Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/2156/2005 de 07 de Noviembre de 2006

Descripción

       En la Villa de Madrid, a 7 de noviembre de 2006 en los recursos de alzada que penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuestos por D. ..., N.I.F: ... actuando en nombre y representación de la entidad X, S.A., NIF: ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., siendo el primero de ellos el recurso con R.G. 2281-05 contra la resolución de 15 de abril de 2005 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... por la que de forma acumulada se desestiman sendas reclamaciones interpuestas contra dos actos administrativos dictados por  la Inspección de los tributos de la Delegación Especial de la AEAT de ... de fecha 11 de noviembre de 2002, el primero de ellos por el que se practica liquidación en relación con el IVA del ejercicio 1999, resultando una deuda a ingresar de 241.910,20 € y el segundo por el que se acuerda la imposición de una sanción por la comisión de infracciones tributarias graves en la conducta regularizada siendo su importe 232.944,17 €; y en cuanto al segundo recurso de alzada con R.G. 2156-05, fue interpuesto contra la resolución también de 15 de abril de 2005 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... por la que de forma acumulada se desestiman dos reclamaciones interpuestas contra dos actos administrativos dictados por  la Inspección de los tributos de la Delegación Especial de la AEAT de ... de fecha 11 de noviembre de 2002, el primero de ellos por el que se practica liquidación en relación con el IVA del ejercicio 2000, resultando una deuda a ingresar de 576.089,59 € y el segundo por el que se acuerda la imposición de una sanción por la comisión de una infracción tributaria grave en la conducta regularizada siendo su importe 300.588,06 €.

                                                         ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Con fecha 2 de agosto de 2002 se incoaron a la recurrente sendas actas de disconformidad en relación con el IVA de los ejercicios 1999 y 2000 respectivamente por parte de la inspección de Hacienda de la Delegación Especial de la A.E,A.T de ... En relación con el ejercicio 1999, el acta incoada tenía por número A02 ..., y de los datos obrantes en el expediente, la regularización propuesta en la misma tenía su origen en lo siguiente:

La interesada realiza la actividad sujeta y no exenta de promoción inmobiliaria (epígrafe 833.2 del I.A.E), efectuando sus declaraciones con carácter mensual, procediéndose a disminuir las cuotas de IVA soportado deducible en 118.992.000 ptas (715.156, 32 €), como consecuencia de no admitir como deducible, por no ser una operación sujeta al IVA, el IVA soportado en la adquisición de la finca ... Mediante escritura pública de compraventa de 29 de julio de 1999, del notario Don ... como sustituto del notario Don ... (número de protocolo ...), X, S.A. compra a Doña A (...), Doña B (...) y Don C (...) una finca rústica llamada "..." de 56.252 metros cuadrados destinados a prado, cereal, erial y pasto. Dentro de dicha finca existe una casa vivienda de bajo y piso de 15,82 metros cuadrados y galería, cuadra y pajar anexo de 100 metros cuadrados en la zona de ... El precio de compra es 743.700. 000 pesetas (4.469.727, 02 €) más 118.992.000 pesetas (715.156, 32 €) de IVA.

Dicha finca fue adquirida por los hermanos ..., por terceras e iguales partes proindiviso, según consta en escritura pública de donación y agrupación, autorizada por el notario de ..., Don ..., el 26 de octubre de 1988, con el número ... de protocolo.

En la fecha de la venta, la finca se encontraba arrendada a Y, S.A. (...) y a Z (...). Dicho arrendamiento se había iniciado en abril de 1999 no ejercitando, en el momento de la venta, ninguno de los dos arrendatarios los derechos de tanteo y retracto que pudiera corresponderles.

Según lo escriturado por las partes, la operación estaba sujeta a IVA y exenta por el artículo 20. Uno. 22 de la Ley 37/1992 del IVA. El transmitente renuncia a la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido de conformidad con lo previsto en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992.

De los datos que obran en la Agencia Tributaria en relación con los vendedores de la finca resulta que, con fecha 7 de mayo de 1999, los tres hermanos ... constituidos en comunidad de bienes, solicitan la asignación de un NIF al objeto de cumplimentar las declaraciones de IVA. "... comunidad de bienes" (...) presentó las declaraciones del IVA correspondientes al segundo y tercer trimestre de 1999, con unas bases imponibles de 191.379 ptas (1.150,21 €) y 743.891.379 ptas (4.470.877,23 €), respectivamente (incluye el IVA derivado de la enajenación del inmueble). Con anterioridad los hermanos ... no realizaron ningún tipo de declaración tributaria en relación con actividades económicas que afecten a la citada finca.

En relación con los arrendatarios se deduce, de los datos que obran en poder de la Agencia Tributaria, lo siguiente:

- Y, S.A. está constituida por cuatro socios, dos de ellos son Doña B y su marido Don D (...), siendo éste administrador de la sociedad, la cual tiene como objeto social ... y sólo tiene actividad en 1999, año en que se constituye, siendo la base imponible declarada del Impuesto sobre el Valor Añadido de 16.549.231 pesetas (99.462,88€).

