Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/211/2007 de 14 de Mayo de 2008

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 14 de Mayo de 2008
  • Núm. Resolución: 00/211/2007

Resumen

No procede la aplicación del régimen especial previsto para las operaciones de escisión en el Capítulo VIII del Título VIII de la LIS (Ley 43/1995), al incumplirse el requisito de la proporcionalidad y no acreditarse motivo económico válido, ni siquiera con carácter parcial, siendo la finalidad de la operación puramente fiscal. La responsabilidad de las entidades beneficiarias de la escisión respecto a la deuda tributaria debe considerarse solidaria.

Descripción

          En la Villa de Madrid, a 14 de mayo de 2008, en la reclamación económico-administrativa que pende en única instancia ante este Tribunal Central, interpuesta por X, S.L., con NIF ..., y en su nombre y representación por D. ..., con domicilio, a efectos de notificaciones, en ..., como sociedad beneficiaria de la escisión total de Y, S.L., contra acto de liquidación dictado el 28 de noviembre de 2006 por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, dimanante del Acta de Inspección A02, nº ..., por el Impuesto sobre Sociedades, período 2002, con una cuantía de 4.422.562,01 €.

                                       ANTECEDENTES  DE  HECHO

        PRIMERO: En fecha 8 de junio de 2006, la Inspección de los Tributos levantó el acta reseñada en la cabecera de la presente resolución en relación con el sujeto pasivo, Y, S.L., cuyo objeto social era la actividad clasificada en el epígrafe del IAE 9.694, de Máquinas recreativas y de azar, en la que se hacía constar, en síntesis:

1º) Que el sujeto pasivo había presentado declaración-liquidación por el período impositivo 2002, con base imponible de 0 €.

El capital social de la entidad Y, S.L., estaba repartido al 50% entre las entidades Z, S.A. (hoy W, S.A.) y T, S.L.

2º) Que Y, S.L., se escinde totalmente mediante escritura de 1 de julio de 2002, acogiéndose al régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, regulado en los artículos 97 y ss de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades.

        Como resultado de la operación aportó a dos beneficiarias preexistentes elementos patrimoniales que, de acuerdo con las actuaciones inspectoras, puestas de manifiesto el 15 de mayo de 2006, tienen respectivamente los siguientes valores reales: 5.855.134,52 € y 6.798.500,52 €, en total, 12.653.635,04 €. El valor neto contable de los elementos aportados, según la contabilidad de la escindida, ascienden en total a 1.786.058,72 € (893.029,36 € a cada beneficiaria).

        Se debe señalar que las dos beneficiarias preexistentes eran las entidades S, S.L. y X, S.L., las cuales eran propiedad, respectivamente, de T, S.L., y de W, S.A. Cada socio de la escindida participa de forma independiente y sin la presencia del otro en cada una de las beneficiarias, concluyendo el actuario en su informe que se trata por tanto de una escisión subjetiva y cualitativamente no proporcional. Se señala por parte del actuario que antes de la escisión solamente existe como actividad la explotación de máquinas recreativas y de azar, que es objeto de segregación entre dos sociedades beneficiarias que realizan idéntica actividad económica.

3º) Que el actuario considera que no resulta de aplicación el régimen especial de los artículos 97 y ss de la LIS por cuanto que en la escisión total no proporcional, el régimen especial exige que aquello que se escinde forme una unidad económica o rama de actividad autónoma, así como por no acreditarse por parte de los administradores motivo económico válido para la operación ni las verdaderas causas de la escisión sino que al contrario, examinada la operación en su conjunto se revela que la finalidad de la misma es la separación de los socios con el menor coste fiscal. En consecuencia, procede integrar en la base imponible del contribuyente la plusvalía de escisión resultante, por importe de la diferencia entre el valor real de los bienes aportados a las beneficiarias y su valor neto contable en la escindida (12.653.635,04 - 1.786.058,72 = 10.867.576,32 €).

4º) Que de acuerdo con el artículo 104.2 LIS son responsables de las operaciones de la escindida:

a) S, S.L., por una plusvalía de escisión de 4.962.105,16 € y una cuota al tipo general de 1.736.736,81 €.

b) X, S.L., por una plusvalía de escisión de 5.905.471,16 € y una cuota a tipo general de 2.066.914,91 €.

5º) Que la base Imponible comprobada queda así fijada en 10.867.576,32 €.

6º) Que el acta es definitiva.

7º) Que, en consecuencia, se propone liquidación en la que la cuota del acta asciende a 3.803.651,71 €, y los intereses de demora, a 616.060,76 €, resultando la deuda tributaria 4.419.712,47 €.

