Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/2177/2004 de 27 de Julio de 2006

TIEMPO DE LECTURA:

  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 27 de Julio de 2006
  • Núm. Resolución: 00/2177/2004

Resumen

En el régimen especial de consolidación fiscal la dotación a la provisión por depreciación de la participación de una sociedad dependiente no es una "eliminación de resultados por operaciones internas" sino una "eliminación inversión-fondos propios". No es posible incorporar a la tributación del grupo consolidado una eliminación referida a la provisión por depreciación de la cartera de acciones de una entidad dependiente cuando la dotación se realizó en un ejercicio en que no formaba parte del grupo consolidado, incluso teniendo en cuenta la redacción del artículo 85.1 de la LIS (Ley 43/1995) antes de la modificación realizada por la Ley 24/2001, de acuerdo con una correcta interpretación del precepto y teniendo en cuenta la aplicación supletoria de la normativa mercantil contable y la propia simetría que la tributación en régimen de consolidación exige. La precisión introducida en el artículo 87.3 de la LIS por la Ley 24/2001 ciertamente supone una mejora técnica, pero no constituye una innovación.

Descripción

En la villa de Madrid, a 27 de julio de 2006 vista la reclamación económico-administrativa que, en única instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovida por D.ª ... y D. ..., en nombre y representación de X, S.A. con C.I.F.: ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., como sociedad dominante del grupo consolidado ..., contra acto de liquidación tributaria de la Oficina Nacional de Inspección de 28 de abril de 2004, relativo al Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2000, importe a devolver de 3.074,74 € (511.594 pesetas).

                                      ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- En fecha 12 de febrero de 2004, la Oficina Nacional de Inspección, incoó a X, S.A. Sociedad dominante del Grupo ..., acta de disconformidad, modelo A02 número ..., por el Impuesto y ejercicio de referencia. Con la misma fecha emitió el correspondiente informe ampliatorio.

De los antecedentes se desprende, entre otros extremos, que: la entidad  presentó, como Sociedad Dominante del Grupo Consolidado ..., la declaración-liquidación correspondiente al ejercicio 2000 por el concepto impositivo Impuesto sobre Sociedades, en régimen de tributación consolidada.

Integraban el Grupo Consolidado, además de la dominante, Y, S.A. y Z, S.A. en condición de sociedades dominadas.

Las actuaciones de comprobación e investigación del Grupo se iniciaron mediante comunicación notificada con fecha 5 de julio de 2002. En el curso de las actuaciones se han extendido las diligencias que se especifican en el cuerpo del acta. Mediante diligencia de fecha 17 de noviembre de 2003 se procedió a poner de manifiesto el expediente y a abrir el preceptivo plazo de audiencia al interesado, que formuló alegaciones ante el Equipo el 5 de diciembre de 2003.

Como consecuencia de las actuaciones de comprobación, se extendieron las correspondientes diligencias modelo A04 respecto a las entidades del grupo. No se han modificado las magnitudes declaradas por las sociedades Z, S.A., dominada y X, S.A., sociedad dominante; sí respecto de la dominada Y, S.A.

Con la misma fecha 12 de febrero de 2004 fueron incoadas dos Actas, una de Conformidad  y otra de Disconformidad en relación con el ejercicio 1999 y una de Disconformidad por el ejercicio 2.000; esta última es la que da lugar a la liquidación aquí recurrida. En ella se incorpora el ajuste llevado a cabo por la Inspección, con el que la entidad se muestra disconforme.

Dicho ajuste tiene origen en la eliminación practicada en la declaración presentada, en la que, a la suma de las bases imponibles de las sociedades del grupo, se ha practicado una "eliminación a las dotaciones netas a provisiones por depreciación de participaciones en fondos propios de empresas del grupo fiscal", por importe de 133.481.987 pts; esta cifra es el resultado de la suma algebraica de dos partidas: una positiva, de 144.215.525 pts. y otra negativa, de 10.733.538 pts (64.509,86 €). Es esta segunda cifra la que rechaza la Inspección pues corresponde al ingreso registrado en su contabilidad por la sociedad dominante, como corrección valorativa por la recuperación de valor producida en ese ejercicio, de las acciones que posee de la sociedad Z, S.A. y dado que esa provisión aplicada fue dotada por la sociedad dominante en los ejercicios  1997 y 1998, en los que no tributaba bajo el régimen especial del capítulo VII del Tit. VIII de la Ley 43/1995, la recuperación de valor computada en ese ejercicio 2000 no debe dar lugar a una eliminación por el importe antedicho.