- Z está dada de alta en los epígrafes de IAE ...: ... y ...: ... Uno de los dos socios y administradores es Don E (...), hermano del administrador de X, S.A., Don ... Z factura en 1999, 60.679.794 pesetas (364.692,91€), siendo su principal cliente X, S.A. a la que factura 51.400.862 pesetas (308.925,4€), siendo el destinatario del resto de sus operaciones W, S.A. sociedad de la que el obligado tributario es socio.

Al objeto de determinar la naturaleza y contenidos de los contratos de arrendamiento, la Inspección requirió a los arrendatarios para que aportasen dichos contratos. Z aportó el contrato en el que, en síntesis, se determina que el  arrendamiento alcanza a parte de los terrenos de la finca, comienza en abril de 1999, con plazo de un año sin que conste prórroga tácita y tiene por objeto el almacenamiento de materiales de construcción. Y, S.A. No aporta el contrato alegando la pérdida del mismo y aporta fotocopia de las facturas giradas por el arrendamiento en las que, como concepto, consta: "Renta mes de (...) de 1999 por nave y terrenos arrendados en... de la calle... de...".

Al objeto de verificar la realidad de los arrendamientos, la inspección ha realizado comprobaciones entre los inquilinos de las viviendas colindantes con la finca en las. que, por su altura y posición, permitieran la vista de la finca. Estas comprobaciones se realizaron el 12 de julio por el Agente Tributario D. ..., extendiéndose diligencias de las mismas y obteniéndose las siguientes respuestas: Don ... y Doña ..., con domicilio en la ... manifiestan que "en la finca... no hay actividad alguna desde hace mas de 10 años en que hubo un ...". No quisieron firmar la diligencia.

Doña ... con domicilio en la ... manifiesta que "en la finca ... hubo un ... hace ya mas de 10 años y que no hubo otra actividad desde entones". No quiso, firmar la diligencia.

Doña ... con domicilio en ... declara que "en la finca... hubo ... pero que hace más de 10 años que está sin utilizar". Firma la diligencia y se le entrega una copia.

La situación actual de la finca es que sobre la misma no se ha iniciado construcción alguna, estando el solar desocupado y sin actividad.

La comunidad de bienes constituida por los hermanos ... no tenía la condición de empresario a efectos del impuesto y los contratos de arrendamiento suscritos fueron negocios simulados para que X, S.A. pudiera deducirse el IVA soportado y no tributar por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales. En consecuencia en el periodo correspondiente al mes de julio de 1999, se disminuye el IVA soportado deducible declarado por el obligado tributario en 118.992.000 pesetas (715.156,32€) al considerar la Inspección que la transmisión del inmueble referenciado es una operación no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. Al término del último periodo de liquidación no existe saldo susceptible de ser compensado por el sujeto pasivo en periodos posteriores.

En relación con la comprobación efectuada por la Inspección del Estado del IVA del periodo 2000, se incoó el acta número A02- ... motivada en el hecho de que como consecuencia de la regularización practicada por el acta correspondiente a 1999, se elimina el saldo a compensar a final del mes de diciembre de dicho año, por lo que resultaba una propuesta de regularización para el ejercicio 2000 con una cuota de 505.695€.

SEGUNDO.- Con fecha 11 de noviembre de 2002 se dictan sendos acuerdos por el Inspector Jefe Regional en los que se confirman en todos sus extremos las propuestas de liquidación contenidas en las Acta A02, anteriores.  

TERCERO.- Por su parte, el 2 de agosto de 2002 se dictaron dos acuerdos de inicio de expediente sancionador por la comisión de infracciones tributarias graves derivadas de las conductas regularizadas en las liquidaciones anteriores.

Respecto a 1999 las conductas se tipificaron en las previstas en el artículo infracciones tributarias graves tipificadas en el artículo 79 a) y d) al haber dejado de ingresar la deuda tributaria (periodo del mes de diciembre de 1999) y haber acreditado incorrectamente cuotas a compensar en declaraciones futuras (periodo del mes de julio de 1999), tramitándose de forma abreviada según el artículo 34 de la Ley 1/1998, dictándose propuesta de resolución ..., culminando tal procedimiento, previa puesta de manifiesto y presentación de alegaciones con fecha 11 de noviembre de 2002 por acuerdo dictado por el Inspector Jefe Regional que contiene una sanción de 232.944,17 € con el siguiente detalle: 1).- Por un lado, por la infracción consistente en haber acreditado incorrectamente cuotas a compensar en declaraciones futuras, base para calcular la sanción: 715.156,32 €, Porcentaje de sanción aplicado: Sanción mínima del 15%, según lo previsto en el artículo 88.1. segundo párrafo de la L.G.T. 2).- Por otro lado, por la infracción consistente en dejar de ingresar la deuda tributaria. base para calcular la sanción: 209.451,20 €. Porcentaje de sanción aplicado: Sanción mínima del 50%, según lo previsto en el artículo 87.1 de la LGT, e incrementada por el criterio de graduación por ocultación de datos: 25% (Artículo 82.1.d) de la L.G.T y 20 del R.D 1930/1998), siendo objeto de reducción por la parte de la sanción que correspondió al hecho de haber acreditado improcedentemente cuotas a compensar en periodos futuros por importe de 31.417,68 €, según el artículo 88.1.párrafo tercero de la L.G.T del año 1963). El citado acuerdo es notificado el 19 de noviembre de 2002.

