Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/2204/2004 de 03 de Abril de 2008

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 03 de Abril de 2008
  • Núm. Resolución: 00/2204/2004

Resumen

Procede la deducción por I+D del artículo 33 de la LIS (Ley 43/1995), ya que los subproyectos ejecutados son complementarios y están entrelazados entre sí y encajan en el concepto que de las actividades de desarrollo establece el citado artículo 33 de la LIS. Cabe también aplicar la deducción a otros subproyectos que son realizados parcialmente, en más del 50 % de su coste, en un país extranjero por otra sociedad, de acuerdo con lo dispuesto por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, respecto al límite máximo del 25% que contempla el artículo 33.4, párrafo segundo, de la LIS.

Descripción

        En la Villa de Madrid, a la fecha indicada (3 de abril de 2008), se reúne este Tribunal Económico-Administrativo Central en Sala para fallar la reclamación económico-administrativa interpuesta por D. ... en representación de X, S.A., con CIF ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el acuerdo de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación de ... de la AEAT, de 13-4-04, por el que se liquida el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1998 y 1999, con deuda tributaria de 1.042.887,58 €.

                                            ANTECEDENTES DE HECHO


PRIMERO: Con fecha 17-3-04 se incoa Acta previa A-02 nº ... por el impuesto y ejercicios señalados. La actuación inspectora había tenido alcance limitado a la comprobación de las deducciones en cuota reguladas por el Cap. IV, Tít. VI de la Ley 43/95 (LIS en adelante).

Entiende la Inspección que de las deducciones por I+D aplicadas en ambos ejercicios, y acreditada en 1999, únicamente la correspondiente a uno de los proyectos de investigación y desarrollo (de un total de 9 proyectos) cumple los requisitos establecidos por el art. 33 de la LIS.

Para ello se basa el actuario en el Informe técnico (que consta en el expediente) que estudia, a la luz del art. 33 de la LIS, los distintos proyectos acogidos por la entidad a la deducción por I+D, elaborado a su requerimiento por el Dr. Ingeniero Industrial e Inspector de Hacienda del Estado D. ... Informe éste fechado el 20-1-04 que, analizando cada uno de los proyectos independientemente y señalando al respecto que unos son continuación de otros de los estudiados, concluye que sólo uno de ellos, de 1998, es acreedor de la deducción controvertida.

En consecuencia, la propuesta de regularización elimina el importe total de la deducción por I+D aplicada en el ejercicio 1999 (73,13 millones pts.) así como de la acreditada en tal ejercicio (193,58 millones pts.) a aplicar en ejercicios futuros.

En cuanto al ejercicio 1998, de la deducción por I+D aplicada (91,23 millones pts.) únicamente se reconoce la procedencia de 20,7 millones pts., importe correspondiente al denominado Proyecto 1 de 1998, único en el que, a juicio de la Inspección, concurren los requisitos de novedad o mejora tecnológica sustancial exigidos por el concepto que de las actividades de desarrollo formula el art. 33 de la LIS.

SEGUNDO: Por acuerdo del Inspector Regional de ..., de 13-4-04, se ratifica la propuesta de liquidación contenida en el Acta en cuanto a la cuota a ingresar, de 836.411,- €, reduciéndose ligeramente los intereses de demora fijados en acta, que quedan en 206.476,58 €.

TERCERO:
Notificada dicha liquidación, se interpone en plazo contra la misma, con fecha 03-05-2004, la presente reclamación económico-administrativa.

Por error, el TEAR de ... tramitó como propia la reclamación interpuesta ante este TEAC, poniendo de manifiesto el expediente para alegaciones ante aquél. El recurrente expuso la anómala situación ante este TEAC mediante escrito con entrada en el mismo el 14-2-06, solicitando que fuera éste quien le pusiera de manifiesto el expediente para alegaciones y adjuntando copia del escrito dirigido al TEAR de ..., de 30-1-06, por el que se le solicitaba se inhibiera en la reclamación planteada.

Notificada la puesta de manifiesto del expediente para alegaciones por este TEAC, se presentan éstas el 5-12-07 mediante escrito en el que, en síntesis, se sostiene:

- La liquidación impugnada se basó en el informe técnico del Ingeniero Industrial Inspector de Hacienda Sr. ..., informe relativo a los proyectos de I+D 1997/2001 que no tuvo en cuenta "que la actividad de X, S.A. en el marco de I+D es una actividad de investigación globalizada encaminada a un solo objetivo y con una única finalidad dentro de la actividad de fabricación de ...

Las diferentes líneas de investigación o proyectos, que formaban parte del conjunto de actividades de I+D, dentro del "Programa I+D años 1997/2000" de la Sociedad, están entrelazadas íntimamente y son totalmente complementarias y necesarias entre ellas, para poder obtener el último objetivo, dentro del mencionado "Programa de I+D años 1997/2000", como es: obtener nuevos ..., así como la obtención de un proceso de fabricación con los que conferir al ..., mezclado con otras fibras, características químicas que le son imposibles por su naturaleza, así como analizar sus parámetros mediante ...