En consecuencia, resulta una liquidación con una cuota a devolver de 2.664,05 € (443.261 pesetas).

          SEGUNDO.- La interesada formuló escrito de alegaciones el 4 de diciembre de 2003, reproduciendo las expuestas ante el Equipo de Inspección con carácter previo a las actas, y consistentes, en síntesis, en dos argumentos: de una parte, en lo que considera la falta de regulación específica relativa a la eliminación de las dotaciones y reversiones de las provisiones de cartera en la LIS y que la modificación del artículo 87 de la citada Ley realizada por la Ley 24/01 sólo tiene vigencia para los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2002; de otra, afirma genéricamente la vulneración del principio de no duplicidad de la tributación que se deriva, en su opinión, de la postura mantenida por la Inspección.

        TERCERO.- Con fecha de 28 de abril de 2004 el Inspector Jefe Adjunto al Jefe ONI dictó el pertinente acuerdo de liquidación tributaria, en el que añadiendo a la cuota a devolver determinada en el acta, los intereses de demora a satisfacer a la entidad, resulta un importe a devolver de 3.074,74 €.  

El acuerdo se notificó a la interesada el 30 de abril de 2004.

        CUARTO.- Contra el referido acuerdo de liquidación, el 10 de mayo de 2004 se presenta por la interesada Reclamación Económico-Administrativa ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, donde se le asigna el número de registro 2177-04.

Puesto de manifiesto el expediente, la interesada formuló escrito de alegaciones el 30 de septiembre de 2004, arguyendo, en síntesis, que si la Inspección sostiene que la eliminación en cuestión es una eliminación inversión-fondos propios, no se le puede aplicar lo previsto en el artículo 85.1.c); que la restricción contenida en el artículo 87.3 de la LIS fue introducida por la Ley 24/2001, cuya aplicación retroactiva supone un atentado al principio de seguridad jurídica; y que el criterio de la Inspección conlleva una duplicidad en la tributación.

                                                   FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurren en la presente reclamación,  los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo que son presupuesto para su admisión a trámite por este Tribunal Económico-Administrativo Central, en la que se plantea la cuestión de la procedencia del ajuste efectuado por la Inspección.

SEGUNDO.- La cuestión que debe resolverse, en síntesis, consiste en determinar si es correcta la operativa de la entidad en el ejercicio de referencia, consistente en llevar a cabo lo que en la terminología del régimen especial de consolidación fiscal se denomina incorporación de una eliminación, centrada en la provisión por depreciación de la cartera de acciones que la dominante tiene de una dependiente, cuando la dotación a la provisión se produjo en un ejercicio en que no formaban parte del grupo fiscal.

Como primera consideración, ha de advertirse, en contra de lo aducido por la reclamante, que la eliminación de la dotación a la provisión por depreciación de la participación de una sociedad dependiente no es una "eliminación de resultados por operaciones internas" sino una "eliminación inversión-fondos propios"; y ello puede afirmarse tanto desde el punto de vista de su naturaleza, pues no se trata de transacciones entre entidades, determinante de resultados, sino del registro contable en la participante de las pérdidas de la participada; como desde el de la clasificación mercantil de las eliminaciones. Así se desprende de los artículos 22 a 33 del  RD. 1815/1991, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas, en desarrollo reglamentario de los artículos 42 a 49 del Código de Comercio. La normativa contable contempla la eliminación de la provisión de cartera en relación con la eliminación inversión-fondos propios y no en las eliminaciones por operaciones internas. En particular resulta de significativo a este respecto el artículo 22.1, a cuyo tenor "la eliminación inversión-fondos propios es la compensación del valor contable  de la participación, directa o indirecta, de la sociedad dominante en el capital de la sociedad dependiente con la parte proporcional de fondos propios de la mencionada sociedad dependiente en la fecha de la primera consolidación...".

Este criterio ha sido mantenido por este Tribunal Central en Resoluciones de 26 de septiembre de 2003 y de 30 de marzo de 2006.

TERCERO.- Lo anterior es importante para comprender la correcta aplicación de la normativa.

El artículo 85.1 de la Ley 43/1995, en la redacción anterior a la Ley 24/2001, disponía: "La base imponible del grupo de sociedades se determinará sumando:

a) Las bases imponibles correspondientes a todas y cada una de las sociedades integrantes del grupo.

b) Las eliminaciones.

c) Las incorporaciones de las eliminaciones practicadas en ejercicios anteriores".