En cuanto al ejercicio 2000, se tipifica la conducta como infracción tributaria grave prevista en el artículo 79 a) al haber dejado de ingresar parte de la deuda tributaria (periodos del mes de enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, noviembre y diciembre de 2000), tramitándose de forma abreviada según el artículo 34 de la Ley 1/1998, dictándose propuesta de resolución ... culminando tal procedimiento, previa puesta de manifiesto y presentación de alegaciones con fecha 11 de noviembre de 2002 por acuerdo dictado por el Inspector Jefe Regional que contiene una sanción de 300.588,06 €, resultado de aplicar a la base o cuantía dejada de ingresar, la sanción mínima del 50%, según lo previsto en el artículo 87.1 de la LGT, e incrementada por el criterio de graduación por ocultación de datos del 25% y 15% para el mes de diciembre de 2000, según el Artículo 82.1.d) de la L.G.T y 20 del R.D 1930/1998, siendo objeto de reducción por la parte de la sanción que correspondió al hecho de haber acreditado improcedentemente cuotas a compensar en periodos futuros, según el artículo 88.1.párrafo tercero de la L.G.T del año 1963. El citado acuerdo es notificado el 19 de noviembre de 2002.

CUARTO.- Con fecha 5 de diciembre de 2002 se interponen cuatro reclamaciones económico-administrativas en primera instancia ante el TEAR de ... impugnando respectivamente los acuerdos de liquidación y sancionadores dictados con fecha 11 de noviembre de 2002, mencionados anteriormente.

Dichas reclamaciones fueron acumuladas por parte del Tribunal en función de los ejercicios sobre los que versaban los actos dictados, esto es, por un lado la liquidación y la sanción correspondiente al IVA de 1999 y por otro lado las correspondientes al ejercicio 2000. En consecuencia, el Tribunal Regional dictó con fecha 15 de abril de 2005 dos resoluciones en las que desestimaba las reclamaciones interpuestas, confirmando los cuatro actos administrativos dictados.

QUINTO.- Contra las dos resoluciones del TEAR, con fecha 20 de mayo de 2005 la entidad interpuso sendos recursos de alzada ante este Tribunal Central. En los escritos de interposición de los recursos se incluyeron por parte de la entidad los fundamentos en los que basaba su postura, coincidiendo básicamente en ambos casos, dado que la regularización correspondiente al ejercicio 2000 venía derivada de la realizada en relación con 1999. Así, las alegaciones en virtud de las cuales la entidad plantea la revisión de los actos eran, en síntesis, las siguientes:  

- La disconformidad se centra únicamente en rebatir la tesis de la inspección respecto a la existencia de simulación en los contratos de arrendamiento de la finca a las entidades Y, S.A. y Z y ello partiendo de la base de que la renuncia a la exención se produce al amparo de lo dispuesto en la Ley 37/1992 del IVA.

- El artículo 1261 del Código Civil dispone que "No hay contrato sino cuando concurren los requisitos siguientes: 1) Consentimiento de los contratantes; 2) Objeto cierto que sea materia del contrato; 3)Causa de la obligación que se establezca".

A fin de demostrar la existencia de un contrato perfectamente valido y sin ningún vicio, analiza estos tres elementos en relación con los contratos de arrendamiento entre la comunidad de bienes formada por los hermanos ... y las mencionadas entidades.

A) Objeto de los contratos. De acuerdo con el artículo 1271 del Código Civil, "Pueden ser objeto de contrato todas las cosas que no estén fuera del comercio de los hombres, aun las futuras. Sobre la herencia futura no se podrá, sin embargo, celebrar otros contratos que aquellos cuyo objeto sea practicar entre vivos la división de un caudal conforme al artículo 1.056. Pueden ser igualmente objeto de contrato todos los servicios que no sean contrarios a las leyes o a las buenas costumbres". Es evidente el objeto de los contratos en cuestión, consistente en el arrendamiento de una finca por parte de la comunidad de bienes formada por los hermanos ... a las entidades Y, S.A. y Z.

B) Causa de los contratos. En relación con la causa de los contratos, el artículo 1274 del Código Civil dice que "En los contratos onerosos se entiende por causa, para cada parte contratante, la prestación o promesa de una cosa o servicio por la otra parte; en los remuneratorios, el servicio o beneficio que se remunera, y en los de pura beneficencia, la mera liberalidad del bienhechor". Nos encontramos ante contratos remuneratorios, en los que la causa sería la puesta a disposición de la finca por parte de la comunidad de bienes formada por los hermanos ... a favor de las entidades Y, S.A. y Z a cambio de un precio estipulado en el contrato.

