Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/2071/2003 de 16 de Marzo de 2006

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 16 de Marzo de 2006
  • Núm. Resolución: 00/2071/2003

Resumen

El traspaso por un agente de seguros de los clientes a una entidad que continúa con las relaciones de servicios profesionales, tiene valor económico y es un activo inmaterial afecto a la actividad empresarial que se incluye en el rendimiento neto de la actividad. No es aplicable el régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de valores, ya que no ha podido demostrarse la existencia en el caso concreto de una aportación no dineraria. Sin embargo, se considera solicitada en plazo la solicitud de tasación pericial contradictoria para valorar los valores de adquisición y transmisión del activo inmaterial cedido.

Descripción

En la Villa de Madrid, a 16 de marzo de 2006 visto el recurso de alzada interpuesto ante este Tribunal Central por D. A, con domicilio a efecto de notificaciones en ..., en el que asimismo ha comparecido como interesado EL COLEGIO DE ..., a través de su representante, el letrado D. B, contra Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de 29 de noviembre de 2002 recaída en su expediente nº ..., concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio de 1995, y cuantía de 165.882,65 € (27.600.550 pesetas).

                                                          ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO
: El 16 de Febrero de 1999, la Dependencia de Inspección de la Delegación de ... de la Agencia Tributaria, procedió a incoar al recurrente, D. A, acta modelo A02 (disconformidad) nº ... por el concepto y período citados. En ella se hizo constar la procedencia de incrementar los rendimientos declarados de la actividad profesional en 61.703.843 pesetas (370.847,57 €), como consecuencia de la "cesión de cartera de seguros" a la entidad "AGENCIA DE SEGUROS ..., S.L.", valorada según informe anexo en este mismo importe. En consecuencia, se formulaba propuesta de liquidación por un importe total de  27.600.550 pesetas (165.882,65 €), comprensivo de cuota e intereses de demora. En el informe ampliatorio anexo al acta se desarrollaban los fundamentos de la propuesta, indicándose que "AGENCIA DE SEGUROS ..., S.L." se constituyó el 10 de enero de 1995 con un capital de 3.100.000 pesetas (18.631,38 €), de las que suscribió el contribuyente 3.000.000 pesetas (18.030,36 €) y el resto su hijo, aportando "el valor del negocio como persona física" cuyo balance valora en dicho importe, sin que en el Registro Mercantil se haga mención de aportaciones no dinerarias. El actuario considera que la cartera de seguros, entendida como clientela o fondo de comercio, se puede calificar como un activo fijo inmaterial, aunque no siempre luzca en contabilidad, citando la definición que el Plan General de Contabilidad da sobre la cuenta 213 "Fondo de Comercio". Se refiere también el inspector a la normativa sobre mediación de seguros, para concluir que las carteras de pólizas tienen un valor patrimonial susceptible de transmisión. A continuación, estudia la calificación del título por el que se realiza en este caso la "cesión de cartera" y comienza diciendo que el sujeto pasivo no aportó documento alguno que instrumentara dicha cesión; rechaza que se trate de acto societario de aportación no dineraria, porque no consta se haya otorgado escritura pública con inscripción en el Registro Mercantil, según es preceptivo; al considerar que tampoco puede tratarse de compraventa, concluye que dicha cartera se aportó a título de donación. En el Anexo 2, el actuario procede a valorar la cartera de seguros cedida; el método consiste en capitalizar al 11 por 100 el rendimiento medio, durante el último trienio, que reportó al contribuyente dicha cartera. El valor de adquisición se considera nulo.

Tras las alegaciones del interesado el Inspector Jefe dictó acuerdo con fecha 25 de marzo de 1999, en que confirma la propuesta contenida en el acta. Esta liquidación fue notificada el 9 de abril de 1999.