Este Tribunal disiente de la reclamante en cuanto considera que con esta redacción no se justifica el ajuste practicado por la Inspección y que ello resultaría, en su caso, de la redacción dada al artículo 87.3 de la LIS dada por la Ley 24/2001 y que la misma no puede aplicarse retroactivamente. Por otra parte tampoco comparte una pretendida interpretación de que si la dotación a la provisión fuese una operación interna debiera analizarse bajo los criterios del artículo 85 de la LIS. Y ello porque dicho artículo 85 establece con carácter general el modelo de formación de la base imponible del grupo fiscal, sin específica mención a operaciones internas o a inversión-fondos propios; la alusión a eliminaciones y a incorporación de las eliminaciones practicadas en ejercicios anteriores es absolutamente genérica, sin definir dichas magnitudes y por tanto sin restringir su aplicación a las operaciones internas ("ubi lex non distinguet, nec nos distinguere possumus").

En el apartado 2 de este artículo y en los artículos 86 y 87 se limita a efectuar algunas puntualizaciones en relación con algunas de estas magnitudes en particular. Es más, el apartado 2 del art. 85 establecía unas peculiaridades referidas a "inversión-fondos propios", por lo que carecería de sentido una regla general en el apartado 1 relativa a la determinación de la base imponible que sólo se refiriese a las operaciones internas y en el apartado 2 se recogiese una especialidad o excepción al apartado 1 referido a una modalidad de eliminación no contemplada en este; por el contrario, parece mas lógico que el apartado 1 contenga una enumeración general de partidas determinantes de la base imponible. Por lo tanto, ello autoriza, a juicio de este Tribunal a entender que bajo la expresión "incorporaciones de las eliminaciones practicadas en ejercicios anteriores" se ampara cualquier incorporación de eliminaciones, siempre que se hubiera realizado con posterioridad a su pertenencia al grupo, pues dado que la norma esta destinada a regular la determinación de la base imponible del grupo de sociedades es dentro de este especial régimen donde desenvuelve su eficacia, de modo que las incorporaciones requieren una previa eliminación practicada en ejercicios anteriores en los que fuese de aplicación dicho régimen; además, resulta evidente que la existencia de una eliminación de las  aquí contempladas sólo tiene razón de ser en el régimen de los grupos de sociedades y no en el de tributación individual, en el que de cumplirse los requisitos previstos para la provisión en cuestión, las dotaciones a la provisión por depreciación de cartera no son objeto de eliminación y son plenamente deducibles en la base imponible individual de una empresa.

Ante esa falta de precisión del precepto, la especificación de las eliminaciones que han de tenerse en cuenta para la determinación de la base imponible del grupo fiscal, ha de buscarse en el ámbito mercantil-contable y es ahí donde encontramos la clasificación de las eliminaciones que recoge el RD. 1815/1991, al que nos hemos referido en el fundamento segundo, entre las que se encuentran tanto las eliminaciones por inversión-fondos propios (artículos 22 a 33) como las correspondientes a partidas recíprocas y a resultados por operaciones internas (artículos 34 a 42).

CUARTO.- El artículo 27.3 dispone, a propósito de la eliminación inversión-fondos propios en consolidaciones posteriores a la primera consolidación: "En todo caso, se eliminarán previamente las correcciones valorativas correspondientes a la inversión en el capital de la sociedad dependiente realizadas con posterioridad a su pertenencia al grupo".

Esta norma regula el tratamiento de esta corrección valorativa de forma completa: la corrección de valor (provisión) debe eliminarse en el ejercicio en el que se practica; y correlativamente la anulación de dicha eliminación (la incorporación) debe practicarse cuando se produzca la anulación de la corrección de valor (reversión), siempre, naturalmente que la primera, de la que la incorporación no es sino el colofón, se hubiera realizado con posterioridad a la inclusión en el grupo.

En el caso que nos ocupa, según se desprende de los antecedentes del expediente, la interesada minoró la base imponible del Grupo en el importe regularizado por la Inspección, que se correspondía con el ingreso contabilizado por la recuperación de valor de las acciones que X, S.A. poseía de la dominada Z, S.A. Ahora bien, cuando la entidad X, S.A. dotó la provisión que ahora revierte fue en los ejercicios 1997 y 1998, en los que no tributaba en el régimen especial de consolidación, por lo que no se llevó a cabo eliminación alguna de la base imponible del Impuesto, que no procedía en régimen de tributación individual, y, por ende, la dotación a la provisión por depreciación de valores tuvo la consideración de gasto fiscalmente deducible, de cumplir con los requisitos previstos, para la determinación de la base imponible individual de la sociedad que la dotó.