C) Consentimiento. Ya por último, en cuanto al consentimiento, y de acuerdo con el articulo 1262 del Código Civil, "El consentimiento se manifiesta por el concurso de la oferta y de la aceptación sobre la cosa y la causa que han de constituir el contrato". Considera que el consentimiento en estos contratos ha quedado claramente acreditado por la corriente monetaria existente entre las entidades Y, S.A. y Z y la comunidad de bienes formada por los hermanos ..., remuneratoria del servicio de arrendamiento prestado.

En base a lo expuesto, entiende que existen unos contratos perfectamente válidos, ya que cumplen todos los requisitos necesarios para su validez. De acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo en materia de negocios simulados, de la que es exponente la Sentencia de la Sala primera, de 17 de septiembre de 2002, en cuyo fundamento jurídico tercero se conceptúan los negocios simulados como aquellos en que "concurren una declaración de voluntad no real, emitida conscientemente y con acuerdo de las partes para producir, con fines de engaño, la apariencia de un negocio inexistente o distinto del verdaderamente realizado." Entiende que en ningún caso se produce una "declaración de voluntad no real", ya que cada una de las partes intervinientes en el contrato, voluntariamente, se comprometieron por un lado a poner a disposición de las otras la finca arrendada, y por otro lado, al pago del precio pactado, sin ninguna finalidad de engaño y cumpliendo, tal y como se ha señalado, con todos los requisitos de validez de los contratos.

Con el fin de sustentar su postura, la Inspección recurrió a la prueba de presunciones. Según la jurisprudencia del Tribunal Supremo en materia de presunciones, tal y como se desprende, entre otras, de la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de 20 de julio de 1998, "Para que estas (las presunciones) cuando no se trata de presunciones legales, sean admisibles como medio de prueba es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano, tal y como dispone, reproduciendo el texto del artículo 1.253 del Código Civil, el artículo 118.2 de la Ley General Tributaria. Tres son, pues, los elementos característicos de las presunciones ahora consideradas: La afirmación base, que es el hecho demostrado; la afirmación presumida, que es el hecho que se trata de deducir; y el enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. De ellos, para acreditar la afirmación base, pueden utilizarse cualesquiera medios de prueba, aunque deben ser suficientes para que merezca la conceptuación de hecho acreditado. La afirmación presumida, que es la única relevante para el juicio de hecho determinante de la conclusión, normalmente resulta acreditada mediante la propia actividad presuntiva. Es claro que la afirmación presumida ha de ser distinta de la afirmación base y estar situada a un nivel superior, puesto que si se declara presumido un hecho sin más, no se estará ante una verdadera presunción, sino ante meras conjeturas o sospechas. Por último, las reglas del criterio humano no son otras que las de la lógica o recta razón, y en este sentido, el enlace entre el hecho acreditado y e/ que se trata de demostrar no ha de consistir en otra cosa que la conexión o congruencia entre ambos, de suerte que el conocimiento de uno lleve al intérprete, como consecuencia obligada de aquella lógica o recta razón, al conocimiento del otro".

En el informe de la Inspección  y en la resolución del TEAR relativos al ejercicio 1999 se recoge, textualmente, que "existen cuatro hechos básicos completamente acreditados; (afirmaciones base):

- La finca comienza a alquilarse justo tres meses antes de producirse la venta, después de más de 10 años de inactividad.

- Los arrendatarios no hicieron uso del alquiler en la medida en que la finca no fue ocupada en ningún momento, limitándose exclusivamente a pagar la cuantía del mismo.

- Existe una evidente vinculación, tal y como este concepto se recoge en el articulo 16 del Impuesto sobre Sociedades, entre los arrendatarios y las dos partes intervinientes, comprador y vendedor, en la transmisión.

- La tributación por IVA supone un claro beneficio económico para X, S.A.

La afirmación presumida por la Inspección también se encuentra recogida en su informe, y no es otra que "todo lo expuesto es claramente revelador del hecho que la Inspección entiende que se ha producido, como es la simulación de unas operaciones de arrendamiento, al objeto de eludir el pago del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y sujetar la operación a IVA, lo que beneficia, de manera notoria a X, S.A.".

En relación al hecho de que la finca en cuestión fuese arrendada 3 meses antes de su transmisión cabe preguntarse, en primer lugar, la relación que tiene esto con X, S.A. En segundo lugar, en cuanto al hecho de que la finca llevase más de 10 años de inactividad tampoco observa su relevancia a efectos de presumir la existencia de una simulación.

En lo relativo a que los arrendatarios no hicieron uso de la finca, el medio de prueba utilizado por la Inspección, según el cual este extremo queda "completamente acreditado", consiste en unas supuestas declaraciones verbales de unos inquilinos de las viviendas colindantes, que no quisieron firmar las diligencias, personas que no tienen ninguna relación ni conocimiento ni del arrendador ni del arrendatario. En cualquier caso, tampoco entiende por qué el hecho de que se haya utilizado o no la finca por el arrendatario pueda viciar el contrato, ya que la decisión de cuándo y cómo utilizar la finca es discrecional para el arrendatario, sin que, pensamos, deba explicar por qué ocupó o no la finca, siendo lo relevante la facultad de hacerlo que tenía, para lo cual estaba satisfaciendo una remuneración.

