Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/2200/2006 de 13 de Septiembre de 2006

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 13 de Septiembre de 2006
  • Núm. Resolución: 00/2200/2006

Resumen

Resulta aplicable el tipo superreducido del IVA del 4% a las importaciones de pipas de girasol para la extracción de aceite, al tener el carácter de producto natural y con independencia del uso al que se destinen a dichos productos. No se aplica el tipo del 7% aunque corresponda a los productos que habitual e idóneamente son utilizados en la obtención de alimentos y las pipas de girasol no sean aptas para el consumo humano en el momento de su importación conforme a las disposiciones del Código Alimentario.

Descripción

En la Villa de Madrid, a 13 de septiembre de 2006 en el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio, interpuesto por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE ADUANAS E IMPUESTOS ESPECIALES de la Agencia Estatal de Administración Tributaria que señala como domicilio a efectos de notificaciones la Avenida Llano Castellano nº 17, contra el acuerdo  del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., de fecha 27 de septiembre de 2005, recaído en su expediente nº ... por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido a la importación.
                                              
ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Con fecha 27 de septiembre de 2005, el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... dictó resolución en su expediente de reclamación nº ... por la que se anulaba la liquidación practicada por la Dependencia de Aduanas e Impuestos Especiales de ... a la firma ..., S.A. (expediente ...) por importe de 53.908 euros por el concepto impuesto sobre el Valor Añadido a la importación.

SEGUNDO.- En dicha resolución se recogía que la firma interesada presentó declaraciones de importación correspondientes a semillas de girasol aplicando un tipo del 4 por 100 respecto al Impuesto sobre el Valor Añadido a la importación; sin embargo la Administración consideró que el tipo correcto era el 7 por 100 y de ahí la liquidación practicada por la diferencia de tipo impositivo.

TERCERO.- A la vista de ello, el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE ADUANAS E IMPUESTOS ESPECIALES de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, mediante escrito de 5 de enero de 2006, interpuso recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio ya que entendía que había serias dudas a la hora de aplicar correctamente el 4% a "las frutas ... que tengan la condición de productos naturales de acuerdo con el Código Alimentario" a que se refiere el artículo 91.Dos1.1º f) de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, puesto que en primer lugar dicho código no define los productos naturales, como ha reconocido la propia Dirección General de Tributos y, por otra parte, la remisión al Código Alimentario implica que ha de tratarse de productos para el consumo humano. Y por ello se plantea si se debe liquidar al 4% un producto que, en el momento de su importación, no es apto para el consumo humano conforme a las disposiciones del Código Alimentario porque precisa antes una serie de transformaciones o, por el contrario, es más acorde con la ley aplicarle el 7% como corresponde a los productos que habitual e idóneamente son utilizados en la obtención de alimentos, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 91.Uno.1.2º de la citada Ley.

        CUARTO.-        Puesto de manifiesto el recurso al interesado en su momento éste se ha remitido a lo razonado por el Tribunal Regional de ... y fundamentalmente a las resoluciones de la Dirección General de Tributos de fecha 23 de febrero de 1998; número 284/1998, de fecha 2 de junio de 1998, número 0952/1998; de fecha 3 de junio de 1998, número 0970/1998; de fecha 1 de julio de 1998, número 1193/1998; de fecha 17 de octubre de 2000, número 1798/2000. Señalando que todas ellas resuelven que "tributarán al tipo del 4% las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de las pipas de girasol para la extracción de aceite con independencia del uso al que se destinen los citados productos." Y que en este mismo sentido existían pronunciamientos en la vía económico-administrativa.

                                                         FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO
.- Concurren los requisitos exigidos en la Ley 58/2003, respecto a competencia, legitimación y formulación en plazo para el conocimiento del presente recurso extraordinario para la unificación de criterio.