Quiere esto decir que cuando en el ejercicio aquí en cuestión, en que tributa en régimen de consolidación, a la hora de determinar la base imponible del Grupo, minora el importe contabilizado como ingreso por la recuperación de valor, está en realidad llevando a cabo una incorporación de una eliminación que no practicó.

Como se ha expuesto, la incorporación de una eliminación, que justificaría que la reclamante pudiese corregir la base del grupo, minorando el ingreso contabilizado, requeriría que previamente se hubiera producido en la base del grupo la eliminación de la corrección valorativa en que la dotación a la provisión consistía; o lo que es lo mismo, que previamente se hubiera corregido a la alza el sumatorio de bases individuales, eliminando el gasto contabilizado por X, S.A. al dotar la provisión; ese aumento entonces de la base del grupo justificaría ahora, en el ejercicio de la recuperación de valor, que la reversión de la provisión incidiera positivamente en la base y, por ende, se minorase fiscalmente el ingreso contabilizado.

Este esquema de tributación en el régimen consolidado tiene coherencia en la medida en que se mantiene el tratamiento previsto dentro del Grupo en los distintos estadios por los que la provisión puede atravesar. Así, la eliminación de la corrección valorativa en cuanto a la depreciación de valores se proyecta, básicamente en lo que aquí interesa, en dos momentos: uno en el que se dota la provisión y, por tanto, se practica la corrección valorativa en la contabilidad individual; en este es en el que, de tributarse en el régimen especial de consolidación, procede la eliminación a efectos del Grupo, aumentando la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en el importe de la dotación; y otro, en el que, por producirse la recuperación de valor se aplica la provisión en la contabilidad individual de la dominante, es decir, la corrección valorativa se deshace y se integra como ingreso en aquella; la simetría de tratamiento requiere que en este segundo momento "se incorpore" la eliminación, es decir, se lleve a cabo en la base del Grupo la eliminación en sentido contrario del ingreso contabilizado.

La necesidad de esta simetría ha sido ya puesta de manifiesto por este Tribunal  en Resolución de 16 de diciembre de 2005, que se pronunciaba ya  en los siguientes términos:

"De conformidad con la normativa reguladora de la base imponible en consolidación, recogida en el RD. 1414/1977, de 17 de junio, que desarrolló lo previsto en el Decreto Ley 15/1977, de 25 de febrero sobre Grupos de Sociedades, y en concreto con su artículo 11, así como con lo dispuesto en el R.D 1815/91, de 20 de diciembre, que aprobó las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas (artículos 22 y 23 sobre eliminaciones inversión-fondos propios), resulta que la provisión dotada por la dominante del grupo por la depreciación de su participación en el capital de las dependientes y la recuperación de dicha depreciación contabilizada como ingreso han de eliminarse en la determinación de la base imponible del grupo. Al contrario, no será objeto de eliminación la recuperación de valor en la medida en que la provisión se haya dotado con anterioridad a la pertenencia al grupo de la sociedad dependiente, lo cual es lógico pues la recuperación se corresponde  con una dotación que fue gasto fiscalmente deducible".

En contra de lo que aduce la interesada, en el presente caso esa simetría no se da y de permitir en el ejercicio en que tributa en consolidación la minoración en la base del grupo del ingreso por la recuperación de valor, habiéndose previamente deducido como gasto la dotación de la provisión en los ejercicios en que tributó en régimen individual equivaldría a un doble beneficio a costa de la Hacienda Pública. Y no cabría alegar, como la reclamante pretende, que ello se compensa con la integración en la base del Grupo de los beneficios de la dominada que determinan la recuperación de valor, pues también ha de tenerse en cuenta que, cuando se produjo su entrada en el Grupo, a la constitución del mismo, en los ejercicios comprobados, aportó las bases negativas de los ejercicios anteriores, en los que las pérdidas motivaron la corrección de valor, susceptibles de compensación en el grupo.

QUINTO.- Como se ha desarrollado en los anteriores fundamentos, la conclusión que aquí se alcanza se extrae de una combinación de los criterios interpretativos literal, lógica y sistemática de la normativa vigente en los periodos impositivos afectados. No es necesario acudir, como la interesada pretende que se hace en su caso, a la versión del artículo 87.3 según la redacción que dio la Ley 24/2001, que a juicio de la reclamante introdujo una restricción, cuya aplicación a unos ejercicios anteriores supone un atentado al principio de seguridad jurídica.