         SEGUNDO:
A la citada acta se adjuntó el preceptivo informe ampliatorio a que se refiere el artículo 48.2.a) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos. En fecha 4 de julio de 2006 aportaron sendos escritos de alegaciones las dos beneficiarias de la escisión del obligado tributario, así como la entidad T, S.L.

         TERCERO: En fecha 28 de noviembre de 2006 fue dictado por la Jefa de la Oficina Técnica de la Delegación Especial de ..., el acuerdo de liquidación, confirmatorio de la propuesta del acta en cuanto a la cuota. Se modificaba el cálculo de los intereses, quedando éstos fijados en 618.910,30 €, ascendiendo, en consecuencia, la deuda tributaria a 4.422.562,01 €.

          El acuerdo fue notificado en fecha 29 de noviembre de 2006.

         CUARTO: La entidad X, S.L. interpuso, como beneficiaria de Y, S.L. en fecha 29 de diciembre de 2006, la reclamación económico-administrativa objeto de la presente resolución, al amparo del apartado tercero del artículo 235 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Puesto de manifiesto el expediente, la interesada alegó, en síntesis, lo siguiente:

          1ª) Improcedencia de la liquidación impugnada en tanto que exige el pago de la totalidad de la deuda a la interesada, aún cuando ésta únicamente resultó beneficiaria del 50% del patrimonio de la sociedad escindida. El artículo 42.1.c) de la Ley 58/2003 General Tributaria aplicado por la Inspección regula la responsabilidad solidaria en que incurren las empresas que suceden a otras en la explotación de actividades económicas, como es el caso de la interesada y de S, S.L. respecto de Y, S.L. pero dicha responsabilidad solidaria es respecto a la entidad escindida y no entre las entidades beneficiarias. En consecuencia, la interesada sólo debe responder por las deudas tributarias generadas por Y, S.L. en el desarrollo de la actividad que ésta ahora continúa, es decir, la de la rama de actividad gestionada desde la Delegación de A, que es la que se le adjudicó.

          Por otra parte, señala que la interpretación de la Inspección en relación con la responsabilidad prevista en la Ley de Sociedades Anónimas es incorrecta por cuanto que el artículo 255.3 del TRLSA dispone que "en los casos de extinción de la sociedad que se escinde, cuando un elemento del pasivo no sea atribuido a ninguna sociedad beneficiaria en el proyecto de escisión y la interpretación de éste no permita decidir sobre su reparto, responderán solidariamente de él todas las sociedades beneficiarias". En el caso presente, de los contratos de la escisión acordada se desprende que la intención de las partes es que cada una de ellas asumiera las posibles contingencias que derivasen de la rama de actividad que se le asignaba, por lo que no se daba el caso previsto en el artículo reseñado, en cuanto a pasivos no atribuidos a sociedades beneficiarias en concreto. En este caso, la interesada ha seguido con la actividad que se correspondía a la Delegación de A, que ya venía ejerciendo Y, S.L., mientras que S, S.L., ha continuado con la explotación de las máquinas recreativas que se llevaba a cabo en la Delegación de B. Cada una de las partes ha asumido tanto los activos como los pasivos que se derivaban de cada una de las ramas de actividad, por lo que no procedería a su entender  la aplicación del artículo 255.3 TRLSA.

          2ª) Procedencia de la aplicación del Régimen previsto en el Capítulo VIII del Título VIII de la LIS.

          La Inspección no acepta la aplicación de dicho Régimen por dos motivos: porque considera que los patrimonios adquiridos por las entidades beneficiarias no constituyen dos ramas de actividad diferenciadas y porque entiende que la operación no se efectuó por motivos económicos válidos, sino que se buscaba la separación de los socios con el menor coste fiscal.

          Antes de entrar en tales aspectos, cabe señalar que la operación de escisión se enmarca dentro de un proceso de reestructuración que se había iniciado durante 1999 debido a la paralización de la actividad empresarial de la compañía por la constante confrontación existente entre los dos únicos accionistas (50% cada uno). Se optó por mantener la unidad de la compañía pero gestionar dos patrimonios en zonas geográficas diferentes de forma autónoma y separada por cada uno de los socios. Así, desde 1999 la compañía se dividió en dos bloques patrimoniales (Delegación de B y Delegación de A). Ante la inviabilidad de la situación, en 2002, teniendo en cuenta que el nuevo Reglamento ... sobre el Juego permitía la posibilidad de transmitir las máquinas y las autorizaciones de explotación mediante una operación de escisión total, se concluyó que lo conveniente era reorganizar la compañía mediante una operación de escisión total que permitiera distribuir la actividad de la compañía en dos entidades diferentes con la consiguiente transmisión de las "autorizaciones de explotación" a las sociedades beneficiarias de la escisión sin que ello implicara la extinción de dichas autorizaciones que pasarían a las sociedades beneficiarias.