        SEGUNDO: Contra dicho acto administrativo el contribuyente interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Regional de ... mediante escrito presentado el 22 de abril de 1999 manifestando, en resumen, que, el corredor de seguros actúa como intermediario entre la compañía de seguros y el tomador de la póliza y que en cuanto a la relación contractual entre el tomador y el corredor, firmada la póliza pasa a ser cliente de la compañía de seguros y finalizada su vigencia, ésta puede ser renovada directamente por la compañía de seguros y a partir de ese instante, la compañía no está obligada a pasar comisión alguna al corredor. El valor del fondo de comercio debe ser justificado en todo momento, no sólo por la existencia de unos beneficios normales, durante un largo período de tiempo, sino por los factores coyunturales del mercado, las variables macroeconómicas que inciden en el sector y las dificultades propias de la gestión comercial. Por lo manifestado, no se comprende la ligereza de la Inspección a la hora de cuantificar o valorar lo que denominan fondo de comercio. La afirmación de la Agencia Tributaria de que la capitalización de rendimientos es un criterio especialmente indicado a la hora de valorar la cartera de seguros, es una afirmación gratuita, al no haberse realizado un análisis exhaustivo de las características de la cartera. Por otra parte indicó que nos encontramos en el caso de una continuidad de la actividad económica del obligado tributario, pese al cambio de la forma jurídica adoptada. La continuidad de la misma queda manifestada por cuanto el obligado comunica a las compañías de seguro que pasa a ejercer la actividad de mediador de seguros a través de la nueva mercantil, en donde el obligado tributario participa en un 96,7%. En cuanto a la alteración patrimonial que se produce como consecuencia de la cesión de la cartera manifiesta que de haber tenido la Inspección la precaución de elegir una adecuada valoración del patrimonio el resultado final hubiera sido opuesto, pues se llega a considerar como valor inicial cero, cuando en cualquier análisis del patrimonio se ha de partir de una valoración inicial correspondiente al inicio de la actividad teniendo presente la suma de unidades monetarias gastadas para su puesta en marcha así como la depreciación económica debida a los cambios macroeconómicos del sector donde se opera. Que la continuidad de la actividad es real y cierta lo pone de manifiesto que la mercantil está integrada por las mismas personas que como corredor de seguros contribuía al mantenimiento y expansión de la actividad.

        Con fecha 27 de julio de 1999 fue presentado también escrito ante el citado Tribunal por el Colegio de ... compareciendo como interesado en la reclamación anterior y manifestando, en síntesis, que, sus alegaciones versarían solamente respecto al incremento de patrimonio derivado de la cesión de la cartera efectuada por el sujeto pasivo tras cesar formalmente, el 31 de diciembre de 1994, en la actividad con efectos a partir del 1 de enero de 1995 y posterior constitución con su hijo, en fecha 10 de enero siguiente, de la entidad "Agencia de Seguros ..., S.L." a la que aportó el negocio de que era titular que valoró en 3.000.000 pts. (18.030,36 €), obteniendo a cambio un 96,77% del capital social, y, pasando desde esa fecha a ejercer dicha entidad la actividad de Agencia de Seguros. A dichos efectos indicó, tras exponer la normativa aplicable al caso, que el sujeto pasivo, al momento en que se transformó en sociedad, no ostentaba derecho alguno sobre su cartera de seguros, de modo que se entiende que el interesado no valorara al momento de la constitución de la Agencia el supuesto fondo de comercio que la Inspección considera transmitido. No existe operación valuable o patrimonial que tomar en cuenta y mucho menos que valorar. Finalmente solicitó la anulación del acta incoada.

TERCERO: El Tribunal Regional de ..., por resolución de 29 de noviembre de 2002, acordó en primera instancia desestimar la reclamación interpuesta y confirmar el acuerdo y liquidación impugnados, siendo notificada dicha resolución al contribuyente interesado el 7 de febrero de 2003 y al Colegio de ... con fecha 17 de febrero de 2003.

        Disconforme el sujeto pasivo con dicha resolución, promovió contra la misma, el 24 de febrero de 2003, recurso de alzada ante este Tribunal Central, alegando, básicamente, que la operación realizada encaja en el régimen de "aportaciones no dinerarias de ramas de actividad" regulado en la ley del Impuesto sobre Sociedades y que no está de acuerdo con la valoración efectuada de la cartera de seguros cedida y documentada en el anexo 2 del informe de disconformidad elaborado por el actuario, pues la valoración de una cartera de seguros no se puede asimilar a la valoración del fondo de comercio en otro tipo de negocios, no siendo equiparable el concepto de "cartera" con el de "clientela". Asimismo, manifestó no estar de acuerdo con la consideración de que el valor de adquisición del negocio sea nulo. Recuerda que esta disconformidad con la valoración fue manifestada ante el Tribunal Regional de ... en escrito presentado al mismo el 23 de abril de 1999, en que solicitaba tasación pericial contradictoria, sobre la que dicho órgano económico-administrativo no se ha pronunciado.

        Con fecha 6 de marzo de 2003, el Colegio de ... presentó ante este Tribunal escrito en calidad de interesado en el procedimiento, en que reiteraba las alegaciones efectuadas con anterioridad ante el Tribunal de instancia y solicitaba se anulara la resolución recurrida.