SEGUNDO.- A efectos de su debida resolución resulta conveniente realizar un resumen de los fundamentos del acuerdo objeto de recurso. Así, este centra la cuestión en su instancia en determinar cual es el tipo de gravamen a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido a la importación de semillas de girasol negras para extracción de aceite. A continuación recoge la modificación establecida en el artículo 68 de la Ley 65/1997, de Presupuestos Generales del Estado para el año 1998, del artículo 91 de la ley del Impuesto sobre el Valor Añadido en la que se dio la siguiente redacción: "se aplicará el tipo del 4 por 100 a las operaciones siguientes: 1.- las entregas, adjudicaciones, operaciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación: 1º Los siguientes productos: ... f) las frutas, verduras, hortalizas, legumbres, tubérculos y cereales que tengan la condición de productos naturales de acuerdo con el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo". De ahí se extraía que la aplicación del tipo del 4% se vinculaba al carácter objetivo del producto en cuestión.

        TERCERO.- En su consecuencia, el Órgano de instancia estimaba que el tipo del 4%, en cuanto a su aplicación, debía ser estudiado, a la vista de las importaciones efectuadas, teniendo presente si el producto importado tiene la consideración de "producto natural". A este efecto llegaba a dicha determinación ya que no le constaba que hubiera sido objeto de transformación. Lo dicho se fundamentaba en el entendimiento, respecto del que efectuaba oportunos razonamientos en cuanto a los preceptos normativos aplicables, de considerar productos naturales los que se obtienen directamente de los cultivos, sin someterlos a ninguna técnica de transformación, si bien, conforme a lo dispuesto en el artículo 45 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido no se consideran actos de mera conservación de los bienes (tales como pasteurización, refrigeración, congelación, secado, clasificación, limpieza, embalaje o acondicionamiento, descurado, descortezado, astillado, troceado, desinfección o desinfectación). Por último, se analizaba en el acuerdo impugnado por vía extraordinaria y se razonaba que la segunda exigencia para la aplicación del tipo del 4% es que, entre otros conceptos, se trate de frutas, en este sentido el Código Alimentario español en su epígrafe 3.22.01, comprende con la denominación genérica de frutas: el fruto, la infrutescencia, la semilla o las partes carnosas de órganos florales, que hayan alcanzado un grado adecuado de madurez y sean propias para el consumo humano. En su epígrafe 3.22.02 se clasifican las frutas, por su naturaleza, en carnosas, secas y oleaginosas. Las frutas oleaginosas son las empleadas para la obtención de grasas y para el consumo humano (aceituna, cacahuete, girasol, etc).

CUARTO.- Recogido todo lo anterior, por un lado en los Antecedentes de Hecho los argumentos del recurrente y por otro lado los fundamentos jurídicos del Tribunal Regional, corresponde a este Tribunal Económico-Administrativo Central resolver la controversia planteada en aras de la unificación de criterio pretendida. Pues bien, con independencia de significar que el escrito del recurrente no aporta motivos razonados suficientes en los que basamentar su pretensión, no se olvide  extraordinaria, y sin que este Tribunal Central ignore que la cuestión controvertida ofrece aristas a la hora de su enfoque y resolución. En efecto, las resoluciones de la Dirección General de Tributos referenciadas y que por obrar en lo actuado ante este Tribunal Central su contenido, en este momento se omite, ya que son sobradamente conocidas por las partes en cuanto a su sentido y demuestran la complejidad que, en ocasiones, la redacción de los artículos legales ocasiona, tanto a los contribuyentes como a los órganos tributarios encargados de su aplicación.

QUINTO.- Llegados a este extremo, conviene tener presente que este Tribunal Económico-Administrativo Central, en resolución dictada con fecha 27 de octubre de 2004, en su expediente 00/04609/2002, dijo de una manera contundente respecto a la importación de las pipas de girasol a partir de 1 de Enero de 1998, que:

"SEGUNDO.- El artículo 91, apartado uno, 1, l.° y 2.° de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en redacción dada por Ley 41/1994, de 30 de diciembre, aplicable al ejercicio 1998, establece lo siguiente:

          "Uno. Se aplicará el tipo del 7 por ciento a las operaciones siguientes:

1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación: 1º- Las sustancias o productos, cualquiera que sea su origen que, por sus características, aplicaciones, componentes, preparación y estado de conservación, sean susceptibles de ser habitual e idóneamente utilizados para la nutrición humana o animal, de acuerdo con lo establecido en el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo, excepto las bebidas alcohólicas. Se entiende por bebida alcohólica todo líquido apto para el consumo humano por ingestión que contenga alcohol etílico. A los efectos de este número no tendrán la consideración de alimento el tabaco ni las sustancias no aptas para el consumo humano o animal en el mismo estado en que fuesen objeto de entrega, adquisición intracomunitaria o importación. 2º Los animales, vegetales y los demás productos susceptibles de ser utilizados habitual e idóneamente para la obtención de los productos a que se refiere el número anterior, directamente o mezclados con otros de origen distinto".