En base al informe técnico de la Inspección de Hacienda, la Inspección Regional consideró que, entre las líneas de investigación o proyectos realizados por la Sociedad en los años 1998 y 1999, sólo reunía los requisitos exigidos por el artículo 33 de la LIS el "Proyecto relativo a la caracterización y reconocimiento de ..." rechazando el resto de los proyectos. Como se ha indicado, se parte del error de contemplar separada e individualmente cada una de las líneas de actuación de los proyectos que integran el "Programa I+D años 1997/2000", cuando, en realidad, todos ellos son dependientes, intercomunicados y centralizados (.......) perdiendo con el análisis pormenorizado la perspectiva del carácter único e integrado de la actividad de I+D de X, S.A. en el "Programa I+D años 1997/2000". El informe técnico elaborado por D. ... (Ingeniero Industrial) en el que tras una única y breve visita al centro de X, S.A., sin tan siquiera visitar la planta de I+D, evaluaba el carácter de I+D de la actividad desarrollada por X, S.A. (sin que en ningún momento acreditara de manera fehaciente y categórica que tal actividad no quedara enmarcada en el ámbito de la Investigación y Desarrollo), no plasmaba mas que su criterio personal. (......) en el sector textil, que merced a las nuevas investigaciones y su posterior puesta en práctica, en caso de culminar con éxito, disfrutamos de nuevas fibras textiles sintéticas y artificiales, absolutamente impensables hace unas décadas. ..............".

- "Desde finales del año 1996, X, S.A. apostó por crear y abrir un centro de I+D en su fábrica de ..., término municipal de ..., solicitando Licencia ambiental para su instalación y apertura al respectivo Ayuntamiento que se concedió por acuerdo del Ayuntamiento de 6 septiembre 2000.

Se organizó el Centro y se le dotó de recursos, para planificar sus objetivos con la intencionalidad clara de búsqueda y consecución de unos resultados en el sector de ... que nunca antes se hubieran dado en el conjunto del saber científico mundial.

..............

Con un gran esfuerzo económico, por parte de X, S.A., se inició la actividad investigadora, independientemente de que ésta pudiera concluir con éxito o fracaso, creando una estructura organizada y una planificación de actividades de I+D encaminadas a la consecución de los fines expuestos anteriormente y definidos en el denominado "Programa I+D 1997/2000".

- Entiende X, S.A. que los proyectos englobados en el repetido Programa I+D 1997/2000 dan derecho a la deducción del art. 33 de la LIS.

"El objetivo global comentado se encuadra en la necesidad de avanzar en la investigación de las ... y en tres módulos experimentales y las líneas de investigación derivadas de éstos. Confort, estética y la mejora de las características físicas de las fibras ... (resistencia, elasticidad, facilidad de cuidado, etc.) guiaron las investigaciones que se vienen realizando a nivel mundial ........

En el sector de ..., el ..., con el que se fabrican tejidos ligeros, de colores intensos y con gran parecido a la seda, para vestidos, géneros de punto, cortinas, corbatas y también para telas de forros e imitaciones de piel, se caracteriza y destaca por su aspecto confortable y estético.

Por el contrario, el ... se ve limitado por su escasa resistencia y por su gran deformabilidad lo que lo hace muy vulnerable frente a la competencia de otros ...

Entre estas fibras dominan las poliamidas, los poliéster, los poliuretanos y las fibras polilefinas. Las poliamidas ofrecen una combinación casi ideal de resistencia a la rotura, resistencia al rozamiento y facilidad de cuidado para determinados campos de aplicación que el acetato no tiene por su naturaleza.

Asimismo, los hilos de poliéster pueden utilizarse en casi todos los sectores textiles y técnicos; gracias a su estructura químico-física, el poliéster posee una elevada resistencia contra las influencias del aire, temperatura, luz y agentes de blanqueo a diferencia de ...

En la utilización del poliéster, las características textiles de los productos acabados (brillo, resistencia al arrugamiento, tacto y estabilidad de la forma conferida) pueden predeterminarse con especial facilidad. Por último, los poliuretanos como hilos "elastómeros" destacan por su elevada elasticidad, y las fibras polilefinas, que se elaboran a partir de materias básicas polietileno o polipropileno, que son fibras de elevada resistencia a los ácidos.

La posibilidad, en aquel entonces, de llevar a cabo actividades de investigación en el conocimiento de ..., sobre la base de un nuevo proceso de fabricación que proporcione al ... nuevas características que le son imposibles por su propia naturaleza, abría indiscutiblemente perspectivas de futuro prometedoras.

En consecuencia, la finalidad del "Programa I+D años 1997/2000" proponía, por una parte, emprender investigaciones genéricas que consistían en la realización de trabajos de experimentación o teóricos emprendidos para adquirir nuevos conocimientos en materia de ...; y por otra parte, llevar a cabo los estudios y desarrollos necesarios que permitieran lograr la mezcla de ... a partir del diseño y construcción de una instalación piloto de tipo experimental que permitiera investigar ...

La finalidad última de los proyectos, dentro del "Programa I+D 1997/2000", de tener éxito, hubiera desembocado en un programa de inversiones destinadas a la industrialización del nuevo proceso, hasta el punto de ampliar el conjunto de instalaciones industriales de X, S.A. e iniciar la producción y comercialización de ...

.........

Lo que realmente ha pretendido una empresa como X, S.A., ... del sector textil, era realizar una actividad original, con el objeto de obtener una novedad objetiva, genérica y global en materia de .... Es decir, producto, procesos o técnicas de proceso que nunca antes se hubieran dado en el conjunto del saber científico.

..........................

Los nuevos procesos experimentales ideados por el cuerpo de investigadores, se han definido a través del diseño, concepción y desarrollo de una instalación prototipo basada en tecnologías originales y propias de X, S.A., compuesta esencialmente por tres módulos (módulos experimentales I, II y III).

Estos módulos incluyen, entre otros, distintos procesos de carácter exclusivamente experimental que permiten:

- Sustituir la tecnología de la mezcla por ...

- Investigar sobre la uniformidad de la microestructura de ...

