Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/212/2009 de 17 de Marzo de 2010

Resumen

Impuesto sobre Sociedades. Pagos fraccionados. Intereses de demora. Entidad que liquida incorrectamente pagos fraccionados que son regularizados con posterioridad al presentar la autoliquidación anual.
No es procedente que la Administración practique liquidación por pago fraccionado cuando el sujeto ya ha presentado la autoliquidación anual en la que se podría haber deducido dicho pago fraccionado de haberlo declarado. Procede la exigencia de los intereses de demora devengados por el tiempo transcurrido entre la finalización del plazo para presentar los respectivos pagos fraccionados y la fecha en que, como consecuencia de la presentación de la declaración a que se refieren aquellos pagos, no son exigibles los mismos; y se calcularán sobre el importe de los pagos fraccionados que en su caso hubiesen sido procedentes.
Criterio reiterado en resolución TEAC R.G. 00/04357/2009 de 17/03/2010.

Descripción

En la Villa de Madrid, a la fecha indicada (17/03/03), en el recurso de alzada interpuesto ante este Tribunal Económico-Administrativo Central por la entidad X, S.A. (NIF ...), y en su nombre y representación por D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución del Tribunal Regional de ... de 31 de octubre de 2008, en los expedientes acumulados ... y ..., relativos a liquidaciones en relación con los Pagos Fraccionados del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2006, con cuantía de 696.268,77 €.

                                          ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: El 24 de marzo de 2008 la AEAT dictó una propuesta de liquidación sobre los Pagos Fraccionados del ejercicio 2006 a la empresa reclamante. Dicha propuesta implicaba  un resultado a ingresar en el primer período de 650.703,23 €, en el segundo de 27.626,40 € y en el tercero de 74.835,67 €, como consecuencia de la omisión de la regularización de los pagos fraccionados a que se refiere la Disposición Adicional Sexta del Real Decreto 4/2004, Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades, en los supuestos en los que la dotación de la RIC se desvíe en más de 20 puntos porcentuales a las previsiones iniciales. Dicha propuesta fue notificada en fecha  8 de abril de 2008.

La entidad presenta escrito de alegaciones el 16 de abril de 2008, en el que defendía la posibilidad de declarar de forma sobrevenida a efectos de determinar los pagos fraccionados, deducciones por inversiones en Canarias pendientes; y entendía que, una vez expirado el plazo para presentar la declaración de la deuda principal, ya no se podían regularizar los pagos fraccionados y que en cualquier caso de la cuantía liquidada no se había detraído lo autoliquidado voluntariamente.

El 28 de abril de 2008 se notifican las liquidaciones provisionales en relación a los tres Pagos Fraccionados, en las que las cuotas ascendían a 621.952 euros, 27.626 euros y 74.835 euros y los intereses de demora a 74.314 euros, 2.608 euros y 6.440 euros respectivamente para el primer, segundo y tercer pago fraccionado.

SEGUNDO: El 27 de mayo de 2008 se interponen reclamaciones económico administrativas contra las liquidaciones anteriores. Puestos de manifiesto los expedientes para alegaciones, se presentó escrito exponiendo, en síntesis, los siguientes argumentos: que la declaración del Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2006 se presentó con anterioridad a la recepción de la notificación de la propuesta de liquidación provisional entendiendo que carece de sentido un pago a cuenta de una autoliquidación ya ingresada pudiendo exigirse exclusivamente los intereses de demora. Considera que procede  en este sentido recordar la sentencia del Tribunal Supremo de 27 de febrero de  2007. Asimismo persiste en su defensa de poder aplicar sobre la base del pago fraccionado las deducciones pendientes, y defiende que el incumplimiento se produjo respecto a un incentivo fiscal que en el momento de presentar la declaración ya no se encontraba vigente.

TERCERO: El Tribunal Regional de ..., con fecha 31 de octubre de 2008, desestimó las reclamaciones confirmando las liquidaciones impugnadas. Dicho acuerdo fue notificado el 18 de noviembre de 2008.

