 501 hasta 551). Realmente se está limitando a aplicar la norma descrita a los hechos declarados por el sujeto pasivo, tal y como establece el propio artículo 123: "La Administración tributaria podrá dictar liquidaciones provisionales de oficio de acuerdo con los datos consignados en las declaraciones tributarias...". No ha resultado pues, recurrir a la contabilidad de la entidad, puesto que la información necesaria para comprobar la cantidad calculada por el contribuyente, se aporta en el modelo 201, que por otra parte tiene presunción de certeza, según lo establecido en el artículo 116 de la LGT".

Determinándose el importe máximo de la Reserva en función de unas ecuaciones matemáticas y estando consignados los "datos base" de las mismas en los modelos de declaración del Impuesto sobre Sociedades no cabrá sino estimar las pretensiones actoras al respecto.

          Por cuanto antecede:

          ESTE TRIBUNAL, en el día de la fecha, actuando en SALA, en el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio  interpuesto por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE GESTIÓN TRIBUTARIA DE LA AEAT contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de ... nº. ..., de fecha 18-12-2003, relativa a liquidación provisional nº. ... practicada a la entidad ..., S.L., con CIF ... por el impuesto sobre sociedades del ejercicio 1999, ACUERDA: Estimar el recurso y, respetando la situación jurídica particular derivada de la resolución recurrida, unificar el criterio declarando que las actuaciones de comprobación abreviada previstas en el artículo 123.2 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria permiten comprobar el importe máximo, que el apartado 2 del artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y fiscal de Canarias admite reducir en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en cada ejercicio en concepto de Reserva para Inversiones en Canarias.