                                                            FUNDAMENTOS DE DERECHO

        PRIMERO:
Concurren los requisitos establecidos en el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas de 1996, aplicable en este caso, en orden a la admisión a trámite del presente recurso de alzada, en que ha comparecido asimismo como interesado el Colegio de ..., de conformidad con lo establecido en el artículo 31 de dicho Reglamento. Las cuestiones que se plantean son: Primera, si la aportación a una entidad jurídica del conjunto o cartera de clientes de un mediador de seguros, genera una renta sometida a gravamen.- Segunda, en su caso, si la valoración de dicha renta ha de hacerse en este caso previa la tasación pericial contradictoria del bien transmitido.

        SEGUNDO: Antes de entrar en el estudio de la primera cuestión, debemos hacer una precisión  terminológica sobre la expresión "cesión de cartera" que se utiliza varias veces en el expediente. Dicho término queda reservado en el Ordenamiento Jurídico español a la operación por la que una entidad aseguradora ceda a otra "el conjunto de los contratos de seguro que integren la cartera de uno o más ramos en los que opere", según establece el artículo 22 de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados (en la actualidad, artículo 23 del Texto Refundido aprobado por Real Decreto Legislativo 6/2004). Por tanto, la operación contemplada en este expediente no es una cesión de cartera, sino el traspaso de los clientes que, como mediador, tenía el contribuyente, para que la entidad recién constituida pueda continuar con ellos las relaciones de servicios profesionales (en este caso, de intermediación en la contratación de seguros) que generaban los ingresos profesionales (las comisiones de las pólizas contratadas) del recurrente. El hecho de que este conjunto de clientes no tuviera obligación alguna de contratar sus seguros utilizando los servicios profesionales del contribuyente, no niega, por sí solo, que lo aportado presente un valor económico, integrante de un fondo de comercio. En efecto, la obtención y mantenimiento de una clientela es, para cualquier actividad, tarea necesaria y muchas veces ardua, que puede requerir dedicación y recursos económicos a lo largo de muchos años. Los clientes, así captados, son libres de acudir a otro empresario o profesional que les provea del bien o servicio de que se trate, pero eso no significa que, como la experiencia enseña, exista una tendencia a permanecer como tal cliente a lo largo de un cierto período, cuya duración depende de un gran número de variables. La clientela (el "goodwill" de la terminología inglesa) y otros activos inmateriales hacen que el valor de una empresa exceda de la diferencia entre su activo y su pasivo y es objeto de reconocimiento en el Plan General de Contabilidad (aprobado por Real Decreto 1643/1990) cuando, al definir el saldo de la cuenta 213 ("Fondo de Comercio", encuadrada en el Subgrupo de "Inmovilizado inmaterial") dice que dicho Fondo es el "conjunto de bienes inmateriales, tales como la clientela, nombre o razón social y otros de naturaleza análoga que impliquen valor para la empresa". No cabe duda, por tanto, de que dicha clientela es un activo inmaterial -también para quien ejerce una actividad profesional, como es el caso- que en ciertas condiciones puede figurar en las cuentas anuales, que tiene un valor económico y es susceptible de transacciones. Y si ello es así en la generalidad de los casos, cuando se trata de clientes en virtud de contratos de larga duración o renovables por la tácita, como suele ocurrir en las operaciones de seguro (artículo 22 de la Ley 50/1980, del Contrato de Seguro) todavía es más obvio. Como la Inspección observa acertadamente, esta modalidad de clientela tiene un valor económico, como lo prueban las transacciones de que es objeto y que, a su vez, han dado lugar a distintas resoluciones de la Administración tributaria, como por ejemplo, la Resolución de este Tribunal Central de 23 de marzo de 2001, R.G. 2330-98, Vocalía Sexta). A ello cabe añadir que el Plan General de Contabilidad de las Entidades aseguradoras (aprobado por Real decreto 2014/1994) prevé una cuenta, la 211, integrada también en el mencionado Subgrupo, titulada "Gastos de adquisición de cartera", cuyo motivo de cargo es el importe que satisfaga la compañía aseguradora "En los supuestos de compra por la entidad de los derechos económicos derivados de un conjunto de pólizas de su cartera a favor de un mediador". Es decir, que el Plan Contable sectorial prevé una cuenta "ad hoc" para reflejar lo pagado por el asegurador que adquiera tales derechos del mediador.

Las anteriores consideraciones pueden completarse con la propia realidad económica, algunos de cuyos aspectos asoman en el expediente de gestión; tal es el caso de las afirmaciones vertidas por el contribuyente, cuando, al oponerse a que el coste de adquisición de la cartera sea nulo, afirma que su creación le ha llevado muchos años de esfuerzo en su actividad de mediador de seguros; o bien, cuando la Inspección observa que gracias a la cesión, el volumen de negocio de la entidad receptora de la cartera de clientes alcanzó en su primer ejercicio 17.362.269 pesetas (104.349,34 €).

