Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/2151/2004 de 12 de Julio de 2007

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 12 de Julio de 2007
  • Núm. Resolución: 00/2151/2004

Resumen

El artículo 31 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio (Ley 19/1991) se refiere a categorías de bienes en función de su naturaleza o destino, pero no a la efectiva obtención de rentas, por lo que procede considerar a efectos del límite del 70% los bienes inmuebles respecto a los que se tiene la nuda propiedad, pues pueden producir rentas o se imputan las procedentes con arreglo a las normas reguladoras del Impuesto, aunque los rendimientos generados no se pueden imputar al nudo propietario sino al usufructuario.

Descripción

En la Villa de Madrid, a 12 de julio de 2007 visto el recurso de alzada, que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por DOÑA ..., con domicilio a efectos de notificaciones administrativas en ..., contra Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., de 6 de noviembre de 2003, Expediente núm. ..., por el concepto de Impuesto sobre el Patrimonio, ejercicios 1995, 1996, 1997 y 1998, y cuantía de 168.239,51 € (27.992.699 pta).

                                                        ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.-
Con fecha 17 de mayo de 2005, la Dependencia de Inspección de la Delegación de la Agencia Tributaria, de ..., instruyó a la obligada tributaria, hoy recurrente, Acta modelo A.02, núm. ..., por el concepto y ejercicios reseñados, de la que resultaba una Deuda Tributaria a ingresar de 28.007.674 pta (168.329,51 €), comprensiva de 24.184.467 pta (145.351,57 €) de cuota y 3.823.207 pta (22.977,94 €) de intereses de demora. En el cuerpo del Acta y en el correspondiente Informe ampliatorio de igual fecha se hacen constar, en síntesis, los siguientes extremos: 1º) La fecha de inicio de las actuaciones fue el día 18 de octubre de 1999, y en el curso de las actuaciones se han extendido sucesivas Diligencias, sin que se hayan producido dilaciones imputables a obligado tributario, ni períodos de interrupción injustificada de las actuaciones. 2º) De las actuaciones practicadas y demás antecedentes resulta que la contribuyente había presentado declaraciones liquidaciones por los períodos comprobados. En el Acta se consignan las bases y cuotas autoliquidadas, y las determinadas posteriormente mediante liquidación provisional referida a dichos ejercicios. 3º) La obligada tributaria declaró ser titular de automóviles y objetos de arte por los valores que se consignan en el Acta. No declaró ningún rendimiento, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente a estos elementos patrimoniales, pero tampoco los considera no susceptibles de generar rendimientos a efectos del límite del art. 31 de la Ley 19/1991. 4º) La obligada tributaria declaró ser titular, además, de la nuda propiedad de dos bienes inmuebles, adquiridos por donación de su padre, Don ..., con reserva de usufructo para el donante. El Inspector actuario considera que en los supuestos de constitución de usufructo sobre inmuebles, los rendimientos derivados de los mismos le corresponden íntegramente al usufructuario, sin que el nudo propietario deba imputarse ingresos; la propia naturaleza del derecho de nuda propiedad impide que el obligado tributario obtenga rendimientos como consecuencia de la posesión del mismo ya que carece de la facultad de obtener rendimientos del inmueble. En consecuencia, la nuda propiedad sobre los inmuebles no es susceptible de generar rendimientos gravables en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y no se debe tener en cuenta a efectos del límite de la cuota íntegra del Impuesto sobre el Patrimonio, tal como establece el art. 31 de la Ley 19/1991. 5º) La contribuyente declara, como deudas que minoran la base imponible del Impuesto sobre el Patrimonio de los ejercicios 1995, 1996 y 1997, las cuotas del Impuesto de dichos ejercicios. Sin embargo, el actuario entiende que no es deducible para la determinación de la base imponible de dicho Impuesto, al constituir su hecho imponible el patrimonio neto antes del pago del Impuesto.

SEGUNDO.- Emitido el preceptivo informe ampliatorio, y habiendo sido puesto de manifiesto el expediente, la interesada presentó escrito de alegaciones, oponiéndose a la liquidación propuesta en el Acta. Por Resolución del Jefe de Inspección Tributaria, de la Dirección General de Tributos, del Departamento de ..., de 30 de junio de 2000, se practicó liquidación confirmando en todos sus extremos la propuesta en el Acta. La fecha de notificación a la contribuyente no consta acreditada en el expediente administrativo.

