Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/2281/2003 de 02 de Marzo de 2006

Resumen

La actividad principal desarrollada por el contribuyente es la de contratar, en nombre propio con los clientes, transportes de mercancías por carretera y subcontratar el porte de las mismas con otros transportistas que realizan con sus cabezas tractoras el transporte efectivo de las mercancías, mediante el arrastre de los semirremolques del contribuyente, siendo por tanto accesoria la actividad del transporte público de mercancías mediante la utilización de sus propias cabezas tractoras y con sus propios semirremolques. La actividad de agencia de transportes debe determinar el rendimiento en estimación directa, ya que no se encuentra incluida dentro del ámbito de aplicación del régimen de estimación objetiva por módulos y a su vez no le es de aplicación la estimación por coeficientes dado que ha superado el límite de 50.000.000 pts de volumen de operaciones en esta actividad. Para la actividad de transportes de mercancías resulta aplicable la modalidad de signos, índices o módulos del método de estimación objetiva, siempre que no supere la magnitud de cinco vehículos cualquier día del año.

Descripción

En la Villa de Madrid, a 2 de marzo de 2006, vista la reclamación que, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, en virtud del recurso de alzada interpuesto por D. ..., con domicilio a efecto de notificaciones en ..., contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de ... de fecha 27 de enero de 2003 recaída en el expediente nº ..., relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1995-96-97, y sanción, cuantía de 335.624,17 euros la mayor.

                                                 ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Que la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación de ... incoó al interesado Acta de disconformidad, nº ..., por el concepto impositivo y período indicados en la que se hacía constar, en síntesis que: procedía incrementar la base imponible declarada correspondiente a la actividad empresarial consistente en la realización de transporte de mercancías mediante la subcontratación del servicio de transporte con terceros, actividad que no había sido declarada por el contribuyente, si bien, al mismo tiempo se disminuían las bases declaradas por la actividad de transporte, sometida al régimen de módulos, al reducirse el módulo de personal no asalariado. La propuesta de liquidación ascendía a 55.843.163 pts (335.624,17 €) de deuda tributaria comprensiva de cuota e intereses de demora.

SEGUNDO.- En el preceptivo informe elaborado por el inspector actuario se pone de manifiesto que: Una fracción de los transportes que el contribuyente contrata con sus clientes se realiza con cabezas tractoras y medios personales de otros transportistas que arrastran, desde e1 origen a1 destino contratados con el cliente, los semirremolques que son propiedad del contribuyente y que, posteriormente, facturan a éste e1 importe de sus servicios. La totalidad del servicio prestado a1 cliente es facturado por el Sr. ... Que por tanto cuando el reclamante recibe de un remitente o cargador la solicitud de un transporte, y frente al cual no se asume la obligación material de efectuarlo porque contrata con otro transportista, no está formalizando un contrato de transporte en los términos que lo define nuestro Ordenamiento Jurídico, puesto que será este nuevo transportista quien con sus cabezas tractoras, una vez acopladas en éstas los semiremolques propiedad del contribuyente que contienen la mercancía, haga la entrega al consignatario de los efectos transportados según la carta de consignatario de los efectos transportados según la carta de porte. Por lo que queda demostrado que la actividad realizada es en estos casos la de agencia de transporte y por tanto excluida de la estimación objetiva por módulos. En conclusión, el interesado ejerce dos actividades, una la de transporte cuyo rendimiento se determina por la modalidad de signos, índices y módulos, y otra la de agencia de transportes cuyo rendimiento neto se determina por estimación directa.

Efectuadas, por el interesado, las correspondientes alegaciones, el Inspector Jefe dicta acuerdo confirmando la propuesta de liquidación contenida en el acta.

TERCERO: Como consecuencia de la regularización efectuada, se instruyó expediente sancionador por infracción tributaria grave, que finalmente se resolvió por acuerdo del Inspector Jefe en el que se imponía una sanción de 142.450.840 pts (856.146,79 €), graduada al 50 por cien de la cuota liquidada.