- Investigar sobre la regularidad de ...

- Investigar diferencias de color existentes entre los componentes físicos y químicos de ...

- Investigar la forma de recoger el ... en formatos/bobinas de gran tamaño ...

- Investigar sobre ...

En consecuencia, en ningún momento se trató de realizar actividades rutinarias destinadas a mejorar procesos ya existentes, o mejorar la calidad de nuestro producto, tal y como afirma la Inspección. Se trató de llevar a cabo actividades de I+D que suponían una novedad objetiva y global, es decir que nunca antes se habían dado en el conjunto del saber científico mundial.

- Como documentos anexos nºs 2 y 3 se aportan Actas Notariales de 23-11-07, autorizadas por el Notario de ... Sr. ... con nºs ... y ... de su protocolo, que recogen:

1. Dictamen del Dr. Ingeniero y Catedrático D. ..., de 10-2-01, denominado: "Dictamen sobre el proyecto de investigación y desarrollo denominado por X, S.A. "nuevas mezclas de ... y desarrollo de un nuevo proceso para ...

2. Dictamen del mismo catedrático, de 31-3-04, denominado: "Dictamen sobre el proyecto de investigación y desarrollo realizado por X, S.A., destinado a obtener "nuevas mezclas de ... y un nuevo proceso de fabricación con los que ...

3. Dictamen del mismo catedrático, de enero de 2002, sobre el proyecto de investigación y desarrollo de X, S.A. "...".

4. Dictamen del mismo catedrático, de 31-3-04, sobre el proyecto "...".

En el Acta Notarial que recoge estos 4 dictámenes, el Dr. ... "confirma y ratifica íntegramente el contenido de cada uno de los dictámenes, manifestando además que "los trabajos de I+D realizados por la Sociedad no estaban recogidos en la bibliografía del sector de fibras, considerando que aquellos trabajos fueron nuevos y originales desde el punto de vista científico-tecnológico, conocidos entonces".

5. Informe-Dictamen del Profesor Dr. Ingeniero ..., D. ..., de 24-1-06, titulado: "Situar los trabajos de I+D de X, S.A. en el contexto de la técnica en el periodo 1997/2001, resultados y valoración de su novedad atendiendo a normativa legal tanto nacional como europea en materia de I+D".

El Dr. D. ..., "después de un detallado estudio análisis y varias visitas al Centro de I+D de ..., llega a la valoración de que la empresa X, S.A. tomó la decisión de enfrentarse al reto de desarrollar un nuevo "proceso de ..." urdiendo un vasto y complejo proyecto de investigación básica experimental, compuesto por subproyectos entrelazados entre sí y totalmente complementarios entre ellos para la obtención de un fin último, que consistió en obtener ... con un perfil de propiedades que le son imposibles de alcanzar por la propia naturaleza de los materiales componentes y ...".

Desde su experiencia como investigador en el sector textil, tanto en España como en otros países europeos, el Sr. ... señala que tanto el Proyecto Global de X, S.A. como los subproyectos que lo integran se incardinan en el I+D de "búsqueda de nuevos materiales y tecnologías avanzadas de la producción". Señala asimismo que "los proyectos realizados por X, S.A. en el periodo 1998/2001, encajan perfectamente con los requisitos de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, son adecuados, y están bien dimensionados con los estándares internacionales y nacionales de I+D".

- "Ese Tribunal Central debe entender que no quedaría justificado, ni sería lógico, desde el punto de vista empresarial ni del mero sentido común, atendiendo a la realidad tecnológica de la Sociedad, el invertir 1.296 millones de pesetas en la mera puesta a punto de las máquinas (pruebas y modificaciones) o una mayor calidad de sus productos, y más aun cuando el sector textil atravesaba (y sigue atravesando) enormes dificultades.

Semejante inversión, afirma el reclamante, únicamente puede justificarse para dar un gran salto técnico, desmarcándose así de la enorme competencia que viene de Asia (China, India, .....), donde operan productores de fibras artificiales a gran escala y a muy bajo coste.

- Como anexos nºs 4 y 5 se acompañan sendas Sentencias, respectivamente de la Audiencia Nacional (de 11-10-06, recurso 756/2003) y del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana (de 16-2-07, recurso 1527/2005), recaídas ambas en casos en los que la Administración Tributaria defendía la improcedencia de la deducción por I+D por tratarse de meros perfeccionamientos o mejora de técnicas de programas ya existentes. "En ambos casos la prueba pericial efectuada mediante la aportación de dictámenes periciales, realizados por peritos independientes con amplios conocimientos en su respectivo sector, es determinante para la consideración por parte tanto del TSJ de la Comunidad Valenciana como de la Audiencia Nacional, para considerar la actividad desarrollada en cada caso como plenamente incardinable en las actividades de Investigación y Desarrollo a que alude el artículo 33 de la Ley 43/1995 ......".

No resulta aplicable a X, S.A. la limitación del art. 33.4 párrafo 2 de la LIS por contravenir el mismo la normativa comunitaria adjuntando como Anexo 8 la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 10-3-2005, recaída en el asunto C-39/04, referida a la legislación francesa al respecto. Sentencia "que establece que  todas las investigaciones realizadas en otro Estado miembro deben computarse, a efectos fiscales, como si fuesen investigaciones realizadas en el propio Estado miembro en el que resida la Empresa que haya encargado la investigación de I+D, cuando determina que: El artículo 49 CE es contrario a la legislación de un Estado miembro que reserva exclusivamente a las actividades de investigación realizadas en el territorio de este Estado miembro el beneficio de un crédito fiscal en materia de investigación".