Tampoco considera que el hecho de que exista una vinculación entre el vendedor y uno de los arrendatarios y el comprador y otro de los arrendatarios determine automáticamente la existencia de una simulación, ya que es poco menos que decir que todos los contratos otorgados entre partes vinculadas son simulados.

En el caso de que la compra de la finca hubiese tributado por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, el beneficio obtenido por X, S.A., sería el mismo, ya que la entidad simplemente habría repercutido el impuesto como un coste más de adquisición del solar en la producción correspondiente. Este coste hubiese resultado perfectamente asumible por la promoción dada su importancia relativa sobre el volumen de la misma tanto en importe como en repercusión por metro cuadrado. Además, el régimen de deducciones previsto en la normativa reguladora del IVA, inspirado en la norma europea, tiene por objeto liberar por completo al empresario del coste del IVA, devengado o ingresado en el marco de sus actividades económicas, coste que debe ser asumido en última instancia por el consumidor final y no por los intermediarios. El sistema común del IVA garantiza, por lo tanto, la completa neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas cualesquiera que sean los fines o los resultados de las mismas, a condición de que, a su vez, dichas actividades estén sujetas a IVA (sentencia TJCE de 5 de enero de 1998). En definitiva, lo que el sistema trata de evitar, y este es uno de sus principios inspiradores, es que por la mera aplicación de la mecánica del impuesto los costes de las empresas, en este caso inmobiliarias, se vean incrementados por la aplicación del mismo, y es por ello que las sucesivas reformas y mejoras técnicas del mismo han ido introduciendo modificaciones en este sentido. Por lo tanto la afirmación de que "la tributación por IVA supone un claro beneficio para X, S.A." no es que resulte un hecho acreditado ni que contribuya a la demostración de una "simulación" sino que se trata de una circunstancia legítima y además perseguida por el propio impuesto.

En conclusión, considera que del conjunto de estas "afirmaciones base" realizadas por la Inspección, por mucho que se les apliquen las reglas de "la lógica y la recta razón", es imposible encontrar un "enlace preciso y directo" con la "afirmación presumida" de que existe una simulación en estos contratos de arrendamiento.

- En relación a los expedientes sancionadores manifiesta que, en base a lo expuesto, considera que son improcedentes las actas de las que traen causa, por lo que serían, asimismo, improcedentes los expedientes sancionadores.

En cualquier caso, señala que la actuación de X, S.A. en la referida adquisición de la finca ha sido clara y transparente. En el momento de realizar la operación se daban todos los requisitos necesarios en los términos del artículo 20.dos de la Ley 37/1992 para que se produjese la renuncia a la exención del artículo 20.uno.22 de la referida Ley:

- El transmitente era sujeto pasivo del IVA en el desarrollo de su actividad empresarial (arrendador de inmuebles).

- El adquirente (X, S.A.) era sujeto pasivo del IVA con derecho a la deducción del cien por cien de las cuotas soportadas.

- La renuncia a la exención fue comunicada fehacientemente por el transmitente al adquirente.

                                                   FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Los presentes recursos de alzada han sido promovidos en tiempo y forma por persona legitimada para hacerlo y este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocerlos de conformidad con lo establecido en el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 391/1996 de 1 de marzo, de aplicación al expediente que examinamos. Procede la acumulación de los recursos que figuran en el encabezamiento al concurrir los supuestos previstos en el art. 230.1.a y c  de la Ley General Tributaria.

La cuestión sobre la que debemos entrar a conocer hace referencia a la realidad de los contratos de arrendamiento suscritos por parte de la entidad vendedora. Así, debemos concluir si se trata de un supuesto de simulación o, por el contrario, estamos ante verdaderos contratos que atribuyen a dicha entidad la condición de empresario a efectos de IVA y, en consecuencia, la de sujeto pasivo del impuesto. En función de esta circunstancia, procedería o no la tributación de la operación por el impuesto sobre el valor añadido, lo que ha dado origen a la liquidación correspondiente a 1999 cuya legalidad se cuestiona, y con motivo de la misma a la regularización practicada respecto al ejercicio 2000 y a la imposición de las correspondientes sanciones derivadas de las conductas de la recurrente en dichos ejercicios.

SEGUNDO: Por tanto, la primera circunstancia sobre la que debemos pronunciarnos y de la que se deriva todo lo demás sería la posibilidad de considerar que tras los contratos de arrendamiento firmados por la entidad vendedora con anterioridad a la transmisión del terreno podría concluirse la existencia de simulación.