CUARTO: El 13 de diciembre de 2008 se interpone ante este Tribunal Central recurso de alzada contra la resolución del Tribunal Regional reiterando los argumentos expuestos a lo largo del expediente; a los que añade, que ante la sustitución integral de la normativa que regula la RIC con el R.D-Ley 12/2006, la entidad se creyó autorizada no a renunciar a la R.I.C., que había dejado de existir, después de efectuados los pagos fraccionados, sino a no acogerse a la nueva R.I.C., que no había existido en el momento de formular tales pagos y que, sin embargo, era la única existente en el instante de elaborar la declaración. Por último, la importancia de las inversiones efectuadas por esta entidad hacía absolutamente seguro que en la subsiguiente declaración impositiva la cuota líquida iba a ser, como así fue, nula, igual a cero, y la cuota diferencial, a devolver por la totalidad de las retenciones soportadas y de los pagos fraccionados efectuados.
                                                 
FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurren los requisitos de competencia, legitimación y presentación en plazo hábil que son presupuesto para la admisión a trámite del presente recurso de alzada.

        SEGUNDO: La cuestión que se plantea en el presente consiste en determinar si proceden las liquidaciones giradas por los Pagos Fraccionados del IS/2006.

TERCERO: El artículo 45 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (R.D.Leg. 4/2004 - TRLIS) dispone, por lo que aquí interesa:

"1. En los primeros 20 días naturales de los meses de abril, octubre y diciembre, los sujetos pasivos deberán efectuar un pago fraccionado a cuenta de la liquidación correspondiente al período impositivo que esté en curso el día 1 de cada uno de los meses indicados.

(...)

3. Los pagos fraccionados también podrán realizarse, a opción del sujeto pasivo, sobre la parte de la base imponible del período de los tres, nueve u 11 primeros meses de cada año natural determinada según las normas previstas en esta ley".

Por su parte dispone el artículo 61 de la Ley 2/2004, de Presupuestos Generales del Estado para 2005, por lo que aquí interesa, que:

"Para la modalidad prevista en el apartado 3 del artículo 45 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, el porcentaje será el resultado de multiplicar por cinco séptimos el tipo de gravamen redondeado por defecto.

Estarán obligados a aplicar la modalidad a que se refiere el párrafo anterior los sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, haya superado la cantidad de 6.010.121,04 euros durante los doce meses anteriores a la fecha en que se inicien los períodos impositivos dentro del año 2005".

No existe controversia entre las partes acerca de la aplicación obligatoria del régimen establecido en el artículo 45-3 TRLIS, por volumen de operaciones, para la entidad que nos ocupa.

CUARTO.- Por otro lado, la Disposición Adicional Sexta del Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004 establece:

"A efecto de lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 45 de esta ley, podrá reducirse de la base imponible el importe de la reserva para inversiones en Canarias, regulada en el artículo 27 de la Ley 19/1994 de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, que prevea realizarse, prorrateada en cada uno de los períodos de los tres, nueve u 11 primeros meses del período impositivo y con el límite máximo del 90 por ciento de la base imponible de cada uno de ellos.

Si el importe de la reserva que efectivamente se dote fuera inferior en más de un 20 por ciento del importe de la reducción en la base imponible realizada para calcular la cuantía de cada uno de los pagos fraccionados elevados al año, la entidad estará obligada a regularizar dichos pagos por la diferencia entre la previsión inicial y la dotación efectiva, sin perjuicio de la liquidación de los intereses y recargos que, en su caso, resulten procedentes."
        
La citada disposición permite que a efectos del cálculo del Pago Fraccionado los sujetos pasivos puedan aplicar, dentro de ciertos limites, la deducción por la dotación a la Reserva de Inversiones en Canarias. También impone la citada disposición la obligación por parte del sujeto pasivo de regularizar cuando al dotación a la RIC efectivamente realizada fuese inferior en más de un 20 por 100 a la calculada al efectos del cálculo del importe de los pagos fraccionados.