          Una vez expuesto lo anterior, la interesada plantea que la Directiva comunitaria 90/434/CEE de 23 de julio, cuya transposición al derecho interno español  lo constituye el Capítulo VIII del Título VIII de la LIS, establece un régimen de neutralidad en los procesos de reorganización empresarial, intentando evitar el coste fiscal que llevan aparejado estas operaciones, lo que impediría en otro caso a las empresas ser suficientemente competitivas para permitir su expansión. En coherencia, la Dirección General de Tributos ha determinado, en su Informe de 5 de febrero de 2005, que "si la finalidad principal de la operación es la reestructuración de las actividades económicas, poco importa ya que se lleve a cabo en la forma fiscalmente más provechosa para el sujeto pasivo, como señala, entre otras, la consulta de la DGT de 30 de junio de 1999". En el presente caso, la Inspección ni siquiera ha demostrado que la operación se llevara a cabo con fines de fraude y evasión fiscal. Es más, se debe tener en cuenta  que no se ha producido siquiera ninguna ventaja fiscal, ya que no se han revalorizado activos ni se ha conseguido la aplicación del régimen de empresa familiar. La operación se ha realizado exclusivamente por razones económicas y empresariales.

          En cuanto a la consideración por parte de la Inspección de que los patrimonios escindidos no constituían rama de actividad por ser una sola la actividad económica realizada por Y, S.L. (explotación de máquinas recreativas y de azar), muestra su disconformidad por cuanto que desde 1999 la entidad estaba constituida en dos unidades o explotaciones económicas autónomas (Delegaciones de B y A), que actuaban como dos empresas independientes, con contabilidades independientes, cuyas cuentas se agrupaban al finalizar cada ejercicio. En este sentido, cada Delegación se hacía cargo del mantenimiento de los vehículos que utilizaba, cada Delegación gestionaba su personal (pago de nóminas, etc.), cada Delegación contaba con sus propios proveedores, sus propios clientes. Todo ello lleva a la conclusión de la existencia de dos ramas de actividad diferenciadas en Y, S.L., tal y como se definen éstas en el artículo 97.4 de la LIS ("conjunto de elementos patrimoniales que constituyan desde el punto de vista de la organización una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, capaz de funcionar por sus propios medios").

          Por lo que se refiere a la falta de motivo económico válido, la interesada reitera que la actividad de la empresa estaba paralizada por la confrontación de sus socios, por lo que a efectos de acreditar dicha paralización, aporta copia del escrito presentado ante el Juzgado de B, por el que uno de los socios solicitaba al órgano jurisdiccional que llevase a cabo la convocatoria judicial de la Junta General Ordinaria de Y, S.L. lo que evidencia que incluso los trámites obligatorios y más esenciales de una entidad mercantil se encontraban paralizados. Asimismo, se aportan escritos de la entidad en los que se ponía de manifiesto la confrontación y discrepancias entre los socios. Las discrepancias entre socios han sido consideradas por la Dirección General de Tributos como motivo económico válido para las operaciones de escisión (Consulta de 17 de mayo de 2006, entre otras).

          3ª) Ad cautelam, aplicación parcial del Régimen de neutralidad fiscal. Criterio del Informe de la Dirección General de Tributos de 14 de octubre de 2005.

En el Informe citado, emitido a solicitud del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria se concluye que si sólo una parte de una operación genera una ventaja fiscal, sólo habría de negarse la aplicación del régimen especial a esa parte, esto es, si lo buscado, según la Inspección era únicamente la separación de socios con el menor coste fiscal, una parte podría haber continuado con su 50% en Y, S.L., mientras que la otra, a través de una escisión parcial podría haber seguido gestionando su 50% del patrimonio de Y, S.L. a través de otra entidad. Es decir, se hubiera podido llevar a cabo una escisión parcial por el 50% y la ventaja fiscal hubiera sido la misma.

4ª) Incorrecta valoración de los bienes transmitidos en la escisión.