A efectos tributarios, no existe una definición legal de lo que debe entenderse bajo el concepto de "simulación". Ni la Ley General Tributaria de 1963 ni la nueva Ley de 2003 establecen esta definición, limitándose a analizar las consecuencias que se derivan de la concurrencia de la misma.

A este respecto ha de tenerse en cuenta que el artículo 25 de la LGT de 1963, según la redacción dada al mismo por la Ley 25/1995, de 20 de julio, aplicable al presente supuesto, dispone: "En los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes, con independencia de las formas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados".

Este Tribunal, acudiendo al concepto de simulación en el ámbito civil, en el sentido empleado por la doctrina y la jurisprudencia ha desarrollado una constante doctrina sobre la figura del negocio simulado, entendiendo que tal tipo de negocio jurídico, en sus aspectos fiscales, se caracteriza, como ha tenido oportunidad de establecer en diversas resoluciones, como en la resolución de 8 de noviembre de 1.994, la de 28 de abril de 1.999, R.G.-362-96, y en las de 9 de mayo de 2.001, R.G.- 8.479-98, la Resolución de 26 de octubre de 2001 R.G. 8114-1998, dos de 19 de diciembre de 2.001, R.G.- 3.481-99 y R.G.- 6.149-99, otras dos de 10 de abril de 2.002, R,G.- 7.244-99 y R.G.- 8.037-99, 5 de junio de 2.002, R.G.y 3 de julio de 2.002, R.G.- 2.600-00, en que mediante él se crea una ficción con la que se enmascara la realidad obteniéndose una tributación menor de la que correspondería aplicando la legalidad al negocio real.

Tal doctrina establece que los negocios simulados constituyen un tipo de negocio anómalo en los cuales existe una contradicción entre la voluntad interna y la voluntad declarada, de forma que de esta contradicción nace un negocio que se califica de aparente. Este negocio aparente puede encubrir otro negocio, cuando la simulación es relativa, o puede no encubrir negocio alguno, cuando la simulación es absoluta y las partes, en realidad, no quisieron celebrar negocio alguno, a pesar de su manifestación de voluntad en sentido contrario.

Como ha declarado reiteradamente la jurisprudencia del Tribunal Supremo, la simulación contractual es un vicio de la declaración de voluntad en los negocios jurídicos, por el que ambas partes de común acuerdo y con el fin de obtener un resultado frente a terceros (que puede ser lícito o ilícito) dan a conocer una declaración de voluntad distinta de su querer interno. Así, la simulación contractual se produce cuando no existe la causa que nominalmente expresa el contrato, sin que se oponga a la apreciación de la simulación el que el contrato haya sido incluso documentado ante fedatario público (Sentencias de 2 de junio de 1993, de 1 de julio de 1988, de 5 de noviembre de 1988, de 10 de noviembre de 1988 o de 31 de diciembre de 1998).

Ahora bien, la causa del contrato que se celebra debe ser analizada tanto desde el punto de vista objetivo, esto es, el intercambio de prestaciones que cada negocio conlleva, pero también desde un punto de vista subjetivo, entendiendo como tal el motivo concreto o fin práctico perseguido por quienes celebran el negocio. Y como ha señalado el alto Tribunal en sus Sentencias de 1 de abril de 1998 y de 21 de julio de 2003 la causa, como elemento esencial del negocio jurídico, es un concepto objetivo, pero la simulación se produce cuando el móvil subjetivo de un negocio es, en principio, una realidad extranegocial, sin perjuicio de que puede tener tal entidad que las partes lo incorporen a la causa.  

Como ya hemos anticipado, en el ámbito tributario existe un cierto vacío normativo que hace que la cuestión deba ser analizada a partir de la regulación que sobre los contratos se realiza en el ordenamiento civil. El Código Civil no regula la simulación en general ni el negocio simulado, aunque sí existen menciones dispersas en su articulado que deben ser objeto de análisis. Concretamente, en el tratamiento de la causa y, en particular, en los artículos 1.275 y 1.276 del Código Civil, relativos a los contratos sin causa o celebrados con expresión de causa falsa. En la simulación, el negocio aparente no puede desplegar sus efectos, aunque sí puede producirlos en negocio encubierto o simulado, si lo hay y reúne todos los requisitos materiales y formales para su validez.

De todo lo dicho hasta ahora, podemos concluir que los contratos  de arrendamiento suscritos serán simulados si existe contradicción entre la voluntad interna y la voluntad declarada, de forma que esta contradicción hace que el negocio realizado sólo sea aparente encubriendo en este caso concreto la inexistencia de negocio alguno, puesto que las partes, en realidad, no quisieron celebrar negocio alguno, a pesar de su manifestación de voluntad en sentido contrario. Y esto concurrirá si se llega a la conclusión de que no existe la causa que nominalmente expresa el contrato, entendiendo por causa tanto la realización efectiva del intercambio de prestaciones pactadas como también, desde un punto de vista subjetivo, la existencia del motivo concreto o fin práctico perseguido por quienes celebran el negocio.