                                         FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurren los requisitos de competencia, legitimación y presentación en plazo hábil que son presupuesto de admisión a trámite de la presente reclamación económico-administrativa, planteándose como única cuestión a resolver la eventual procedencia de la deducción por I+D en los ejercicios inspeccionados.

SEGUNDO: El art. 33 de la Ley 43/1995, en su redacción vigente al tiempo de los hechos y por lo que aquí interesa establecía:

"1. La realización de actividades de investigación y desarrollo dará derecho a practicar una deducción de la cuota íntegra del 20 por 100 de los gastos efectuados en el periodo impositivo por este concepto.

En el caso de que los gastos efectuados en la realización de actividades de investigación y desarrollo en el periodo impositivo sean mayores que la media de los efectuados en los dos años anteriores, se aplicará el porcentaje establecido en el párrafo anterior hasta dicha media, y el 40 por 100 sobre el exceso respecto de la misma.

.......................

2. A los efectos de lo previsto en el apartado anterior, se considerará investigación a la indagación original y planificada que persiga descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensión en el ámbito científico o tecnológico, y desarrollo a la aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico para la fabricación de nuevos materiales o productos o para el diseño de nuevos procesos o sistemas de producción, así como para la mejora tecnológica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes.

...................

4. Se considerarán gastos de investigación y desarrollo los realizados por el sujeto pasivo en cuanto estén directamente relacionados con la actividad de investigación y desarrollo efectuada en España y se hayan aplicado efectivamente a la realización de la misma, constando específicamente individualizados por proyectos.

A los efectos de la presente deducción, los gastos de investigación y desarrollo correspondientes a actividades realizadas en el exterior también gozarán de la deducción siempre y cuando la actividad de investigación y desarrollo principal se efectúe en España y no sobrepasen el 25 por 100 del importe total invertido.

Igualmente tendrán la consideración de gastos de investigación y desarrollo las cantidades pagadas para la realización de actividades de investigación y desarrollo efectuadas en España, por encargo del sujeto pasivo individualmente o en colaboración con otras entidades".

El informe técnico elaborado por el Sr. ... (Inspector de Hacienda del Estado e Ingeniero industrial) que basa la liquidación recurrida estudia separadamente los siguientes nueve proyectos desarrollados a lo largo de los dos ejercicios inspeccionados (1998 y 1999):

1. Caracterización y reconocimiento de ...

2. Módulo experimental I para la investigación y desarrollo de ...

3. Mejora hilos mixtos de ...

4. Aumento sustancial del peso por bobina.

5. Módulo experimental II para la investigación y desarrollo de ...

6. Módulo experimental III para la investigación y desarrollo de ...

7. Nuevo sistema "..." ...

8. Hilos mixtos de ...

9. Hilos de ...

Salvo en el caso del proyecto numerado como 1, el informe no  reconoce en los demás las notas que caracterizan conforme al art. 33 de la LIS a las actividades de desarrollo: la "aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico para la fabricación de nuevos materiales o productos o para el diseño de nuevos procesos o sistemas de producción, así como la mejora técnica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes." Sí reconoce el informe la interconexión de los distintos proyectos.

Señala de otra parte el informe que en los proyectos numerados como 2, 5 y 6 una parte importante de los gastos incurridos, siempre por encima del 50%, corresponden a la facturación de un proveedor italiano, Y, S.R.L. La Inspección deduce de tal hecho que en ningún caso tales proyectos podrían dar lugar a la deducción que nos ocupa por entrar en juego la limitación del art. 33.4, al superar dichas facturas el 25% del total importe invertido en los citados proyectos. Tal conclusión carece sin embargo de trascendencia desde el momento en que la Inspección está denegando el derecho a la deducción por I+D a la casi totalidad de los proyectos.

Frente al informe técnico de la Inspección, la recurrente opone los emitidos por dos catedráticos e ingenieros, peritos en el sector industrial textil, los Sres. ... y ... Ambos informes, adjuntos al escrito de alegaciones como Anexos 2 y 3, se pronuncian claramente en los términos expresados en las alegaciones calificando de manera conjunta los distintos subproyectos.

Especialmente detallado y técnico (con múltiples gráficos expresivos del proceso de producción de ... y los problemas abordados por la actividad de X, S.A.) es el informe-dictamen del Dr. ... fechado el 24-1-2006, que excede el ámbito temporal 1998/99, llegando hasta el año 2001 para dar una visión global del proyecto total de ...

Tal informe, que comienza describiendo X, S.A. como "la empresa productora de ..., con una producción anual sostenible de ..., un volumen de negocio de ...", y con una cuota de mercado de ..., comienza describiendo el estado de la técnica de ... y los primeros intentos de ... a partir del estado de la técnica en 1996, intentos que son obra de X, S.A.

El informe del Dr. ... continúa describiendo los objetivos científico-tecnológicos del proyecto, desglosando el objetivo general y los objetivos por subproyectos. Seguidamente analiza el informe el Programa de Trabajo, con los siguientes epígrafes:

1. Metodología científica utilizada

2. Planificación temporal (diagrama de Gantt)

3. Planificación y descripción resumida de la investigación experimental:

- Subproyecto VISION ...: Caracterización on-line de ...