TERCERO.- Disconforme con la precedente liquidación, la obligada tributaria interpuso reclamación económico-administrativa contra la misma ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., el día 2 de agosto de 2000, y en el trámite de puesta de manifiesto del expediente presentó escrito formulando las siguientes alegaciones: 1º) Límite de la cuota íntegra: nuda propiedad. Los bienes inmuebles de los que es nuda propietaria la recurrente son susceptibles de producir los rendimientos gravados por la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y, por tanto, con arreglo al art. 31.a) de la Ley 19/1991, del Impuesto sobre el Patrimonio, han de ser tenidos en cuenta, a efectos del límite máximo del 70%, para determinar la cuota íntegra del Impuesto conjuntamente con la correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. 2º) Límite en el caso de tributación conjunta: dudosa constitucionalidad del art. 31.2 de la Ley del Impuesto. 3º) Deducibilidad de las cuotas devengadas por el Impuesto en el ejercicio, toda vez que la cuota es consecuencia del patrimonio integrante del que es titular el obligado tributario a 31 de diciembre, y constituye elemento integrante, en sentido negativo, del mismo patrimonio, a efectos de liquidación de la cuota. 4º) Reembolso de los gastos del aval aportado para suspender la ejecución del acto impugnado.

CUARTO.- El Tribunal Económico Administrativo Regional de ..., en sesión de 6 de noviembre de 2003, adoptó Acuerdo, en primera instancia, de desestimar la reclamación, confirmando la liquidación impugnada. El Acuerdo fue notificado al reclamante con fecha 12 de marzo de 2004, conforme queda acreditado en las actuaciones mediante acuse de recibo por correo certificado.

QUINTO.- Contra el precedente Acuerdo la reclamante ha promovido recurso de alzada mediante escrito presentado, en 29 de marzo de 2004, ante este Tribunal Central, reiterando las alegaciones formuladas en primera instancia y, en particular, agrega lo siguiente: Según lo establecido en el art. 31 de la Ley 19/1991, la cuota íntegra del Impuesto sobre el Patrimonio que hay que considerar a efectos del límite del 70% es sólo la que corresponde a los bienes que pueden producir rendimientos. En las autoliquidaciones de la reclamante se incluyen unos bienes inmuebles (fincas urbanas), que pueden producir rentas o se imputan las procedentes con arreglo a las normas reguladoras del Impuesto, aunque los rendimientos generados no se puedan imputar a la contribuyente sino al usufructuario. En resumen, la inclusión de dichos bienes inmuebles en el límite del art. 31 no ofrecería duda si la reclamante fuera la propietaria, pero también es clara su inclusión siendo nuda propietaria, puesto que los bienes generan rendimientos igualmente, si bien en vez de ser a favor del pleno del pleno propietario, se imputen al usufructuario. El propietario lo es de un inmueble, que es el bien que se declara en el Impuesto sobre el Patrimonio, pero, al existir un derecho de usufructo, su valor se ve mermado y, por ello, el art. 20 de la Ley establece la forma de valoración del mismo, pero lo que se valora no es un derecho, sino un bien, que es el inmueble cuya titularidad en nuda propiedad ostenta la contribuyente.

SEXTO.- De las alegaciones deducidas por la reclamante se deduce que, previa la prestación de la correspondiente garantía, ha sido suspendida la ejecutividad de la liquidación impugnada.

                                               FUNDAMENTOS DE DERECHO

        PRIMERO.- Concurren en el presente expediente los requisitos de competencia de este Tribunal Central, por razón de la materia y de la cuantía del acto impugnado, para conocer del mismo, legitimación e interposición dentro de plazo hábil, que son presupuestos básicos para su admisión a trámite. Las cuestiones que suscita la resolución de esta reclamación consisten en determinar: 1º) Procedencia de incluir el importe de la cuota correspondiente a la nuda propiedad de los bienes inmuebles, a efectos de fijar la cuota íntegra del Impuesto sobre el Patrimonio. 2º) Constitucionalidad del art. 31 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio. 3º) Deducibilidad de las cuotas devengadas del propio Impuesto en el ejercicio, y 4º) Reembolso de los gastos del aval aportado para suspender la ejecución del acto impugnado.