TERCERO: Una vez delimitado el concepto de simulación, debemos pasar a analizar los elementos necesarios que deben concurrir para poder llegar a una conclusión sobre su existencia. Concretamente, deben concurrir los dos elementos siguientes: Por un lado, la existencia de un acuerdo simulatorio, es decir, la existencia de un acuerdo entre dos partes que dotada de apariencia real; y, por otro lado, la existencia de una finalidad de engaño, haciendo creer a los terceros en la realidad del acuerdo simulatorio en el que se contiene un negocio que no existe. Además, de los dos citados elementos que se encuentran claramente entrecruzados se deriva la existencia de una divergencia consciente entre la voluntad declarada y la voluntad interna de las partes.  

CUARTO: Ahora bien, habida cuenta de que la simulación constituye la confección artificiosa de una apariencia destinada a velar la realidad que la contradice, es obvio que la prueba de la simulación encierra una gran dificultad, pues en el negocio simulado suelen concurrir todos los requisitos externos que constituyen la apariencia jurídica y, por tanto, la prueba ha de basarse en presunciones que fundamenten la convicción de la existencia del negocio simulado. La propia jurisprudencia civil destaca las dificultades prácticas de la prueba directa y plena de la simulación por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer los vestigios de la misma y por aparentar que el contrato es cierto y efectivo reflejo de la realidad (Sentencias del Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 1988, 17 de junio de 1991, 15 de noviembre de 1993 o 6 de junio de 2000). Esto hace preciso acudir a la prueba indirecta de las presunciones, que consisten en una labor intelectual a través de la cual quien debe calificar su existencia, partiendo de un hecho conocido llega a dar con otro que no lo era, en este caso, la existencia de simulación. Esto supone la existencia de uno o varios hechos básicos completamente acreditados, y que entre éstos y la simulación exista un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano, aun cuando quepa alguna duda acerca de su absoluta exactitud, ya que la presunción no es una fuente de certeza sino de probabilidad.

En el mismo sentido, el artículo 118.2 de la LGT dispone que "para que las presunciones no establecidas por la Ley sean admisibles como medio de prueba es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano".

Conforme a la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central consagrada en numerosas resoluciones, tal enlace se da cuando concurren los tres requisitos siguientes:

a) Seriedad, esto es, que exista un auténtico nexo o relación entre el hecho conocido y la consecuencia extraída que permita considerar ésta en un orden lógico, como extremadamente posible.

b) Precisión o, lo que es lo mismo, que el hecho o hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que pretende demostrarse, y

c) Concordancia entre todos los hechos conocidos, que deben conducir a la misma conclusión.

Pues bien, a la vista de la documentación que obra en el expediente y del detallado informe complementario a las actas emitido por el Inspector actuario, cabe sentar como hechos probados los destacados por parte del órgano administrativo:

          - La finca comienza a alquilarse justo tres meses antes de producirse la venta, después de más de 10 años de inactividad.

           - Los arrendatarios no hicieron uso del alquiler en la medida en que la finca no fue ocupada en ningún momento, limitándose exclusivamente a pagar la cuantía del mismo.

           - Existe una evidente vinculación, tal y como este concepto se recoge en el artículo 16 de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades, entre los arrendatarios y las dos partes intervinientes, comprador y vendedor, en la transmisión.

- La tributación por IVA supone un claro beneficio económico para X, S.A.

Coincidimos con las afirmaciones de la recurrente en el sentido de que analizando cada uno de los hechos de forma aislada no podemos concluir la existencia de simulación. Así, por ejemplo, que la finca hubiera estado inactiva tres años y que tres meses antes de su transmisión sea arrendada no puede suponer que el arrendamiento sea simulado. Pero si analizamos toda la operación en su conjunto, al reciente arrendamiento debe añadirse el hecho de que los arrendatarios están vinculados con las partes que participan en la operación; y a la circunstancia de que la finca no ha sido utilizada por los arrendatarios; y que las consecuencias de la existencia del arrendamiento suponen un innegable beneficio en términos tributarios para el adquirente de la misma. Todo ello nos lleva a concluir que existen indicios suficientes para considerar la existencia de simulación en los contratos de arrendamiento.

Existe un enlace preciso y directo entre los hechos ocurridos y la simulación de los contratos, lo que nos llevan a dar por válida la presunción utilizada por la inspección.

Así, a pesar de que como afirma la reclamante, los contratos suscritos aparentan tener todos los elementos previstos en el código civil para poder considerarse como válidos, no cabe duda de que existen dudas muy razonables en cuanto a la causa de los mismos, entendiendo por causa tanto la realización efectiva del intercambio de prestaciones pactadas como también, desde un punto de vista subjetivo, la existencia del motivo concreto o fin práctico perseguido por quienes celebran el negocio. Precisamente, a pesar de que la parte actora se ha esforzado en probar la realidad de las prestaciones pactadas, a juicio de este Tribunal resulta determinante la ausencia de un fin práctico en la ejecución de los contratos suscritos, desde el momento en el que no se ha producido la utilización de la finca para el fin por el que se celebraron los contratos, esto es, ninguno de los arrendatarios ha utilizado las fincas para el almacenamiento o para el fin para el que se arrendó la misma.