- Subproyecto MODULO EXPERIMENTAL I (... 1998/1999)

- Subproyecto MODULO EXPERIMENTAL II (... 1998/1999)

- Subproyecto MODULO EXPERIMENTAL III (... 1998/1999)

- Subproyecto HILATURA ... (... 1999)

- Subproyecto HILATURA ... (... 1999)

- Subproyecto COLOR (... 1999, ... 2000)

- Subproyecto ... (... 1999, ... 2000)

- Subproyecto ... (... 1999, ... 2000)

- Subproyecto ... (... 2001)

- Subproyecto HOMOGENEIZACIÓN (... 2001)

- Subproyecto ... (... 2001)

- Subproyecto LIMPIEZA (... 2001)

Prosigue el informe con los siguientes apartados:

4. Descripción de las líneas de simulación experimental de ..., necesarias para las investigaciones.

5. Resultados científicos del proyecto

6. DICTAMEN

Y en el Dictamen propiamente dicho puede leerse:

"El proyecto de investigación experimental,"Desarrollo de ...", en el que ha trabajado la sociedad X, S.A. durante el periodo 1998-2001, condujo al desarrollo ..., de gran valor científico y extremadamente novedosos, que llevaron a descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensión en el ámbito científico y tecnológico de un "nuevo proceso de ...".

Gracias a los nuevos y avanzados desarrollos obtenidos en el "proceso de ..." fue posible realizar una investigación profunda a nivel de detalle que rozó el límite de los conocimientos disponibles, según el estado de la técnica en el año 1996 y que a través de la cual se penetró en terreno inexplorado de la tecnología de ...

Debido a las características tan peculiares de estos hilos fue posible mezclarlos ... para desarrollar nuevos y originales materiales, caracterizados por ..., alcanzando así el objetivo principal del presente proyecto de investigación.

Los resultados obtenidos y conocimientos alcanzados en cada uno de los subproyectos integrantes del proyecto de investigación resultaron ser imprescindibles para desarrollar los nuevos ...

La metodología científica utilizada, el rigor de los resultados obtenidos y los criterios aplicados para valorar el carácter científico, el nivel de innovación, la mejora tecnológica, se ajustan y encajan con los standards nacionales e internacionales de I+D.

La temática del proyecto global así como las de los subproyectos, en los cuales se ha dividido el proyecto principal, coincide perfectamente, atendiendo a mi experiencia como investigador tanto en España como en Europa, con las líneas prioritarias en la búsqueda de "nuevos materiales" y "tecnologías avanzadas de la producción" de los Programas de Investigación Nacionales y de la Comunidad Económica Europea.

Considero a mi entender, que todos los subproyectos que forman parte del programa global de X, S.A. desarrollado durante los años 1998 a 2001, merecen ser clasificados como I+D atendiendo a lo que dicta la LIS."

Como señala la Inspección, a efectos de la deducción por I+D no sirve cualquier definición de las actividades de I+D, debiendo atenernos al concepto que la propia LIS da de las mismas. No es sin embargo menos cierto que los términos de la definición que da la LIS de las actividades de I+D son en definitiva conceptos jurídicos indeterminados, susceptibles por tanto de interpretaciones diversas.

Este TEAC debe basarse en las opiniones fundadas de los peritos en la materia a la hora de determinar si concurren o no los elementos novedosos que el art. 33 de la LIS exige a las actividades de I+D para ser acreedoras de la deducción que establece. Y así, basa su decisión en el contenido de los 5 Informes que constan en el expediente (dos de ellos de fecha anterior al inicio de las actuaciones) y, fundamentalmente, ante la especialización del Dr. ... en la industria e investigación textil y la contundencia de su dictamen, que, tras un pormenorizado estudio de la labor realizada por la recurrente, enmarca el proyecto global de X, S.A. en la búsqueda de nuevos materiales y procesos de producción, afirmando expresamente haber obtenido unos ... hasta entonces desconocidos en el sector, este Tribunal entiende que los subproyectos ejecutados por la recurrente en los ejercicios 1998 y 1999 encajan en el concepto que de las actividades de desarrollo formula el art. 33 de la LIS, siendo en consecuencia acreedora de la deducción.

TERCERO: Habiendo reconocido el derecho a la deducción por I+D, cobra trascendencia el tema de si cabe aplicar  la deducción a los subproyectos Módulo Experimental I, II y III teniendo en cuenta que más del 50% del coste de tales subproyectos se materializa en facturas de Y, S.R.L. residente en Italia, y a la vista del art. 33.4 de la LIS y la limitación que establece para el caso de que parte de la actividad de I+D se realice fuera de España.

A tenor del contrato de prestación de servicios firmado el 15-2-98 entre X, S.A. y Y, S.R.L. (pgs. 605 y ss del expediente) - ARTICULO 1: "X, S.A. designa a Y, S.R.L. para investigar, desarrollar y experimentar, en colaboración con los expertos técnicos de X, S.A., la eventual definición de un prototipo adecuado para obtener un ...

Los resultados del programa de investigación, desarrollo y experimentación serán por cuenta y riesgo y a beneficio de X, S.A. exclusivamente, a quien corresponden los derechos de propiedad intelectual.

ARTICULO 2 - Objeto.

El objeto del contrato será el estudio, análisis y experimentación siguientes:

a) Investigación y desarrollo de una instalación piloto prototipo de naturaleza experimental que se utilizará para investigar y desarrollar nuevos tipos de ...

b) Aplicación de los resultados del punto a) para el diseño general, trazado, construcción y evaluación de la inversión de una instalación piloto prototipo experimental adecuada para desarrollar los ...

c) Experimentación y análisis teórico del ..., en términos de características físicas y químicas.

d) Definición de las principales ...(y sus condiciones termoplásticas) adecuadas para ...

e) Análisis teórico de las mejoras del ... por causa de su mezcla con ..., en términos de características químicas y físicas".