SEGUNDO.- Por lo que se refiere a la primera cuestión, alega la recurrente que los inmuebles de los que ostenta la titularidad como nuda  propietaria deben ser incluidos en el límite del art. 31 de la Ley 19/1991, del Impuesto, ya que, en cualquier caso, los bienes generan rendimientos aunque se imputen al usufructuario. Así, pues, la cuestión viene derivada de la distinta interpretación que la Inspección y la reclamante hacen del referido art. 31 de la Ley, que dice: Uno. La cuota íntegra de este Impuesto conjuntamente con la correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no podrá exceder, para los sujetos pasivos sometidos al Impuesto por obligación personal, del 70% de la total base imponible de este último. A estos efectos: a) No se tendrá en cuenta la parte del Impuesto sobre el Patrimonio que corresponda a elementos patrimoniales que, por su naturaleza o destino, no sean susceptibles de producir los rendimientos gravados por la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. b) En el supuesto de que la suma de ambas cuotas supere el límite anterior, se reducirá la cuota del Impuesto sobre el Patrimonio hasta alcanzar el límite indicado, sin que la reducción pueda exceder del 80%. Tanto la Inspección como el TEAR de ... han interpretado que, en este caso, los inmuebles cuya nuda propiedad ostenta la contribuyente no son susceptibles de generar rendimientos a efectos del IRPF y, por lo tanto, no se tienen en cuenta a los efectos del cómputo de dicho límite. La recurrente entiende, sin embargo, que los mencionados elementos patrimoniales, aunque por haberse desmembrado la propiedad en los dos derechos citados (nuda propiedad y usufructo) no generen rendimientos sujetos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sino para el titular del usufructo, tales bienes son susceptibles por su propia naturaleza de generar rendimientos y, aunque en este momento no estén generando rentas, si tienen capacidad para generarlas.

TERCERO.- La cuestión ha sido ya planteada y resuelta por este Tribunal en anterior Acuerdo de 28 de mayo de 2004 (RG 8846-99) y los más recientes de ... de 2007 (RG ...), debiendo en consecuencia ahora reiterar lo dispuesto en los mismos:

SEGUNDO: El art. 31 de la Ley 19/1991, del Impuesto sobre el Patrimonio, establece que la cuota íntegra de este Impuesto, conjuntamente con la porción de la cuota del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que allí se especifica, no podrá exceder, para los sujetos pasivos sometidos al Impuesto por obligación personal, de determinado porcentaje de la parte general de la base imponible de este último tributo. Y añade que a estos efectos "no se tendrá en cuenta la parte del Impuesto sobre el Patrimonio que corresponda a elementos patrimoniales que, por su naturaleza o destino, no sean susceptibles de producir los rendimientos gravados por la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas". Es decir, que la cuestión planteada en este expediente se contrae a determinar si los elementos patrimoniales de que se trata -derechos de crédito originados en una operación de venta de acciones con pago aplazado- son o no "susceptibles de producir los rendimientos gravados por la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas".

TERCERO: Lo primero que ha de destacarse es que el citado precepto no dice "que no produzcan rendimientos ..." sino que no sean susceptibles de ello. Y se concreta que tal carencia de susceptibilidad puede obedecer, bien a la naturaleza de los elementos patrimoniales, bien a su destino. Es evidente que el destino asignado por el titular a un determinado elemento puede ser decisivo sobre la capacidad o susceptibilidad de generar rendimientos, siendo caso típico el ajuar doméstico: un bien integrante de él pierde la susceptibilidad que podría tener otro caso. El otro criterio legal es el de la naturaleza del elemento, que puede determinar la capacidad o incapacidad de éste para producir rendimientos. Pero en ambos casos la Ley se refiere a categorías generales y no al caso concreto, es decir, a si en el contemplado se han obtenido o no efectivamente tales rendimientos. Es lógico que sea así porque, de haberse acogido el criterio de la efectividad de los rendimientos, sería fácil hacer aparecer una gran variedad de elementos patrimoniales como productores de rendimiento, aunque sea ínfimo, con independencia de su destino.