QUINTO.- En el presente caso, la interesada presentó e ingresó en los correspondientes plazos, las tres declaraciones de pagos fraccionados correspondientes al ejercicio 2006, en las que el pago fraccionado se calculaba teniendo en cuenta una dotación a la RIC, que finalmente no se efectuó.

Con fecha 24 de marzo de 2008, por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas se procedió, en el marco de un procedimiento de verificación de datos, a las propuestas de liquidación provisional y apertura de trámite de alegaciones por cada uno de los pagos fraccionados referidos. En fecha 24 de abril de 2008 se adoptaron los tres acuerdos de liquidación provisional correspondientes, en los que se exponía que se había procedido a la verificación de su declaración , habiéndose detectado que no había realizado la regularización que a continuación se señalaba. Renglón seguido citaba la Disposición adicional sexta del Texto Refundido de la LIS, indicando que en el presente caso, la dotación a la RIC definitiva era cero, inferior en un 100 por 100 al importe de la reducción en la base imponible realizada para calcular la cuantía del pago fraccionado, por lo que la entidad debió realizar la regularización descrita en dicha DA 6ª.

A este respecto es cierto, que, como señala el Tribunal de instancia, la obligación de realizar pagos fraccionados con anterioridad al momento en que resulte exigible la obligación tributaria principal aparece configurada en los artículos 23 y 37 de la Ley 58/2003, General Tributaria,  como una obligación autónoma. Ciertamente también, en aplicación tanto del artículo 45 como de la disposición adicional sexta del Texto Refundido 4/2004, la reclamante debió  proceder a la regularización del pago fraccionado previamente ingresado desde que se tuvo conocimiento de la imposibilidad de dotar el incentivo fiscal.

En este sentido puede afirmarse, pues, que la obligada tributaria incumplió dicha obligación.

SEXTO.- Ahora bien, dicho lo anterior, no hay que perder de vista en todo este planteamiento que la finalidad del mecanismo de los pagos fraccionados es la de constituir entregas a cuenta del futuro importe en que, mediante la pertinente autoliquidación, se concrete la definitiva obligación contributiva de la obligada por el ejercicio correspondiente. Se trata de un mecanismo creado por el legislador al servicio del fin último del tributo, cual es detraer recursos de las economías particulares en función de la capacidad económica de cada contribuyente, para, en términos de la Constitución española, contribuir al sostenimiento de las cargas públicas. Esta atribución patrimonial a la Hacienda Pública en que el tributo se concreta, se legitima a cargo de una determinada persona o entidad por ser la titular del supuesto de hecho definido legalmente como hecho imponible, cuya verificación exterioriza una capacidad económica.

En este contexto, el pago fraccionado supone la atribución patrimonial aun no definitiva a la Hacienda Pública por  el mismo sujeto que verificará el hecho imponible en un momento posterior. Esa anticipación de la prestación pecuniaria coactiva en que el tributo consiste, atiende desde el punto de vista instrumental a satisfacer un doble interés: proporcionar una continuidad  de tesorería para la Hacienda Publica y periodificar, anticipadamente, la deuda que el contribuyente habrá de afrontar, mitigando el impacto de una única detracción al llegar la autoliquidación. Ello se evidencia en lo que ha sido siempre explicitado por el legislador en los distintos métodos de cuantificación del importe del pago fraccionado, que se han ido sucediendo,  pues se ha pretendido que el presupuesto de hecho del pago fraccionado se integre y estructure a base de elementos que formen parte del hecho imponible del tributo, de manera que refleje un indicio de la probable y futura realización del hecho imponible y, en la medida de lo posible, su importe se aproxime a la cuota tributaria definitiva. Así, como recoge el artículo 46 del TR LIS, como tal pago a cuenta, su importe es deducible de la cuota íntegra, y si superasen la cantidad resultante de practicar en la cuota íntegra del Impuesto las deducciones a que se refieren los capítulos II, III y IV de este Título, la Administración procederá a devolver, de oficio, el exceso,  pudiendo dar lugar en su caso, a la correspondiente devolución.