Por tanto, de todo lo anterior, debemos concluir que, a la vista de la validez de las presunciones establecidas y dado que en el presente caso concurren todos los elementos necesarios para calificar los negocios como simulados, no puede considerarse a la comunidad de propietarios como sujeto pasivo a efectos de IVA, dado que no tenía la condición de arrendador de los terrenos, puesto que los contratos suscritos no albergaban negocio alguno. Así, al no ser sujeto pasivo de IVA, la operación no estaba sujeta a dicho impuesto y, en consecuencia el adquirente de la misma no se puede deducir el IVA soportado en la adquisición de la finca, simplemente porque no se devengó cuota alguna en la citada operación. Por ello, no queda más que confirmar la liquidación dictada en relación con el ejercicio 1999 y, en consecuencia, también la correspondiente al ejercicio 2000.

QUINTO.- En cuanto a la procedencia de la sanciones impuestas a la recurrente como parte compradora en la operación de transmisión de la finca, debemos recordar, que tanto la Ley General Tributaria de 1963 como la nueva Ley de 2003 establecen, como requisito subjetivo para la procedencia de una sanción, la concurrencia de culpabilidad en la conducta del infractor, aunque sea en su grado mínimo de simple negligencia.

Sin embargo, en el presente caso, debemos manifestar que nos alberga una duda razonable en cuanto a la concurrencia de culpabilidad en algún grado en la conducta de la parte actora, lo que nos hace aplicar el principio de presunción de inocencia y considerar improcedentes los acuerdos dictados. Y esta duda razonable tiene su base en la ausencia de pruebas de su participación en los negocios simulados.

A pesar de su vinculación con uno de los arrendatarios, esto no supone considerar probada su participación en la simulación. Y aunque no deja de ser sorprendente que si se trata de una persona ajena al negocio simulado sus alegaciones se basen en desvirtuar las presunciones proclamadas por la inspección y defender la realidad de los contratos de arrendamiento en base a la voluntad de las partes (voluntad que lógicamente debería desconocer), no apreciamos la existencia de pruebas que la impliquen en el negocio cuya simulación se ha declarado entre el vendedor y los arrendatarios de la finca.

Así, como reconoce la Inspección sus actuaciones derivadas de la operación de compraventa de la finca fueron las siguientes:

- La entidad  comunicó su condición de sujeto pasivo de IVA y su derecho a deducir la totalidad del IVA soportado y la vendedora, renunciando a la exención que afectaba a la operación, repercutió IVA como sujeto pasivo del Impuesto.

- Una vez realizada la operación presentó la correspondiente liquidación por IVA en la que se reflejaba la operación realizada. También tributó por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, por el concepto Actos Jurídicos Documentados.

Por tanto, atendiendo a estos hechos, efectivamente no se pueden apreciar indicios de que la actuación de la entidad haya albergado signos de culpabilidad, puesto que no le corresponde a ésta comprobar si la parte vendedora tiene o no la condición de sujeto pasivo de IVA y por tanto, no se le puede sancionar porque se haya deducido un IVA soportado que fue improcedentemente repercutido por el transmitente de la finca. Debemos, por tanto anular los acuerdos de imposición de sanciones dictados.

En virtud de lo expuesto,

          El Tribunal Económico Administrativo Central, en Sala, en el recurso de alzada que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por D. ..., N.I.F: ..., actuando en nombre y representación de la entidad X, S.A., NIF: ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., siendo el primero de ellos el recurso con R.G. 2281-05 contra la resolución de 15 de abril de 2005 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... por la que de forma acumulada se desestiman sendas reclamaciones interpuestas contra dos actos administrativos dictados por  la Inspección de los tributos de la Delegación Especial de la AEAT de ... de fecha 11 de noviembre de 2002, el primero de ellos por el que se practica liquidación en relación con el IVA del ejercicio 1999, resultando una deuda a ingresar de 241.910,20 € y el segundo por el que se acuerda la imposición de una sanción por la comisión de infracciones tributarias graves en la conducta regularizada siendo su importe 232.944,17€; y en cuanto al segundo recurso de alzada con R.G. 2156-05, fue interpuesto contra la resolución también de 15 de abril de 2005 del Tribunal Económico Administrativo Regional de ... por la que de forma acumulada se desestiman dos reclamaciones interpuestas contra dos actos administrativos dictados por  la Inspección de los tributos de la Delegación Especial de la AEAT de ... de fecha 11 de noviembre de 2002, el primero de ellos por el que se practica liquidación en relación con el IVA del ejercicio 2000, resultando una deuda a ingresar de 576.089,59 € y el segundo por el que se acuerda la imposición de una sanción por la comisión de una infracción tributaria grave en la conducta regularizada siendo su importe 300.588,06 €. ACUERDA: Estimarlo parcialmente, confirmando los actos de liquidación, pero anulando los acuerdos de imposición de sanciones dictados.