CUARTO: Contra los anteriores acuerdos, el interesado interpone reclamación económico administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de ..., alegando sustancialmente la inexistencia de la actividad de agencia de transportes imputada por la Inspección. En este sentido, considera que la única actividad empresarial ejercida es la de transportes, sometida al régimen de estimación objetiva por módulos, aunque en algunos servicios se empleen recursos ajenos ya que dicha actividad, que es calificada por la doctrina como un contrato de resultado, no requiere como elemento esencial la propiedad de los recursos con los que se lleva a cabo. Por otra parte, el contribuyente siempre ha adoptado la posición de porteador, asumiendo las obligaciones y derechos inherentes a la actividad ejercida, mientras que la Inspección no ha probado la subcontratación del transporte, ya que la simple facturación posterior de los titulares de las cabezas tractoras no puede desvirtuar el contenido obligacional de las cartas de porte, ni ello supone la celebración con aquellos de un nuevo contrato en virtud del cual asuman las obligaciones propias del porteador. En resumen, no se ha probado que ejerza actividad alguna de comisionista o agencia de transporte, ni tampoco que se haya acogido de forma improcedente al régimen de estimación objetiva por módulos. En cuanto al expediente sancionador, estima que la discrepancia se basa en una interpretación razonable de las normas aplicables, dada la complejidad de las mismas y del propio negocio jurídico, faltando así la tipicidad y culpabilidad como elementos que integran el ilícito tributario.

QUINTO: Que el Tribunal Económico Administrativo Regional de ..., mediante resolución de fecha 27 de enero de 2003, acordó desestimar la reclamación interpuesta y confirmar íntegramente los acuerdos impugnados.

SEXTO: Contra la citada resolución, cuya fecha de notificación es de 24 de abril de 2003, el interesado interpuso reclamación ante este Tribunal Económico Administrativo Central, mediante escrito de fecha 8 de mayo de 2003, reiterando las ya efectuadas en anteriores instancias.

SEPTIMO: Que dada audiencia al interesado con fecha 4 de noviembre de 2005, de acuerdo con lo dispuesto en la Disposición Transitoria 4ª de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, se formularon alegaciones al respecto.

                                                 FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurren en el supuesto objeto de estudio los requisitos de competenlegitimación y formulación en plazo que son presupuesto básico para la admisión a trámite del presente recurso, en el que las cuestiones  que se plantean consisten en determinar: a) calificación de la actividad desarrollada por el reclamante, y su inclusión en el régimen de estimación objetiva por módulos; b) procedencia de la sanción.

SEGUNDO: En primer lugar hay que determinar cual es la naturaleza jurídica de la actividad desarrollada por el interesado, dado que si la actividad desarrollada únicamente, es la del transporte de mercancías por carretera, ésta tributaría por el régimen de estimación objetiva, modalidad de módulos, y si además realiza la actividad de agencia de transporte ésta debería de tributar en estimación directa en función del volumen de operaciones. Que en el presente expediente, el interesado admite, y no se opone, a que una fracción de los transportes que contrata con sus clientes se realiza con cabezas tractoras y medios personales de otros transportistas, que arrastran desde el origen al destino contratados con el cliente, los semirremolques propiedad del contribuyente y que, posteriormente, facturan a éste el importe de sus servicios, y la totalidad del servicio prestado al cliente es facturado por el interesado. Que del examen de la documentación obrante en el expediente y en el informe del inspector actuario, se pone de manifiesto que entre las facturas recibidas, todos los años existe cierta cantidad de ellas que ha sido emitidas por otros empresarios transportistas por los servicios de transporte que realizan con sus cabezas tractoras, y empleando sus propios medios personales, en el arrastre de remolques propiedad del reclamante (diligencia de 6 de julio de 1999), en dichas facturas se identifican exactamente los viajes realizados, el remolque utilizado  y el propietario de la cabeza tractora lo que permite saber qué fracción de servicios de transporte contratados por el contribuyente ha sido realizado con sus propias cabezas tractoras y cuales han sido realizados utilizando el servicio de otros transportistas que, usando sus propios tractocamiones, arrastran los cinco semirremolques propiedad del contribuyente. Dicho cálculo permite constatar que el montante de servicios en los que han intervenido otros transportistas representan el 64,2% del total facturado en 1995, el 61% en el año 1996 y el 67,7% en el año 1997, lo que permite concluir que la actividad principal es la de contratar, en nombre propio con los clientes, transportes de mercancías por carretera y subcontratar el porte de las mismas con otros transportistas que son los que realizan con sus cabezas tractoras el transporte efectivo de las mercancías, mediante el arrastre de los semirremolques del contribuyente, que tal y como manifiesta la Inspección, actúan de continente de la mercancía. Siendo por tanto accesoria la actividad del transporte público de mercancías mediante la utilización de sus propias cabezas tractoras y con sus propios semirremolques.