        TERCERO:
Una vez mostrado que la llamada "cartera" de un mediador de seguros presenta un valor económico, surge la cuestión de si, al transmitirla, la operación genera en aquél un rendimiento de su actividad profesional. Lo transmitido es, indudablemente, un activo inmaterial y el dejar de disponer de él implica una alteración en el patrimonio que, según el artículo 44 de la Ley 18/1991 (aplicable en el período comprobado) genera un incremento o disminución en aquél. Ahora bien, al tratarse de un activo inmaterial afecto a la actividad profesional, dicho incremento o disminución ha de incluirse en el rendimiento neto de la actividad ejercida, por exigirlo así -y esto es lo que ha hecho la Inspección- el artículo 41 Dos de dicha Ley. Este incremento o disminución  habrá de cuantificarse según lo dispuesto en dicho precepto y sus concordantes (en este caso, el 42, que remite a las normas del Impuesto sobre Sociedades). Por tanto, debe confirmarse la tesis de la liquidación impugnada, cuando considera a la diferencia obtenida como rendimiento de dicha actividad.

        No es de aplicación en este caso el Régimen Especial de Fusiones, Escisiones, Aportaciones de activos y Canjes de valores, por cuanto, según puso ya de manifiesto la Inspección, no ha podido demostrarse la existencia en este caso de una aportación no dineraria, al faltar los requisitos necesarios para ello ya que, según afirma, el sujeto pasivo no aportó documento alguno que instrumentara dicha cesión. 

        CUARTO: La segunda cuestión planteada se refiere a la determinación del rendimiento que obtuvo el contribuyente con la controvertida operación, lo que, a su vez, exige determinar los valores de transmisión y de adquisición del activo inmaterial cedido. Consta en el expediente la fotocopia de la solicitud que, con fecha de registro en el propio Tribunal Regional el día 23 de abril de 1999, formuló el contribuyente ante el mismo, invocando el artículo 52.2 (de la entonces vigente Ley General Tributaria) en el sentido de que se proceda a tasación pericial contradictoria, todo ello en relación con su escrito de fecha 21 de abril de 1999 (Registrado al día siguiente), en que interponía la reclamación en primera instancia. Al no existir recurso de reposición y, dado que el plazo para interponer dicha primera reclamación vencía el 28 de abril, es evidente que la solicitud de tasación pericial contradictoria fue formulada "dentro del plazo de la primera de la primera reclamación que proceda contra la liquidación efectuada sobre la base de los valores comprobados administrativamente (...)" según exige el artículo 52.2 de la entonces vigente Ley General Tributaria de 28-12-1963 (redacción según la Ley 25/1995). En consecuencia, ha de estimarse en este punto el recurso interpuesto y ordenar se practique dicha tasación pericial.  

        POR LO EXPUESTO:

        ESTE TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, resolviendo el recurso de alzada promovido por D. A, en el que ha comparecido como interesado EL COLEGIO ..., contra Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de 29 de noviembre de 2002 recaída  en su expediente nº ..., concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio de 1995, ACUERDA: 1º) Estimar en parte el recurso y anular la Resolución recurrida, así como también la liquidación impugnada.- 2º) Declarar que la diferencia obtenida al traspasar su clientela a la sociedad constituida, genera en el recurrente un rendimiento de su actividad profesional que ha de integrarse en la base imponible del ejercicio.- 3º) Ordenar la práctica de la tasación pericial contradictoria del valor de transmisión y de adquisición  de los derechos transmitidos y, en función del resultado, practicar la procedente liquidación en sustitución de la impugnada.

Fondo de comercio
Aportaciones no dinerarias
Compañía aseguradora
Sociedad de responsabilidad limitada
Tasación pericial contradictoria
Registro Mercantil
Actividades profesionales
Traspaso
Corredores de seguros
Obligado tributario
Valor de adquisición
Rendimientos netos
Aportaciones de activos
Canje de valores
Comisiones
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Agentes de seguro
Actividades empresariales
Intereses de demora
Liquidación provisional del impuesto
Activo no corriente
Persona física
Inscripción registral
Escritura pública
Donación
Trienio
Relación contractual
Actividades económicas
Impuesto sobre sociedades
Contrato de seguro
Capital social
Resolución recurrida
Asegurador
Empresario individual
Contrato de larga duración
Cuentas anuales
Operaciones de seguro reaseguro capitalización
Inmovilizado intangible
Tasación pericial
Valor de transmisión

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 30/1995 de 8 de Nov (Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 268 Fecha de Publicación: 09/11/1995 Fecha de entrada en vigor: 10/11/1995 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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