Para el caso en que no se admitan las anteriores alegaciones, la interesada pone de manifiesto la errónea, a su juicio, valoración de los elementos transmitidos. La valoración realizada por la Inspección se basa en unas operaciones de compraventa de participaciones celebradas por la entidad dos años antes de la operación de escisión de la entidad Y, S.L. El Inspector determina el valor de mercado a partir de la diferencia existente entre el valor contable de las máquinas recreativas existentes en las entidades adquiridas dos años antes (R, S.A., y Q, S.L.) y el valor pagado por la entidad X, S.L., por la totalidad de las participaciones. Esta diferencia la divide por el número de máquinas recreativas existentes en cada una de las entidades, siendo el resultado el exceso pagado sobre el valor teórico contable de cada máquina. Esta diferencia sobre el valor teórico contable individualizada para cada máquina la adiciona la Inspección al valor contable de cada máquina recreativa que constaba en el activo de Y, S.L. en el momento de la escisión total, lo que determina para la Inspección el valor de mercado de cada máquina en dicho momento. El valor individualizado de cada máquina lo multiplica por el número de éstas y así determina el valor total del patrimonio de la entidad Y, S.L. Este valor es erróneo a juicio de la interesada por cuanto que no considera otros elementos tales como el estado en que se encuentran las licencias administrativas que van incorporadas a cada máquina, pudiendo llegar a cero el valor de una máquina si su licencia se encuentra próxima a caducar o caducada. Así, en el presente caso, ninguna licencia había sido renovada, disminuyendo el valor de las máquinas, lo que no ha sido tenido en cuenta por la Inspección. Tampoco se ha tenido en cuenta el lugar en que está ubicada la máquina, no sólo geográficamente, sino también las características del local en que se encuentra. Tampoco se han valorado otros bienes de la entidad (inmuebles, etc.) Por todo ello, la entidad entiende que el método de valoración no se ajusta a lo dispuesto en el artículo 16.3 de la LIS.
                                        
FUNDAMENTOS  DE  DERECHO
          
PRIMERO: Concurren en el supuesto los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto para la admisión a trámite de la presente reclamación, en la que las cuestiones a resolver son las siguientes: 1ª) Si resulta de aplicación el régimen especial previsto para las operaciones de escisión en la Ley 43/1995, analizando los argumentos de la falta de proporcionalidad en la atribución del patrimonio de la sociedad escindida y de falta de un motivo económico válido; 2ª) Si, en caso que la anterior cuestión se hubiera resuelto negativamente, la responsabilidad de las beneficiarias respecto a la deuda tributaria debe considerarse solidaria o subsidiaria; 3ª) Ad cautelam, aplicación parcial del Régimen de neutralidad fiscal. Criterio del Informe de la Dirección General de Tributos de 14 de octubre de 2005; y 4ª) Si la valoración de los bienes transmitidos en la escisión por parte de la Inspección ha sido o no ajustada a Derecho.

          SEGUNDO:
La primera de las cuestiones planteadas por el presente expediente es la relativa a si a la operación de escisión de que se trata le es o no aplicable el régimen especial de diferimiento previsto en el capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995. Al respecto cabe decir que dicho régimen fue introducido por la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas. Hay que señalar que el invocado texto legal introdujo un cambio sustancial en el régimen de las fusiones y escisiones de empresas, derogando a la normativa entonces vigente, la Ley 76/1980, de 26 de diciembre, y su Reglamento, aprobado por Real Decreto 2182/1981, de 24 de julio, siendo su intención la de adecuar nuestra normativa tributaria a las normas de armonización emanadas de la Comunidad Económica Europea (CEE).

          El Título Primero de la invocada Ley 29/1991 tiene como finalidad primordial incorporar a nuestro ordenamiento jurídico las normas contenidas en la Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, y canjes de acciones. A través de estos negocios jurídicos se realizan habitualmente importantes operaciones económicas de concentración y reestructuración de empresas; de ahí su relevancia fiscal.

        El régimen tributario establecido por la mencionada Ley 29/1991, según señala en su Exposición de Motivos, responde a un principio básico: la neutralidad. La regulación contenida en el referido texto legal no estimula la realización de las operaciones antedichas, pero tampoco las obstaculiza, porque su ejecución no origina carga tributaria alguna, ni otro beneficio fiscal que el consistente en el diferimiento de aquélla. La neutralidad se alcanza a través de dos técnicas tributarias: a) No integración en la base imponible del IS, que grava a las entidades transmitentes, de los incrementos y disminuciones patrimoniales correspondientes a los bienes transmitidos. b) Las entidades adquirentes deben valorar los elementos recibidos, a efectos fiscales, por el importe que tenían con anterioridad a la realización de la transmisión (Exposición de Motivos).

        La citada Ley 29/1991, en su artículo 1º.2 establece que: «Lo dispuesto en este Título será de aplicación, con las condiciones y requisitos establecidos en el mismo, a las operaciones a que se refiere el número anterior, cuando se realicen por entidades residentes en España o cuando intervengan en ellas entidades residentes en diferentes países».