Por el contrario este Tribunal considera que esta limitación no es introducida "ex novo" por la mencionada Ley sino que responde a una simetría, consecuencia lógica del propio sistema de tributación de los grupos de sociedades, que se hallaba subsumida ya en el artículo 85.1 en su redacción inicial, y en la normativa contable supletoria de aquella, que ya hemos tenido ocasión de analizar.

La redacción dada al artículo 87.3 por la Ley 24/2001 fue la siguiente: "Se practicará la incorporación de la eliminación de la corrección de valor de la participación de las sociedades del grupo fiscal cuando las mismas dejen de formar parte del grupo fiscal cuando las mismas dejen de formar parte del grupo fiscal y asuman el derecho a la compensación de la base imponible negativa correspondiente a la pérdida que determinó la corrección de valor. No se incorporará la reversión de las correcciones de valor practicadas en períodos impositivos en los que la entidad participada no formó parte del grupo fiscal".

La precisión introducida en el artículo 87.3 por la Ley posterior ciertamente supone una explicitación en el ámbito tributario del criterio en cuestión y en ese sentido, una  mejora técnica, pero no una innovación. Así se desprende también de la justificación de la enmienda publicada en el B.O. de las Cortes-Senado, de 30 de noviembre de 2001, que propuso la redacción del mencionado artículo 87 en los términos en que quedó finalmente redactado en la Ley 24/2001. Dicha justificación rezaba así: "Mejora técnica para clarificar cómo debe producirse la incorporación de la eliminación relativa a la corrección de valor correspondiente a las participaciones  de las sociedades que forman el grupo fiscal".

En conclusión, pues, de todo lo anterior este Tribunal confirma que  no procede el ajuste negativo pretendido por el Grupo en el ejercicio comprobado, dada la inexistencia de una previa eliminación de la dotación realizada en su día en los ejercicios 1997 y 1998. Lo que conduce a desestimar la pretensión formulada por la reclamante.

POR LO CUAL,

ESTE TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA,
en la presente reclamación económico administrativa, ACUERDA: Desestimarla. 

Entidad dominante
Operaciones interiores
Entidades dependientes
Grupo de sociedades
Impuesto sobre sociedades
Cartera de acciones
Liquidaciones tributarias
Determinación de la base imponible
Fondos propios
Acta de disconformidad
Modelo 564. Impuesto sobre Hidrocarburos
Audiencia del interesado
Declaraciones-autoliquidaciones
Cuentas anuales consolidadas
Seguridad jurídica
Tributación individual
Intereses de demora
Reversión
Valor contable
Base imponible Impuesto sobre sociedades
Período impositivo
Compensación de bases imponibles negativas
Entidad participada
Documentos relacionados
Ver más documentos relacionados
  • Régimen especial del grupo de entidades (IVA)

    Orden: Fiscal Fecha última revisión: 13/12/2016

    El régimen especial de grupos de entidades se trata de un régimen opcional aplicable por acuerdo de cada una de las entidades que, reuniendo los requisitos para formar grupo, opten por su aplicación mediante acuerdo del consejo de administración ...

  • Aplicación del Régimen de Consolidación Fiscal (I. Sociedades)

    Orden: Fiscal Fecha última revisión: 04/05/2015

    El Art. 61 ,Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, tiene por título "Aplicación del régimen de consolidación fiscal", y dispone expresamente que se realizará cuando así lo acuerden todas y cada una de las entidades que ...

  • Exención para eliminar la doble imposición (I. Sociedades)

    Orden: Fiscal Fecha última revisión: 07/08/2017

    El Art. 21 ,Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades establece una exención para evitar la doble imposición sobre dividendos y rentas derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades r...

  • Gastos deducibles NAVARRA (I. Sociedades)

    Orden: Fiscal Fecha última revisión: 05/01/2015

    Gastos deducibles.Gastos fiscalmente no deducibles .Con carácter general no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles los que no se hallen correlacionados con los ingresos.En particular, no serán fiscalmente deducibles, según lo ...

  • Obligaciones contables (I. Sociedades)

    Orden: Fiscal Fecha última revisión: 04/05/2015

    Los contribuyentes de este impuesto, tienen la obligación de llevar una contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio, o con lo establecido en las normas por las que se rigen.  Especificando en el Art. 120 ,Ley 27/2014, de 27 de...

Ver más documentos relacionados
Ver más documentos relacionados
Ver más documentos relacionados
Ver más documentos relacionados

Libros Relacionados