A la vista de este contrato, la Inspección, al tiempo que no pone en duda que la actividad principal de I+D se desarrolla en España por X, S.A., sostiene con razón que se trata de un contrato por el que X, S.A. está encargando a Y, S.R.L. una parte de su programa de I+D. Y, en consecuencia, parte del programa de X, S.A. se realizó por Y, S.R.L. y en sus instalaciones, en Italia por tanto, facturando por ello importes que exceden con mucho el 25% del gasto de los citados subproyectos tanto en 1998 como 1999, lo que excluye la posibilidad de aplicar la deducción en los términos del art. 33.4 de la Ley 43/1995.

La recurrente invoca en este punto que dicho precepto es contrario a la legislación comunitaria aportando al respecto la Sentencia de Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (TJ en adelante) de 10-3-05, asunto C-39/04, referida a la legislación francesa sobre I+D, sentencia que concluía declarando que "Por lo tanto, procede responder a las cuestiones planteadas que el artículo 49 CE es contrario a la legislación de un Estado miembro que reserva exclusivamente a las actividades de investigación realizadas en el territorio de este Estado miembro el beneficio de un crédito fiscal en materia de investigación".

CUARTO: Dispone dicho artículo 33.4 de la LIS, en su redacción aplicable a los ejercicios que nos ocupan, que "Se considerarán gastos de investigación y desarrollo los realizados por el sujeto pasivo en cuanto estén directamente relacionados con la actividad de investigación y desarrollo efectuada en España y se hayan aplicado efectivamente a la realización de la misma, constando específicamente individualizados por proyectos.

A los efectos de la presente deducción, los gastos de investigación y desarrollo correspondientes a actividades realizadas en el exterior también gozarán de la deducción siempre y cuando la actividad de investigación y desarrollo principal se efectúe en España y no sobrepasen el 25 por 100 del importe total invertido".

Sobre la cuestión relativa a si dicho límite máximo del 25% contraviene o no la normativa comunitaria se ha pronunciado recientemente el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 13-03-2008 en el asunto C-248/06.

Analiza el TJ en la referida sentencia la conformidad o no a Derecho de lo dispuesto en el artículo 35 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en la redacción dada al mismo por el Texto Refundido aprobado por RD Leg. 4/2004 que, por lo que aquí interesa, disponía, en cuanto a las actividades de investigación y desarrollo, que "La base de la deducción estará constituida por el importe de los gastos de investigación y desarrollo y, en su caso, por las inversiones en elementos de inmovilizado material e inmaterial excluidos los inmuebles y terrenos. [...] Los gastos de investigación y desarrollo correspondientes a actividades realizadas en el exterior también podrán ser objeto de la deducción siempre y cuando la actividad de investigación y desarrollo principal se efectúe en España y no sobrepasen el 25 por ciento del importe total invertido".

La cuestión que se plantea al TJ es la conformidad de dicha normativa, que como puede observarse mantiene el mismo límite máximo del 25% que establecía la norma aplicada en nuestro caso (art. 33.4 de la Ley 43/1995) con lo dispuesto en los artículos 43 CE y 49 CE los cuales disponen:

- Artículo 43: "En el marco de las disposiciones siguientes, quedarán prohibidas las restricciones a la libertad de establecimiento de los nacionales de un Estado miembro en el territorio de otro Estado miembro. Dicha prohibición se extenderá igualmente a las restricciones relativas a la apertura de agencias, sucursales o filiales por los nacionales de un Estado miembro establecidos en el territorio de otro Estado miembro.

La libertad de establecimiento comprenderá el acceso a las actividades no asalariadas y su ejercicio, así como la constitución y gestión de empresas y, especialmente, de sociedades, tal como se definen en el párrafo segundo del artículo 58, en las condiciones fijadas por la legislación del país de establecimiento para sus propios nacionales, sin perjuicio de las disposiciones del Capítulo relativo a los capitales".

- Artículo 49: "En el marco de las disposiciones siguientes, quedarán prohibidas las restricciones a la libre prestación de servicios dentro de la Comunidad para los nacionales de los Estados miembros establecidos en un país de la Comunidad que no sea el del destinatario de la prestación".

Llegando el TJ a las siguientes conclusiones:

"21. ...... el Tribunal de Justicia ha declarado reiteradamente que constituyen restricciones a la libertad de establecimiento y a la libre prestación de servicios, objeto de los artículos 43 CE y 49 CE, respectivamente, las medidas que prohíban, obstaculicen o hagan menos interesante el ejercicio de dichas libertades .......

22. En lo que atañe a la libertad de establecimiento, el artículo 35 de la LIS disuade a las empresas españolas de efectuar gastos relativos a actividades de I+D+IT en establecimientos secundarios situados fuera de España, en un Estado miembro de la Unión Europea o del EEE. En efecto, en relación con estos gastos, estas empresas no pueden acogerse al régimen fiscal más favorable que se concede a las empresas que ejercen las mismas actividades en España. Asimismo, y sin que exista una contradicción a este respecto, las empresas de los demás Estados miembros de la Unión Europea o del EEE se ven disuadidas de abrir establecimientos secundarios en España. En efecto, éstos, sometidos al impuesto sobre sociedades en España, no pueden disfrutar del régimen fiscal favorable debido a que los gastos correspondientes a tales actividades se habrán efectuado con mayor probabilidad en el lugar del establecimiento principal de la empresa, es decir, fuera de España (véase, en particular, la sentencia Baxter y otros, antes citada, apartado 13). Pues bien, el Tribunal de Justicia ya ha declarado que un incentivo puramente fiscal reservado a los gastos efectuados en el territorio del Estado miembro de que se trate vulnera el principio de libertad de establecimiento.........