        El referido Texto legal, dedica el Capítulo 11, de su Título I, al «Régimen de las entidades transmitentes», artículos 3° al 6°, debiendo destacarse, por lo que a la cuestión controvertida se refiere, el artículo 3º que dispone: «Tendrán la consideración de incrementos o disminuciones de patrimonio en el IS las variaciones de valor que se pongan de manifiesto en la entidad transmitente a causa de las transmisiones derivadas de las operaciones mencionadas en el artículo 1º. El importe del incremento o disminución de patrimonio será la diferencia entre el valor real y el valor neto contable de los bienes y derechos transmitidos, corregido en su caso, por los ajustes extracontables de naturaleza fiscal», y su artículo 4º.1.a) que añade: «No se integrarán en la base imponible del IS los siguientes incrementos y disminuciones de patrimonio, aunque se hagan lucir en contabilidad: a) Los que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en él situados ...».

        A su vez, el artículo 16 de la invocada Ley 29/1991, establece que:

        «1. Para disfrutar del régimen tributario establecido en el presente Título deberá comunicarse al Ministerio de Economía y Hacienda, con carácter previo, la realización de las operaciones a que se refiere el artículo 1º.

        2. Cuando como consecuencia de la comprobación administrativa de las operaciones a que se refiere el artículo 1º, se probara que las mismas se realizaron principalmente con fines de fraude o evasión fiscal, se perderá el derecho al régimen tributario establecido en el presente Título y se procederá por la Administración a la regularización de la situación tributaria de los sujetos pasivos, con las correspondientes sanciones e intereses de demora.»

        TERCERO: Por su parte, la Ley 43/1995, de 27 de diciembre de 1995, del IS (deroga los Títulos I y II de la mencionada Ley 29/1991), aplicable a los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 1996, como es el caso presente, según su Disposición Final Undécima, dedica el Capítulo VIII de su Título VIII al Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores. En su artículo 97.2 dispone que "Tendrá la consideración de escisión la operación por la cual:

a) Una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social ...".

Por otra parte, el artículo 110 de la Ley 43/1995, en la redacción dada por la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, establece que: ... 2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal ....

        CUARTO: En el presente expediente, la Inspección basa su regularización en dos circunstancias: que no se cumple la definición del artículo 97.2.a), al no existir proporcionalidad en la asignación de participaciones, y que no se cumple el requisito de motivo económico válido.

En cuanto al primer motivo, es un requisito de la escisión, tanto a efectos mercantiles (art. 252 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas) como fiscales, el que se guarde la debida proporción en la atribución a los socios de las acciones de las sociedades adquirentes, en relación con la participación que tenían en la escindida. Este respeto a la proporcionalidad es un requisito inexcusable para la aplicación del régimen fiscal especial.

En el presente supuesto, de acuerdo con el proyecto de escisión y en la escritura pública de escisión, no se respeta la regla de proporcionalidad cualitativa, puesto que la atribución de acciones es distinta a la inicial, dado que el 100% de cada sociedad se atribuye a cada uno de los socios que poseen el 100 por 100 del capital social de las beneficiarias, cuando sería necesario que los socios de la entidad escindida recibieran participaciones de cada una de las sociedades beneficiarias en la misma proporción a la participación que ostentaban en la que se escinde (50%).

QUINTO: Por otra parte, la Inspección hace referencia a que (a partir de 1 de enero de 2001 en que entra en vigor la Ley 14/2000, de 29 de diciembre de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social) la norma fiscal estaría admitiendo las escisiones denominadas subjetivas, al modificar la redacción del artículo 97.2.2º de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pasando éste a establecer que "En los casos en que existan dos o más adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquéllas constituyan ramas de actividad".

A tal efecto, el apartado 4 del artículo 97 de la LIS según redacción dada por la Ley 50/1998, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, establece que: 4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios .... Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de rama de actividad y de unidad económica de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma. En consecuencia, en la medida en que el patrimonio segregado determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, que se aporta a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, dicha operación cumpliría los requisitos formales del artículo 97 de la LIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII. En consecuencia, se requiere que exista una organización empresarial diferenciada en la transmitente para llevar a cabo la gestión de la actividad económica, que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.

Sin embargo, en este supuesto, existe una sola actividad económica en sede de la entidad escindida, la explotación de máquinas recreativas, explotación económica a la que parecen estar afectos la totalidad de los elementos patrimoniales destinados a dicho fin y que, como no puede ser de otra forma desde el punto de vista de la racionalidad económica, dispone de una sola organización empresarial, lo cual imposibilita considerar rama de actividad, a los efectos fiscales que aquí nos ocupan, cada uno de los bloques escindidos. Hay que tener en cuenta que lo que se transmite en el presente caso, no son dos organizaciones distintas, sino que, según el proyecto de escisión, se adjudica a una entidad beneficiaria, X, S.L., 313 máquinas tipo B y otros activos y pasivos de la escindida, y a la otra, S, S.L., 263 máquinas tipo B y otros activos y pasivos de la escindida, por lo que se debe concluir que los elementos aportados no constituyen por sí mimos una rama de actividad.