A este respecto invoca la reclamante ante el TEAR la sentencia del Tribunal Supremo de 27 de febrero de 2007 que, aunque cuando recaída con ocasión de la figura de las retenciones a cuenta, considera la interesada que su doctrina es trasladable a los pagos fraccionados.

En esta sentencia, y en otras posteriores (vg. 5 de marzo de 2008 ó 16 de julio de 2008) el Tribunal Supremo viene a sostener, en lo que aquí resulta de relevancia, que la naturaleza autónoma de la obligación de retener cede cuando la deuda principal ha sido pagada.

Así, en la primera de ellas, expone el Tribunal Supremo en el FD Séptimo que "El planteamiento justificativo de l exigencia de la retención al retenedor consiste en afirmar: "la naturaleza autónoma de la obligación de retener que no puede confundirse con la que pesa sobre el contribuyente, razón por la que si el retenedor no retuvo, o retuvo de modo cuantitativamente insuficiente, está obligado a hacer el ingreso pertinente con independencia de lo que haya sucedido con el sujeto pasivo receptor de las rentas....". Este razonamiento es sustancialmente correcto pero exige que se le incardine en la dinámica temporal de liquidación del impuesto que la Ley regula (...)

        Y en el Fundamento Jurídico Décimo de la referida Sentencia señalaba:

"La doctrina sobre la naturaleza de la retención no es uniforme ni unánime: Desde quienes la consideran como una obligación accesoria de otra principal, pasando por obligación dependiente de otra, hasta obligación en garantía del cumplimiento de otra. Parece evidente, que cualquiera que sea la naturaleza, es imposible su permanencia cuando ha sido cumplida la obligación principal, la obligación de la que depende, o, la obligación que garantiza. Ello, naturalmente, no impide que la Administración pueda exigir del Retenedor los efectos perjudiciales que para ella se hayan producido por el hecho de no haberse practicado, o haberse practicado mal, la retención (Estamos pensando en los intereses y en las sanciones que el retenedor pueda merecer).

Pero no se pueden, ni deben, confundir los planos en que cada responsabilidad opera, los tiempos en que son exigibles, ni los parámetros que para la exigencia de cada una de ellas han de tomarse en consideración, y que es lo que queriendo o sin querer hacen los actos impugnados."

Ello indudablemente tiene la misma lógica o incluso mayor si se aplica a los pagos fraccionados, en que ambas obligaciones -la de presentar e ingresar el pago fraccionado y la de autoliquidar- recaen sobre el mismo obligado.

SEPTIMO.- En el caso que nos ocupa, a la fecha de 24 de abril de 2008, en que se adoptan los acuerdos de liquidación por la Administración, la obligada tributaria había presentado ya su autoliquidación, en julio de 2007, en la que había deducido de la cuota íntegra los pagos fraccionados efectivamente realizados; aunque estos hubieran sido realizados incorrectamente, es lo cierto que ello se solventó en la autoliquidación presentada, pues, al minorar la cuota íntegra en un menor importe de pagos fraccionados, el resultado final era mas gravoso. Es por eso que la exigencia por la Administración con posterioridad a ello, de las cantidades que debió ingresar en los correspondientes pagos fraccionados (regularizar al no dotarse las cantidades de RIC que se tomaron en consideración en el cómputo de aquellos pagos), conllevaría inmediatamente una doble tributación para la entidad y consiguiente enriquecimiento injusto para la Administración, toda vez que la Administración ya era conocedora de esta situación (obra en el expediente tanto las declaraciones de pagos fraccionados como la autoliquidación del IS 2006, presentada electrónicamente el 16 de julio de 2007).

De ello es consciente la propia Administración toda vez que en las notificaciones de liquidaciones provisionales, al expresar el resultado de las mismas, se añade que "Se insta al obligado tributario a que interponga la solicitud de  rectificación prevista en el artículo 120 de la Ley General Tributaria y 126 y siguientes del Reglamento general ..., de forma que la liquidación del impuesto anual refleje el importe del pago fraccionado que resulta de las actuaciones de comprobación."