CUARTO: El derecho a cobrar el precio aplazado no ha recibido en este caso ningún destino especial que lo haga incompatible con la generación de algún rendimiento o, al menos, no consta en el expediente que sea así. El pacto de ausencia de intereses nada dice sobre el destino de ese elemento patrimonial. Y en cuanto a la naturaleza de éste, está claro que se trata de un crédito que el vendedor concede al comprador, crédito cuya naturaleza nada tiene de incompatible con producir rendimientos del capital mobiliario, aunque en este caso sabemos que no se devengaron intereses. Por tanto, ha de acogerse la tesis de la reclamante. El Tribunal Supremo, en sentencia de 30 de mayo de 1989, que cita en sus alegaciones, no ha considerado como elemento improductivo a la nuda propiedad sobre unos títulos-valores, porque al nudo propietario pueden corresponder derechos como el de percibir la prima de asistencia a juntas. Por otra parte, la Sentencia -hoy firme- de la Audiencia Nacional de 2 de marzo de 2004 ha determinado que un solar es susceptible de producir rendimientos, pese a tener suspendida provisionalmente la concesión de licencias para construir, porque ello "no excluye que pueda producir otras utilidades, como las señaladas en la demanda de alquiler para instalación de vallas publicitarias u otras (...)". En ambos casos los Tribunales aceptan la tesis de que el citado art. 31 de la Ley 19/1991 (o sus disposiciones equivalentes en el caso de la primera de ambas Sentencias) se refiere a categorías de bienes en función de su naturaleza o destino, pero no a la efectiva obtención de rentas".

Procede en definitiva estimar las alegaciones de la reclamante respecto de la cuestión de fondo planteada, en cuanto a la liquidación practicada por la Inspección, sin que sea necesario entrar a resolver sobre las demás cuestiones suscitadas por la reclamante en el presente expediente.

CUARTO.- Finalmente, en cuanto a la petición de reembolso de los gastos originados por el aval, ha de reiterarse el criterio de este Tribunal Central expresado en numerosas Resoluciones, en el sentido de que las peticiones de responsabilidad patrimonial del Estado no están comprendidas en los citados artículos 165 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, y el correlativo 227 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, por lo que el interesado debe acudir para ello al procedimiento previsto en el art. 12 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, y el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, que desarrolla parcialmente dicha ley en lo relativo al reembolso del coste de las garantías prestadas para suspender la ejecución de las deudas tributarias, dirigiéndose al órgano competente de la Agencia Tributaria.

        Por todo lo expuesto,

        ESTE TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, en el recurso de alzada interpuesto por DOÑA ..., contra Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., de 6 de noviembre de 2003, Expediente núm. ..., por el concepto de Impuesto sobre el Patrimonio, ejercicios 1995, 1996, 1997 y 1998, y cuantía de 168.239,51 € (27.992.699 pta), ACUERDA: Estimar el recurso interpuesto, revocando el Acuerdo del Tribunal Regional recurrido y anulando la liquidación impugnada.

Nuda propiedad
Impuesto sobre el Patrimonio
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Bienes inmuebles
Cuota íntegra
Nudo propietario
Elementos patrimoniales
Obligado tributario
Usufructuario
Usufructo
Aval
Reembolso
Constitucionalidad
Deuda tributaria
Dueño
Intereses de demora
Liquidación provisional del impuesto
Donante
Constitución de usufructo
Modelo 714. Impuesto sobre el Patrimonio
Donación
Inspección tributaria
Pago de impuestos
Base imponible Impuesto sobre el Patrimonio
Determinación de la base imponible
Patrimonio neto
Fecha de notificación
Tributación conjunta
Fincas Urbanas
Derecho de usufructo
Cuota Impuesto sobre el Patrimonio
Pago aplazado
Incapacidad
Ajuar doméstico
Título-valor
Concesión de licencias
Rendimientos de capital mobiliario
Cuestiones de fondo
Reembolso costes de garantías
Responsabilidad patrimonial

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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