En consecuencia, este Tribunal no puede sino concluir que, como ha considerado la Inspección, parece tratarse, más bien, de una mera distribución del patrimonio entre los socios, debiéndose apreciar que la escisión realizada incumplen claramente el requisito de que los elementos transmitidos constituyan, conforme la LIS, rama de actividad, no siendo, aplicable, por tanto, al no cumplirse tampoco el requisito de la proporcionalidad, el régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la LIS.

        SEXTO:
En relación con el segundo argumento utilizado por la Inspección, el del motivo económico de la escisión, hay que hacer mención a la citada Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 23 de julio, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros (cuyas normas, como se ha señalado anteriormente, se incorporaron a nuestro Ordenamiento Jurídico a través de la referida Ley 29/1991), y, en concreto, a su artículo 11 que dispone:

        1. Un Estado miembro podrá negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de los Títulos II, III y IV o retirar el beneficio de las mismas cuando la operación de fusión, de escisión, de aportación de activos o de canje de acciones: a) Tenga como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal; el hecho de que una de las operaciones contempladas en el artículo 1° no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal ....

        Asimismo, hay que hacer referencia a la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 17 de julio de 1997 (asunto C-28/1995), en relación con diversas cuestiones sobre la interpretación de la letra d) del artículo 2º, y de la letra a) del apartado 1 del artículo 11 de la citada Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, debiendo destacarse de la citada Sentencia lo siguiente:

        ... la letra a) del apartado 1º del artículo 11 autoriza a los Estados Miembros a no aplicar, en todo o en parte, las disposiciones de la Directiva, incluidas las ventajas fiscales a que se refiere el procedimiento principal, o a denegar el disfrute de las mismas cuando la operación de fusión, de escisión, de aportación de activos o de canje de acciones tenga como objetivo principal o como uno de los principales el fraude o la evasión fiscal.

        De las letras d) y h) del artículo 2°, así como de la letra a) del apartado 1 del artículo 11 se deduce que los Estados miembros deben conceder las ventajas fiscales previstas por la Directiva a las operaciones de intercambio de acciones a que se refiere la letra d) del artículo 2º de la Directiva, a menos que estas operaciones tengan como objetivo principal, o como uno de sus principales objetivos, el fraude o la evasión fiscal. A este respecto, los Estados miembros pueden establecer que el hecho de que estas operaciones no se hayan efectuado por motivos económicos válidos constituye una presunción de fraude o de evasión fiscal.

        Mediante la letra e) de la segunda cuestión el órgano jurisdiccional nacional pide que se dilucide si una compensación fiscal horizontal de las pérdidas entre las sociedades que participen en la operación constituye un motivo económico válido en el sentido del artículo 11 de la Directiva. Del tenor y de los objetivos del artículo 11, así como de los de la Directiva se deduce que el concepto de motivos económicos válidos es más amplio que la mera búsqueda de una ventaja puramente fiscal. Por consiguiente, una operación de fusión por canje de acciones que sólo persiguiera tal objetivo no puede constituir un motivo válido en el sentido de este artículo.

        b) El artículo 11 de la Directiva 90/343 debe interpretarse en el sentido de que, para comprobar si la operación contemplada tiene como objetivo principal, o como uno de sus principales objetivos, el fraude o la evasión fiscal, las autoridades nacionales competentes deben proceder, en cada caso, a un examen global de dicha operación ....

        Por su parte, la Dirección General de Tributos, en Consulta vinculante de 10 de abril de 2000, en relación al invocado artículo 110.2 de la Ley 43/1995, señala que: ... En definitiva, se requiere la existencia de una finalidad o propósito de la operación que resulte adecuado. La valoración del cumplimiento de dicho requisito requiere un examen global de las circunstancias que concurren en cada operación, lo que deberá efectuarse en fase de comprobación administrativa.

        No resulta posible para este Centro, dado su ámbito de competencias, enunciar criterios objetivos y susceptibles de aplicación generalizada que permitan identificar operaciones de fusión que se consideren, por su mera concurrencia, realizadas "principalmente con fines de fraude o evasión fiscal".

        Sin embargo, puede señalarse como criterio interpretativo válido, a estos efectos, el que se desprende del artículo 11.1.a) de la Directiva 90/434/CEE ....