TERCERO: Que Tribunal Supremo señala en su Sentencia de 11 de octubre de 1.986, entre otras, que "la comisión de transportes implica que el comisionista no se obliga a realizarlo por sí o por medio de sus dependientes, sino a contratarlo con un porteador o empresario que asume directamente la obligación de llevarlo a cabo; no tiene, pues, el comisionista la condición de porteador, limitándose a cumplir la comisión, cuyo negocio ejecutivo es el contrato de transporte y no el transporte mismo, al recaer la realización de éste sobre el porteador efectivo, aunque nuestro Código, para proteger la posición del comitente, le permite dirigirse contra la persona del comisionista, que es con quién él contrató, en vez de obligarle a buscar la responsabilidad de un porteador por él no elegido y conforme a otro contrato, el de transporte, cuyas condiciones tampoco él pactó, cláusula de garantía tácita e inderogable que impone al comisionista de transportes las mismas obligaciones y responsabilidades del porteador, subrogándose en su posición jurídica ....". Por su parte, la Ley 16/1987, de 30 de junio, de Ordenación de los Transportes Terrestres, distingue entre la actividad de transporte de mercancías y las actividades auxiliares y complementarias del transporte por carretera. En relación con las primeras, se prevé la posibilidad de que las empresas autorizadas para la realización de transportes públicos de mercancías o de viajeros reciban demandas de porte que excedan coyunturalmente de su propia capacidad de transporte, pudiendo atenderlas mediante la colaboración de otros transportistas. A continuación, señala las reglas aplicables a los supuestos de colaboración entre transportistas, pudiendo destacarse la señalada en la letra c), a tenor de la cual las obligaciones y responsabilidades administrativas que la Ley atribuye al transportista corresponderán al transportista colaborador al amparo de cuya autorización se efectúa el transporte y que materialmente lo ejecuta, mientras que al transportista que recibió la demanda de porte del usuario le corresponderán frente a la Administración las obligaciones y responsabilidades que la Ley atribuye a las Agencias. De esta forma, la empresa que contrata el servicio de transporte de mercancías y lo lleva a cabo, no de forma directa, sino por medio de un transportista, está realizando una actividad de agencia de transporte, consideración que se ve reforzada de la lectura de los artículos 119 y 120 de la misma Ley. Por tanto de ello se deriva las dos actividades que realiza el interesado, la de transporte público de mercancías y la de agencia de transporte, ésta con carácter principal dado el volumen de operaciones con respecto a la primera.

CUARTO: Expuesto lo que antecede, la actividad de transporte de mercancías, descrita en el epígrafe 722 del Impuesto sobre Actividades Económicas, está incluida en la relación de sectores de actividad a los que según los artículos 27.1 y 28 del Real Decreto 1841/1991 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas resulta aplicable la modalidad de signos, índices o módulos del método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que no supere la magnitud de cinco vehículos cualquier día del año, y cuyo rendimiento se determina aplicando los índices que han establecido las Ordenes de 29 de noviembre de 1994 (para 1995), de 28 de noviembre de 1995 (para 1996) y 27 de noviembre de 1996 (para 1997). Que esta ha sido la normativa aplicada por la Inspección actuaria a los efectos de determinar los rendimientos obtenidos por su actividad de transporte de mercancías por lo que procede concluir que es conforme a derecho tal actuación.