23. En cuanto a la libre prestación de servicios, es preciso señalar que, aun aceptando la interpretación que defiende el Reino de España, la LIS somete a un régimen fiscal diferente los gastos correspondientes a actividades de I+D+IT subcontratadas en función de que se ejecuten en España o en el extranjero. En consecuencia, tal legislación establece una diferencia de trato basada en el lugar de ejecución de la prestación del servicio y constituye una restricción en el sentido del artículo 49 CE..........

(...)

25. Resulta de estas consideraciones que la normativa española produce el efecto de establecer restricciones a la libertad de establecimiento y a la libre prestación de servicios, en el sentido de los artículos 43 CE y 49 CE, y 31 y 36 del Acuerdo EEE. Procede, en consecuencia, verificar si existen eventuales justificaciones para estas restricciones.

(...)

43. Habida cuenta de todas las consideraciones que preceden, es preciso declarar que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 43 CE y 49 CE, relativos a la libertad de establecimiento y a la libre prestación de servicios, y de los artículos correspondientes del Acuerdo EEE, a saber, los artículos 31 y 36 de este Acuerdo, al mantener en vigor un régimen de deducción de los gastos correspondientes a actividades de I+D+IT que es menos favorable para los gastos realizados en el extranjero que para los gastos realizados en España, tal como resulta de lo dispuesto en el artículo 35 de la LIS".

QUINTO: La primacía del Derecho de la UE sobre el interno de los Estados miembros, y la posición de este TEAC en los litigios en los que se invoca dicha primacía y frente a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia al resolver sobre un asunto en el que la misma está implicada, son cuestiones ya abordadas en esta sede.

En efecto, este TEAC se pronunció en términos claros y contundentes sobre ambas cuestiones en Resolución de 28-9-06 (RG 2396/04 y 2535/04), cuyos Fundamentos de Derecho CUARTO y QUINTO son del siguiente tenor literal (los subrayados se producen ahora):

"CUARTO: La primacía del Derecho comunitario.

Ya en los primeros tiempos de la andadura comunitaria, el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (en lo sucesivo TJ) se pronunció muy claramente sobre el particular, así, en la conocida Sentencia "Costa v/ Enel", de 15 de julio de 1964, señaló que "el tratado de la CEE ha instituido un orden jurídico propio integrado en el sistema jurídico de los Estados miembros al entrar en vigor el Tratado, que se impone a sus jurisdicciones"; añadiendo: "la preeminencia del Derecho comunitario está confirmada por el artículo 189 [hoy art. 249 de la versión consolidada del Tratado de Roma] ...; esta disposición, que no está acompañada de ninguna reserva, no tendría alcance si un Estado pudiera unilateralmente anular los efectos por un acto legislativo oponible a los textos comunitarios"; "al derecho nacido del tratado, surgido de una fuente autónoma, no podría, pues, en razón de su naturaleza específica original, oponérsele jurídicamente un texto interno, cualquiera que fuese, sin perder su carácter comunitario y sin que se cuestionase la base jurídica de la propia Comunidad".

Entre otros muchos pronunciamientos en el mismo sentido, la Sentencia de 4 de junio de 1992, "Debus" (C-13/91 y Convenio Colectivo de Empresa de AYUNTAMIENTO DE EL ROSARIO. PERSONAL LABORAL/91), estableció que "basta con recordar la jurisprudencia reiterada según la cual el juez nacional encargado de aplicar, en el marco de su competencia, las disposiciones de Derecho comunitario, tiene la obligación de velar por que dichas normas surtan pleno efecto, dejando de aplicar, si fuera preciso, por su propia autoridad, cualquier disposición contraria de la legislación nacional, incluso posterior, sin que tenga que solicitar o que esperar la previa supresión de ésta por vía legislativa o por cualquier otro procedimiento constitucional (sentencia de 9 de marzo de 1978, "Simmenthal", Convenio Colectivo de Empresa de AYUNTAMIENTO DE GUIA DE ISORA. PERSONAL LABORAL/77)".

Puede citarse también la Sentencia de 18 de septiembre de 2003 ("Morellato"; C-416/00), según la cual "los órganos jurisdiccionales nacionales están obligados a garantizar la plena eficacia del artículo 30 del tratado [al que se refería el asunto] dejando inaplicadas, por propia iniciativa, las disposiciones internas incompatibles con dicho artículo".

Nuestro Tribunal Constitucional también se ha pronunciado sobre la cuestión en muchas ocasiones. Así, por ejemplo, en la Sentencia de 11 de septiembre de 1995 (nº 130): "España es Estado miembro de las Comunidades Europeas desde el 1 de enero de 1986, de conformidad con las previsiones del artículo 93 de la Constitución Española y, por tanto, sujeto a las normas del ordenamiento comunitario que poseen efecto directo para los ciudadanos y tienen primacía sobre las disposiciones internas". Matizando, además -Sentencia de 22 de marzo de 1991 (nº 64)- que "la tarea de garantizar la recta aplicación del Derecho comunitario europeo por los poderes públicos nacionales es, pues, una cuestión de carácter infraconstitucional".

Por su parte, el Tribunal Supremo ha destacado -así, por ejemplo, la Sentencia de 13 de julio de 2004- que "el principio de primacía del Derecho comunitario implica la prevalencia del Derecho comunitario sobre el Derecho interno en caso de conflicto. El ordenamiento jurídico comunitario, surgido de una fuente autónoma distinta de las de los Estados miembros, se integra en los ordenamientos internos. En Derecho español esta operatividad comporta la nulidad de las disposiciones de carácter general que se opongan al ordenamiento comunitario".