        SEPTIMO: En el supuesto examinado, de los antecedentes obrantes en este Tribunal se desprende que la operación de escisión tiene como resultado la adjudicación de máquinas recreativas a dos empresas ya existentes, cuyos objetos sociales son idénticos al de la entidad original, continuándose, desde el momento de la escisión por las dos sociedades beneficiarias, la misma actividad, con las mismas fuentes de ingresos, procedentes, fundamentalmente, de la explotación de máquinas recreativas. En definitiva, como ya se ha dicho, la operación parece tener como único fin el reparto de un patrimonio común, sin que dicho reparto pueda justificarse como un motivo económico válido, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, según lo previsto en la normativa antes citada. Se debe tener en cuenta que la operación se acoge al régimen especial previsto en el capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, de modo que las plusvalías que se hubieran podido poner de manifiesto en cada una de las operaciones no son objeto de gravamen, difiriéndose las mismas hacia el futuro, hasta el momento de ulteriores transmisiones. La Inspección concluía así que a la citada operación de escisión no le es aplicable el régimen establecido por la invocada Ley 43/1995, ya que en la misma no existe un motivo económico válido, sino puramente fiscal, concretado en la disolución del vínculo social y el reparto del patrimonio entre los socios, el cual además no se ha realizado con la debida proporcionalidad como se ha visto en los anteriores fundamentos de derecho.

Pues bien, este Tribunal concluye que el análisis de las circunstancias expuestas anteriormente, avala la tesis de la Inspección en cuanto que pone de manifiesto que en la controvertida operación de escisión no existe un motivo económico válido que justifique la misma, sino meramente fiscal: la posibilidad de obtener un beneficio fiscal. Por otro lado, con la documentación aportada por la interesada ante la Inspección y ante esta vía procedimental, no ha quedado acreditado fehacientemente que la escisión se realizase por un motivo económico válido, como podía ser la reordenación de la estructura de las sociedades intervinientes.

          En definitiva, a la operación de escisión de que se trata no le es aplicable el régimen fiscal especial del capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, sino el régimen general previsto en el artículo 15 de la misma, por el que los elementos patrimoniales transmitidos en virtud de la escisión se han de valorar por su valor normal de mercado, debiendo la entidad transmitente integrar en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable. En consecuencia, procede desestimar la pretensión de la entidad recurrente en este punto.

        OCTAVO: Plantea asimismo la interesada la cuestión de la responsabilidad  de la deuda tributaria. Al respecto, el artículo 42 de la Ley 58/2003 plantea en su punto 1.c) que "Serán responsables solidarios de la deuda tributaria las siguientes personas o entidades:

(...)

c) Las que sucedan por cualquier concepto en la titularidad o ejercicio de explotaciones o actividades económicas, por las obligaciones tributarias contraídas del anterior titular y derivadas de su ejercicio. La responsabilidad también se extenderá a las obligaciones derivadas de la falta de ingreso de las retenciones e ingresos a cuenta practicadas o que se hubieran debido practicar. Cuando resulte de aplicación lo previsto en el apartado 2 del artículo 175 de esta ley, la responsabilidad establecida en este párrafo se limitará de acuerdo con lo dispuesto en dicho artículo. Cuando no se haya solicitado dicho certificado, la responsabilidad alcanzará también a las sanciones impuestas o que puedan imponerse.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable a los adquirentes de elementos aislados, salvo que dichas adquisiciones, realizadas por una o varias personas o entidades, permitan la continuación de la explotación o actividad ...".

        La reclamante considera que tal responsabilidad solidaria es de la beneficiaria con respecto a la escindida, no entre las beneficiarias, y que en un caso como el presente, ella sólo debería responder por la deuda tributaria generada por el 50% del patrimonio de la entidad escindida que le ha sido adjudicado, tanto en virtud del artículo 42.1.c) de la Ley 58/2003 antes citado como del artículo 255 del TRLSA.

        Ahora bien, este Tribunal no puede compartir las manifestaciones de la interesada, basadas en una afirmación inexacta, cual es la de que en la escisión se han adjudicado dos ramas de actividad diferenciadas a sendas entidades beneficiarias, por cuanto que este Tribunal no ha admitido en Fundamentos de Derecho anteriores la existencia de tales ramas de actividad. En consecuencia, se desestima la pretensión de la interesada.

NOVENO: La interesada plantea asimismo, ad cautelam, que, subsidiariamente se aplique parcialmente el Régimen especial. Dicha pretensión es apoyada por la interesada en un Informe de la Dirección General de Tributos de 14 de octubre de 2005, emitido a solicitud del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, en el que se concluye que si sólo una parte de una operación genera una ventaja fiscal, sólo habría de negarse la aplicación del régimen especial a esa parte.