A este respecto cabe traer a colación lo que este Tribunal Económico Administrativo Central manifestaba en Resolución de 28 de mayo de 2009:

"... es criterio de este Tribunal (entre otras las Resoluciones de 8 de noviembre de 2006, RG 3754/04, RG 3758/04) , que la Administración debe iniciar de oficio los procedimientos de devolución de ingresos indebidos, en los casos en que como consecuencia de regularizaciones inspectoras, se haya procedido a ingresar doblemente el tributo devengado por una misma operación, tal y como ocurre en el supuesto analizado, o en su caso, ampliar actuaciones respecto a dicho ejercicio posterior afectado. De  tal manera que nos encontraríamos con un ingreso indebido de acuerdo con lo previsto en el artículo 221.1 b) de la LGT "Cuando la cantidad pagada haya sido superior al importe a ingresar resultante de un acto administrativo o de una autoliquidación".

En el presente supuesto, la Inspección de los tributos no actuó de acuerdo con las funciones que tiene atribuidas y realizó un reconocimiento parcial de la devolución a la que tenía derecho el obligado tributario, dando lugar a una situación, cuanto menos irregular o anómala, en la medida en que escudándose en el hecho de que tales ingresos correspondían a ejercicios no incluidos en el ámbito de la actuación inspectora, no correspondía a la misma, pronunciarse al efecto, y por lo tanto, examinar la solicitud de devolución.

En definitiva, y a juicio de esta Sala, la Administración tributaria, tras efectuar las comprobaciones que estime oportunas, deberá reconocer de oficio el derecho a la devolución del ingreso indebido sin que haya de "solicitarse dicha devolución" por el obligado tributario, puesto que lo contrario puede llevar a situaciones jurídicamente injustificables, como se acaba de exponer."

        Ciertamente el supuesto no era el mismo que el aquí planteado ni el procedimiento administrativo idéntico; pero lo que si puede predicarse de ambos supuestos es la anomalía que supondría una actuación administrativa que cargara al contribuyente con la carga procedimental de tener que incoar en estos supuestos un procedimiento de rectificación de su autoliquidación y  devolución de ingresos indebidos, siendo así que la Administración tenía a su disposición en el momento de proceder a las liquidaciones impugnadas todos los elementos para evitar esta distorsión, actuando así con la celeridad y eficacia que la Constitución Española predica de la actuación administrativa.

En este mismo sentido se ha pronunciado el Tribunal de Justicia de Madrid, en sentencia de 2 de abril de 1998 (JT1998/557), al manifestar que:

El artículo 71 de la Ley 31/1991, de 30 de diciembre, que aprobó los Presupuestos para 1992, estableció la obligación de efectuar los controvertidos pagos a cuenta que se remitan a los resultados de dos ejercicios anteriores aunque tengan su razón en el ejercicio precedente, circunstancia perfectamente conforme a Derecho por mucha controversia que pueda legítimamente suscitar. Sin embargo, en razón a la finalidad esencial de la norma, tal obligación en tanto contradiga dicha finalidad esencial por establecer la necesidad de un ingreso forzosamente compensable por referirse a un resultado negativo ha de recibir, como ha dicho la Sala en otras ocasiones, una interpretación restrictiva, tesis que participa de lo expuesto, si bien con fines diferentes, en la Sentencia del Tribunal Supremo de 12 de noviembre de 1993. En consecuencia y en aras de dicho criterio interpretativo, es perfectamente coherente que la acción de la Administración para exigir el ingreso caduca por el mismo hecho de la presentación de la declaración por el ejercicio al que dicho ingreso se refiere pues no puede, por la propia naturaleza de las expresiones, exigirse un pago a cuenta de algo liquidado, circunstancia que concurrió en el caso de autos en el que la liquidación fue posterior a dicha declaración. Ello no obsta a que la Administración conserve íntegro su derecho a los intereses por el importe que debió haberse ingresado y no se hizo puesto que el reintegro de lo pagado a cuenta en la liquidación final del ejercicio no incluye intereses al tratarse de una obligación legalmente impuesta.