QUINTO: En cuanto a la posición de este Tribunal Central, es claro que en principio su competencia se contrae a la revisión de los actos y actuaciones de aplicación de los tributos y los actos de imposición de sanciones tributarias -art. 213 LGT-, así como a la aquellos otros actos a los que se refiere la Disposición Adicional Undécima de la misma LGT. No le compete, por lo mismo, enjuiciar la legalidad de una disposición de carácter general, ni la constitucionalidad de una Ley. No es este el momento de discurrir sobre cuestiones que, sin embargo, no son tan obvias, como, por ejemplo, la oposición entre un reglamento y una ley, puesto que "la Constitución garantiza el principio de legalidad, la jerarquía normativa ..." (art. 9.3 C.E.) y "la Administración pública ... actúa ... con el  sometimiento pleno a la Ley y al Derecho"  (art. 103.1 C.E.); y si bien es cierta la vigencia del principio de jerarquía (art. 103.1 cit.), en cuanto a su función revisora, los órganos económico-administrativos "actuarán con independencia funcional en el ejercicio de sus competencias" (art. 228.1 LGT).

Ahora bien, en el presente supuesto, no se trata de que este Tribunal Central haya de pronunciarse sobre si la norma discutida del artículo 20 de la Ley 43/1995 se opone o no al Derecho comunitario, -cuya supremacía ya hemos visto que está fuera de discusión-, lo que, en su caso, podría dar lugar a que, de acuerdo con el artículo 234 del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea (versión consolidada), este órgano plantease una cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia (ya que aun siendo un Tribunal administrativo, el propio Tribunal de Justicia reconoce la capacidad de recurrir por esta vía ante él, en cuanto se trate de un órgano que reúna las notas comunes de la jurisdicción -creación por ley; carácter de permanencia; respeto de la contradicción; decisión en derecho y obligatoriedad de sus fallos-, o sea, de un órgano que funcionalmente actúa como un órgano jurisdiccional, incluso si actúa en el marco de un sistema de "jurisdicción retenida" (así, Sentencia de 30 de julio de 1966 "Vaasen-Göbbels, C-61/75, entre otras).

Se trata de otra cosa: de que el TJ ha declarado que se opone al Derecho comunitario una norma de la Ley del I.S. alemán, análoga a la del tan citado artículo 20 LIS.

Es decir, que el TJ, que "garantizará el respeto del Derecho en la interpretación y aplicación del presente Tratado" (artículo 220 Tratado C.E.), ha establecido que la norma comunitaria, en este caso el artículo 43 del Tratado C.E., "debe interpretarse en el sentido de que se opone a una disposición como la contenida en el artículo 8º bis de la Ley del I.S." (alemán).

Sobre esta base, hallan plena aplicación los mandatos del TJ, tales como los transcritos más arriba, relativos a la obligación del juez nacional (concepto que en esta sede ha de entenderse en el sentido amplio ya expresado, relativo, no al encuadramiento orgánico, sino a la similitud funcional) de aplicar por su propia autoridad y en el marco de su competencia, el Derecho comunitario.

A lo que habría que añadir la necesaria vinculación del aplicador de éste a la interpretación realizada por el órgano que es, según el Tratado constitutivo de la C.E., su máximo intérprete. Este Tribunal Central no puede desconocer los pronunciamientos del TJ (y menos en cuestiones básicas como la presente), ni debe obligar al contribuyente a proseguir un itinerario para el logro de previsibles pronunciamientos judiciales que con su resolución puede evitar."

No compete a este TEAC pronunciarse acerca de si el art. 33.4 párrafo 2º de la Ley 43/1995 es o no contrario al Derecho Comunitario, y en especial al art. 49 del Tratado constitutivo de la CE, pero en cuanto órgano obligado a aplicar por su propia autoridad y en el marco de su competencia el Derecho Comunitario, se halla vinculado por la interpretación que del mismo hace su máximo intérprete, el TJ, a quien el Tratado constitutivo de la CE confiere tal condición.

En consecuencia, por aplicación de los arts. 43 y 49 del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea (versión consolidada), debe proclamarse procedente la aplicación de la deducción por I+D del art. 33 de la LIS a los subproyectos en parte realizados en Italia por Y, S.R.L. para X, S.A.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA, en la reclamación económico-administrativa interpuesta por X, S.A., con CIF ..., contra el acuerdo de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación de ... de la AEAT, de 13-4-04, por el que se liquida el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1998 y 1999, con deuda tributaria de 1.042.887,58 €, en SALA ACUERDA: Estimarla, anulando la liquidación impugnada.

Actividades de investigación
Gastos de investigación y desarrollo
Comunidades europeas
Impuesto sobre sociedades
Sociedad de responsabilidad limitada
Libertad de establecimiento
Estado de la técnica
Derecho Comunitario
Deuda tributaria
Actividad inspectora
Período impositivo
Prestación de servicios
Intereses de demora
Liquidación provisional del impuesto
Inversiones
Inspección tributaria
Comercialización
Prueba pericial
Deducción de la cuota íntegra
Proveedores
Objeto del contrato
Personal laboral
Contrato de prestación de servicios
Derecho de propiedad intelectual
Convenio colectivo de empresa
Base de deducción
Estado miembro de la Unión Europea
Inmovilizado material
Voluntad unilateral
Ciudadanos
Cuestiones prejudiciales
Constitucionalidad
Principio de legalidad
Sanciones tributarias
Poderes públicos
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