QUINTO: Por lo que respecta a la actividad de agencia de transportes, el rendimiento neto se ha determinado por estimación directa que establece el art. 67 de la Ley 18/1991, como no podía ser de otra manera, dado que dicha actividad no se encuentra incluida dentro del ámbito de aplicación del régimen de estimación objetiva por módulos y a su vez no le es de aplicación la estimación por coeficientes dado que, tal y como consta en el expediente, ha superado el límite de 50.000.000 pts de volumen de operaciones en esta actividad, todo ello en virtud de lo establecido en los art. 21 y 29 del Reglamento del impuesto. Que la aplicación del régimen de estimación directa ha sido posible dado que en el expediente constan las copias de las facturas emitidas y las facturas o justificantes documentales recibidos lo que ha permitido conocer los datos necesarios para proceder a la determinación del rendimiento neto a través de dicho régimen de estimación directa, por lo que también procede declarar conforme a derecho la actuación de la Inspección. Por último, respecto a la alegación del interesado relativa a que toda su actividad debería tributar por el régimen de estimación objetiva por módulos, conviene traer a colación la contestación dada por la propia Inspección al recurrente, relativa a que "... sí, a efectos puramente dialécticos, se aceptara la tesis del contribuyente de que toda su actividad empresarial debería considerarse como de transporte de mercancías por carretera, no existiría otra alternativa que juzgar que las cabezas tractoras de terceros que arrastran sus remolques son vehículos utilizados por el contribuyente a efectos tanto del cálculo como de la exclusión de los Módulos. Pues lo contrario nos conduciría al absurdo de que una persona con una sola cabeza tractora y un número todo lo grande que se quisiera de semirremolques arrastrados por terceros, tributaría una cantidad ínfima. El resultado aquí, seria que la totalidad de su actividad empresarial resultaría excluida de la modalidad de módulos", situación por tanto que sería más gravosa para el contribuyente, por lo que no procede admitir tal alegación.

SEXTO: Por último en cuanto a la sanción, el reclamante manifiesta que su conducta viene amparada por una interpretación razonable de la norma tributaria, este Tribunal Central ha manifestado en diversas resoluciones, entre otras, la de 7 de marzo de 2003 que, el artículo 77 de la Ley General Tributaria, dispone que las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia; ahora bien, de lo dicho no cabe deducir que  todo error contenido en las declaraciones o autoliquidaciones implique una negligencia sancionable. Según se deduce de la propia Ley y a la vista de la Sentencia del Tribunal Constitucional de 26 de abril de 1990, no cabe imponer sanciones por el mero resultado -es decir, según un pretendido sistema de responsabilidad objetiva- sino que se requiere en todo caso un elemento subjetivo o intencional por parte del infractor y ello aunque se trate de una conducta simplemente negligente: la necesidad de tener en cuenta dicho elemento intencional existe también aunque se descarte el dolo y la negligencia grave del sujeto pasivo, de manera que habrá que examinar, en cada caso, si concurre o no en la infracción cometida para determinar si medió simple negligencia o, por el contrario, la conducta del contribuyente queda explicada por otras circunstancias,  y en este sentido el Tribunal Central ha aplicado en numerosas ocasiones la doctrina vertida por el Tribunal Constitucional en la sentencia de 26 de abril de 1990, acordando la improcedencia de aplicar sanciones tributarias, en los supuestos en que la falta de ingreso de la deuda tributaria obedezca a una incorrecta interpretación de las normas aplicables, ocasionada por la oscuridad de éstas, y por una razonable discrepancia en dicha interpretación, y para que tal doctrina resulte viable y aplicable, según sentencia Tribunal Supremo de 19 de diciembre de 1997, "es necesario que la discrepancia interpretativa o aplicativa pueda calificarse de razonable, es decir que esté respaldada, aunque sea en un grado mínimo, por fundamento objetivo. En caso, contrario, o sea, de no exigirse ese contenido mínimo de razonabilidad o fundamentación, en todo supuesto de infracción, bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sostenida por la Administración para que conductas objetivamente sancionables ... resulten impunes"; y expuesto lo que antecede, es evidente que, el concepto de interpretación razonable de la norma no puede apreciarse que concurre en el presente expediente dado que el contribuyente no alega una interpretación discrepante de la normativa aplicada sino que la reclamación se basa en la aplicación o no del régimen de estimación objetiva por módulos y dado el volumen de operaciones declaradas por el interesado y tratándose de un profesional que se dedica con habitualidad a dicha actividad parece evidente que la misma no debería estar amparada en dicho régimen de determinación de rendimientos. Expuesto lo que antecede, queda suficientemente probada la intencionalidad del recurrente para evitar la tributación correspondiente, intencionalidad que, asimismo, se deriva de la no declaración de la venta de las participaciones por lo que la reclamante incurrió en el presupuesto de hecho tipificado como infracción tributaria grave del artículo 79.a) de la LGT.