        OCTAVO.- Todo ello sin perjuicio de que se liquiden a la obligada tributaria los intereses de demora pertinentes desde que respecto a cada pago fraccionado incumplió su obligación de ingresar el importe debido, pues que duda cabe que ha de indemnizar a la Administración por dicho perjuicio financiero de no haber dispuesto la Hacienda Pública de los importes que debió haber ingresado en su momento.

Ya se ha expuesto que el Tribunal Supremo avala la exigencia de intereses de demora y la imposición de las sanciones que en su caso procedan, en los supuestos en que, no obstante no exigirse la cuota por hallarse ya saldada la deuda con la Administración, se incumplieron los deberes tributarios por los retenedores; en el presente caso por los obligados a los pagos fraccionados.

Este Tribunal Central ha sostenido también que, en atención al indudable carácter de deuda tributaria que, no obstante su cancelación posterior, fue incumplida por el obligado al pago, el cual ha de arrostrar, por ende, las consecuencias conexas con ese incumplimiento, procede imponer las sanciones que en cada caso procedan. Así, en Resolución de 9 de marzo de 2000 (RG 5614/1995), en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, declaraba que los pagos a cuenta tienen la consideración de deuda tributaria, a los efectos de la aplicación de las disposiciones sobre infracciones y sanciones.

Por todo cuanto se ha expuesto procede atender la pretensión de la interesada en cuanto no se exijan los importes de los pagos fraccionados superiores que en su momento la interesada debió haber regularizado.

Sí procede, sin embargo, la exigencia de los intereses de demora devengados por el tiempo transcurrido entre la finalización del plazo para presentar los respectivos pagos fraccionados y la fecha en que, como consecuencia de la presentación de la declaración a que se refieren aquellos  pagos, no son exigibles los mismos; y se calcularán sobre el importe de los pagos fraccionados que en su caso hubiesen sido procedentes.

NOVENO.- A este respecto es preciso entrar a analizar, a los efectos de determinar la base de los intereses de demora que este Tribunal considera conforme a derecho, una alegación de la interesada, relativa a lo que considera incorrecto cálculo por parte de la Administración del importe de los pagos fraccionados.

En esencia la alegación de la interesada consiste en que, en los pagos fraccionados que inicialmente presentó y que son los que la Administración regulariza en las liquidaciones impugnadas, no solo incluyó indebidamente la dotación a la RIC, sino que dejó de descontar los derechos  a las deducciones generados tanto en años anteriores como en el mismo año 2006. En las casillas  de los impresos de los pagos fraccionados presentados denominadas "deducciones/bonificaciones" aparece la cifra de cero. La Administración en sus liquidaciones no tiene en cuenta la existencia de estas deducciones que la entidad le invoca, por lo que considera que la base del pago fraccionado que la Administración determina en la columna de "comprobado" y que sirve de fundamento a los importes exigidos no es la correcta.

A este respecto ha de advertirse que el artículo 45 del TRLIS recoge dos modalidades de cálculo del pago fraccionado. Pues bien , en la prevista en el apartado 3. que es la correspondiente a la reclamante, no procede la minoración de las deducciones (lo que sí se prevé en la modalidad contemplada en el apartado 2.) sino únicamente, tal como dispone el apartado 4, de las bonificaciones del capítulo III del titulo VI,  de otras bonificaciones que le fueran de aplicación, las retenciones e ingresos a cuenta practicados y los pagos fraccionados efectuados correspondientes al período impositivo.

En consecuencia ha de rechazarse en este punto la propuesta de la interesada, por lo que el importe de los pagos fraccionados calculados por la Administración han de reputarse los correctos a los efectos del cálculo de los intereses de demora exigibles.

Por cuanto antecede:

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en el recurso de alzada interpuesto por la entidad ACUERDA: Estimarlo en parte, anulando las liquidaciones impugnadas que deberán ser sustituidas por otras, comprensivas exclusivamente de los intereses de demora.