TERCERO.- Por otro lado, el artículo 91, apartado dos, 1, 1.° letra f) de la citada Ley 37/1992, conforme a la redacción dada a dicho precepto por el artículo 68. Tercero. Uno, de la Ley 65/1997, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1998, aplicable al ejercicio en cuestión, dispone lo siguiente:
   
"Dos. Se aplicará el tipo del 4 por ciento a las operaciones siguientes: 1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación: 1º Los siguientes productos:... f) Las frutas, verduras, hortalizas, legumbres, tubérculos y cereales, que tengan la condición de productos naturales de acuerdo con el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo".

(...) la Resolución 2/1998, de 14 de mayo, de la Dirección General de Tributos, sobre la aplicación del tipo impositivo del 4 por 100 en el IVA en relación con determinados por el precepto legal para que las operaciones relativas a los productos alimenticios, ha declarado lo siguiente: "El requisito establecido comprendidos en esta letra J) disfruten del tipo reducido del 4% es que dichos productos tengan la condición de naturales. La delimitación de este concepto no es fácil, porque ni el Código Alimentario ni las disposiciones que lo desarrollan ni la propia Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido definen este concepto. Del Código Alimentario sólo puede inferirse una contraposición entre productos naturales y productos transformados o derivados... De estas definiciones puede deducirse que los productos transformados se obtienen a partir de materias primas o productos perecederos, es decir, de los productos naturales, mediante la aplicación a los mismos de determinadas técnicas. Los productos resultantes, entre ellos las citadas conservas, semiconservas y las preparaciones culinarias, son productos transformados, no naturales, que se excluyen, por tanto, del tipo reducido del 4%. Ante la falta de un concepto determinado de producto natural, deberán utilizarse, para su concreción, los criterios contenidos en el artículo 23.2 de la Ley General Tributaria, según el cual, en tanto no se definan por el ordenamiento tributario, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.

En este sentido, debe entenderse por productos naturales los que se obtienen directamente de sus cultivos, sin someterlos a ninguna técnica de transformación.

No obstante, dichos productos naturales pueden ser objeto de algunas operaciones simples de manipulación o conservación que pretenden exclusivamente mantenerlos en las debidas condiciones técnico-sanitarias para el consumo en un tiempo variable o para darles una presentación idónea para el consumo, conservando sus características originales, sin que, por ello pierdan su condición de productos naturales.

A estos efectos, y por razones de sistemática en la regulación del Impuesto sobre el Valor Añadido, debe considerarse que dichas operaciones de manipulación o conservación son las que se comprenden en el artículo 45 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido como excluidas del concepto de transformación, en relación con el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca. El citado precepto establece que no se considerarán procesos de transformación: "los actos de mera conservación de los bienes, tales como la pasteurización, refrigeración, congelación, secado, clasificación, limpieza, embalaje o acondicionamiento, descascarado, descortezado, astillado, troceado, desinfección o desinfectación ".
 
QUINTO.- Ciertamente, tal y como plantea la Dirección General de Tributos en la citada Resolución 2/1998, el único requisito que se infiere de la redacción aplicable al ejercicio 1998 en relación con los productos de la letra f) es que los mismos sean "productos naturales" tal como resulta del Código Alimentario. Por consiguiente, la discusión ha de centrarse sobre lo que ha entenderse por "productos naturales", entendiendo este Tribunal Central que tienen tal condición los productos que se encuentran en el mismo estado que se obtienen de sus propios cultivos, así como estos mismos productos cuando hayan sido objeto de operaciones simples de manipulación o de conservación, manteniendo sus características originales, como son las de clasificación, limpieza, embalaje o acondicionamiento, descascarado, troceado, desinfección, desinsectación, refrigeración, congelación, pasteurización, desecación, deshidratación y otras análogas necesarias para dar a los productos una presentación idónea y habitual para el consumo o las de esterilización.