Al respecto, cabe señalar que el Informe invocado por la interesada está referido a una situación distinta a la aquí planteada. Así, dicho Informe señala que "en estos supuestos en que existiendo varias entidades beneficiarias de una operación de escisión total es perfectamente identificable e individualizado en una de las sociedades resultantes la existencia de fraude o evasión fiscal o bien la búsqueda de una ventaja fiscal sin existir motivos económicos válidos diferentes a los fiscales, y sin que estos elementos diferenciadores puedan ser aplicables al resto de entidades que pudieran resultar beneficiarias de la operación, de tal manera que no se produzca una variación significativa en el ámbito de la fiscalidad, respecto de ellas, este Centro Directivo entiende que procede la retirada parcial del régimen fiscal especial en la parte que corresponde a la ventaja fiscal perseguida, esto es, la correspondiente al patrimonio transmitido a terceros que responde a la verdadera finalidad de las operaciones realizadas".

En este sentido, se puede indicar a modo ilustrativo que esta aplicación parcial del régimen especial se ha tenido en cuenta por la Administración en casos en que, por ejemplo, una entidad beneficiaria conserva todo el patrimonio operativo y sigue en posesión de los mismos socios sin que se produzca una reorganización o una modificación en el funcionamiento de su actividad económica (entidad en la que no se localiza ventaja fiscal alguna), existiendo otra entidad beneficiaria en la que se localiza el patrimonio que se pretende transmitir por parte de los socios.

        No siendo el caso aquí controvertido similar al planteado en el Informe invocado por la reclamante, se desestima su pretensión.

        De todas formas, es criterio de este Tribunal Central que la operación de escisión es única y deben darse todos los requisitos exigidos por la normativa en todas y cada una de las sociedades que intervienen en la operación. Así, este Tribunal, en resolución de 2 de marzo de 2007, ha dicho que "dicho régimen especial o se aplica por darse todos y cada uno de los requisitos exigidos o, en caso contrario, se deniega, sin que quepan soluciones intermedias. Dicho de otro modo, la operación de escisión total realizada es única".

          DECIMO: Por último, en cuanto a la controvertida valoración de mercado de las máquinas transmitidas, hay que tener en cuenta que el artículo 16.3 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, dispone que "Para la determinación del valor normal de mercado la Administración Tributaria aplicará los siguientes métodos:

a) Precio de mercado del bien o servicio de que se trate o de otros de características similares, efectuando, en este caso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia, así como para considerar las particularidades de la operación".

        En el presente caso, la Inspección consideró la póliza de contrato de compraventa de acciones de R, S.A., de 30 de junio de 2000 y un contrato privado de 17 de julio de 2001 en el que queda fijado el precio de compraventa de acciones de dicha entidad, propietaria de 76 máquinas tipo B, así como la póliza de contrato mercantil de compraventa de la totalidad de participaciones de la mercantil Q, S.L., de 24 de noviembre de 2000, con un anexo de fecha 29 de mayo de 2001 que incluía una cláusula en la que se determinaba definitivamente el precio de compraventa, reflejándose el precio definitivo de 83 máquinas tipo B, del mismo tipo que las transmitidas en la escisión, tan sólo unos meses antes de la fecha de ésta, por lo que este Tribunal estima correcta la cuantificación del valor de mercado determinado según el citado artículo 16.3 de la Ley 43/1995.

          Por lo expuesto,

          EL TRIBUNAL CENTRAL, EN SALA, como resolución de la reclamación económico-administrativa interpuesta por X, S.L., contra acto de liquidación de la Delegación Especial de ..., ACUERDA: DESESTIMARLA, confirmando el acuerdo impugnado.

Sociedad de responsabilidad limitada
Deuda tributaria
Actividades económicas
Responsabilidad
Evasión fiscal
Fraude
Plusvalías
Aportaciones de activos
Inspección tributaria
Impuesto sobre sociedades
Explotación económica
Elementos patrimoniales
Separación de socios
Valor neto contable
Derecho de separación de los socios
Patrimonio social
Tipo general
Responsabilidad solidaria
Valor de mercado
Valor real
Canje de valores
Capital social
Valor contable
Objeto social
Escisión de sociedades
Intereses de demora
Actividades empresariales
Período impositivo
Impuesto sobre Actividades Económicas
Modelo 564. Impuesto sobre Hidrocarburos
Declaraciones-autoliquidaciones
Actividades clasificadas
Administración Tributaria del Estado
Acta de inspección
Extinción de sociedades
Obligado tributario
Base imponible Impuesto sobre sociedades
Comunidades europeas
Incrementos y disminuciones de patrimonio
Accionista

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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