SÉPTIMO: No obstante lo anterior debe tenerse en cuenta que la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, ha venido a establecer una importante reforma del régimen sancionador en materia tributaria, tanto en lo que afecta a la cuantía de las sanciones como a sus criterios de graduación, respecto al configurado en la normativa anterior, en la que se baso el acto sancionador de que se trata. Así, la Disposición Transitoria 4ª establece: "Esta ley será de aplicación a las infracciones tributarias cometidas con anterioridad a su entrada en vigor, siempre que su aplicación resulte mas favorable para el sujeto infractor y la sanción impuesta no haya adquirido firmeza. 2. La revisión de las sanciones no firmes y la aplicación de la nueva normativa se realizara por los órganos administrativos y jurisdiccionales que estén conociendo de las reclamaciones y recursos, previa audiencia del interesado."; Que, el artículo 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, establece: 1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley. También constituye infracción tributaria la falta de ingreso total o parcial de la deuda tributaria de los socios, herederos, comuneros o partícipes derivada de las cantidades no atribuidas o atribuidas incorrectamente por las entidades en régimen de atribución de rentas. La infracción tributaria prevista en este artículo será leve, grave o muy grave de acuerdo con lo dispuesto en los apartados siguientes ............ 1.2 La infracción tributaria será leve cuando la base de la sanción sea inferior o igual a 3.000 euros o, siendo superior, no exista ocultación....La sanción por infracción leve consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 por ciento. 3. La infracción será grave cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 euros v exista ocultación ........... La sanción por infracción grave consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 por ciento y se graduará incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la Hacienda Pública, con los incrementos porcentuales previstos para cada caso en los párrafos a) y b) del apartado 1 del artículo 187 de esta ley".

De acuerdo y en aplicación de los preceptos expuestos y a la vista de los antecedentes de hecho que en su día se tuvieron en cuenta por la Inspección para aplicar y graduar la sanción en el expediente, la sanción que con arreglo a la nueva normativa corresponde, a juicio de este Tribunal, no resulta de aplicación retroactiva la normativa sancionadora contenida en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre por no ser más favorable que la contenida en la Ley 25/1995 de 20 de julio por lo que procede confirmar la calificación del expediente y la sanción impuesta del 50%.

POR LO EXPUESTO:
        
        EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso de alzada interpuesto por D. ..., contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de ... de fecha 27 de enero de 2003 recaída en el expediente nº ..., relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1995-96-97, ACUERDA: desestimar la reclamación interpuesta y confirmar la resolución recurrida.