SEXTO.- En relación con el producto que nos ocupa el Código Alimentario contempla en su Capítulo XXII las frutas y según el 3.22.01 del Código, con la denominación genérica de frutas, se comprende el fruto, la infrutescencia, la semilla o las partes carnosas de órganos florales, que hayan alcanzado un grado adecuado de madurez y sean propias para el consumo humano. En el epígrafe 3.22.05 se clasifican las frutas, por su naturaleza, en carnosas, secas y oleaginosas y por su estado en frescas, desecadas, deshidratadas y congeladas.

Las frutas carnosas son aquellas cuya parte comestible posea en su composición más de un 50% de agua (brevas, ciruelas, naranjas, mandarinas, peras, etc.), y las frutas secas,  las que tengan en su composición menos del 50% de agua (almendra, avellana, castaña, nuez, etc.). Las frutas oleaginosas son las empleadas para la obtención de grasas y para el consumo humano (aceituna, cacahuete girasol etc.). Por otro lado, el epígrafe 3.22.08 del Código Alimentario incluye entre la categoría de frutas las semillas oleaginosas, enumerando entre otras la aceituna, cacahuete, coco, girasol y sésamo.

SÉPTIMO.- Por consiguiente, tal como resulta del Código Alimentario, las semillas de girasol son semillas oleaginosas que tienen la consideración de productos naturales, y teniendo en cuenta que, tras la modificación realizada por la Ley 65/1997, se ha visto suprimida la expresión "productos aptos para la alimentación humana", entendemos que no es relevante para la aplicación del tipo impositivo superreducido el hecho de que un producto natural, calificado como semillas oleaginosas, se destine a otros fines distintos del consumo humano, como la elaboración de aceites. Cuestión distinta es que las mismas hubiesen sido objeto de procesos de transformación, lo que no sucede en el presente supuesto, que excedan de las operaciones simples de manipulación o de conservación, perdiendo con ello sus características originales, lo que nos lleva a concluir que en el presente supuesto procede la aplicación del tipo superreducido del 4% a las importaciones de pipas de girasol, tal como efectuó el propio obligado tributario en las declaraciones de importación correspondientes".

        SEXTO.- En relación con lo expuesto, hasta ahora, conviene recordar que este Tribunal Central, en 6 de junio de 2001, dictó acuerdo respecto a un supuesto que, si bien tan sólo, a efectos ilustrativos en cuanto a los claroscuros que pueden ofrecer los preceptos tributarios manejados en este caso, en su expediente RG. 6153/98 ya se pronunció, recogido en doctrina, en sentido equivalente al ahora planteado y decidido si bien en vía de reclamación ordinaria y esto a los efectos de un mayor abundamiento respecto a lo expuesto. Por todo ello, tras la adecuada medición argumentativa que se esgrime en el supuesto presente  por las partes, no cabe sino llegar a la conclusión de la procedencia de no poder acceder a la pretensión del recurrente.

Por lo expuesto

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA, como resolución del recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE ADUANAS E IMPUESTOS ESPECIALES, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria contra el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., de fecha 27 de septiembre de 2005, recaído en su expediente nº ..., ACUERDA: Desestimar dicho recurso.

Importaciones de bienes
Impuesto sobre el Valor Añadido
Impuestos especiales
Aduanas
Administración Tributaria del Estado
Adquisiciones intracomunitarias
Tipos impositivos
Tipo superreducido del IVA
Bebida alcohólica
Presupuestos generales del Estado
Cultivos
Operaciones intracomunitarias
Tipo reducido
Pesca
Obligado tributario

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Real Decreto 1624/1992 de 29 de Dic (Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido -IVA-) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 314 Fecha de Publicación: 31/12/1992 Fecha de entrada en vigor: 01/01/1993 Órgano Emisor: Ministerio De Economia Y Hacienda

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