Resolución Vinculante de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/2305/2006 de 18 de Abril de 2007

Resumen

Las operaciones realizadas por las Comunidades de Regantes para la ordenación y el aprovechamiento de las aguas, entre las que se incluyen las de desalinización y distribución de las mismas, están no sujetas según el artículo 7.11º de la Ley del IVA (Ley 37/1992), por lo que las cuotas soportadas en relación con dicha actividad no resultan deducibles.

Descripción

En la Villa de Madrid, a 18 de abril de 2007 en recurso de alzada que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por la COMUNIDAD DE REGANTES DE ..., con C.I.F. nº ... y en su nombre y representación por D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ... contra la resolución de 31 de marzo de 2006 del TEAR de ... referente a liquidación de la Administración de la AEAT en ... por la que se determina que no procede la devolución del IVA del ejercicio 2004 solicitada, siendo la cuantía de la reclamación indeterminada.

                                                ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- La Comunidad de Regantes de ... presentó declaración resumen anual, modelo 390, referido al IVA ejercicio 2004, y la autoliquidación correspondiente al cuarto trimestre del referido período en la que solicitaba la devolución del saldo que determinaba a su favor por importe de 174.117,08 euros.

La Administración de la AEAT en ... dictó liquidación provisional, que notificada el 3 de agosto de 2005, determina que no procede la devolución de importe alguno por considerar que no procede la deducibilidad de las cuotas de IVA soportado por la entidad.

SEGUNDO.- Contra este acuerdo de liquidación, la Comunidad de Regantes de ... interpuso reclamación económico-administrativa ante el TEAR de ..., mediante escrito presentado el 2 de septiembre de 2005, en la que alega que tiene derecho a la devolución de las cuotas soportadas porque su actividad de distribución de aguas está sujeta y no exenta del impuesto.

La resolución del TEAR de ..., de fecha 31 de marzo de 2006, desestima las pretensiones de la reclamante, subrayando el hecho de que la misma cuestión ya había sido analizada en otras Resoluciones del TEAC, citando la nº 4576/1998 de 28 de abril de 2000 y, en especial, reproduciendo literalmente la nº 958/2004 de 10 de noviembre de 2005.

TERCERO.- Esta resolución es notificada a la entidad reclamante el 19 de mayo de 2006, la cual, disconforme con la misma, presenta recurso de alzada ante este Tribunal Central. En este recurso, la Comunidad de Regantes de ... solicita que se anule la resolución recurrida y se acuerde la devolución solicitada, alegando, en esencia, que debe distinguirse entre las actividades relativas a la ordenación y aprovechamiento de las aguas concedidas, que no están sujetas al impuesto, y el resto de actividades que las comunidades de regantes pueden realizar que sí están sujetas al mismo. De este modo concluye que la Comunidad de Regantes de ... Por consiguiente, como en su caso no ha podido explotar las aguas "concedidas", sino que su actividad ha sido la "adquisición de aguas de riego y distribución de la misma a título oneroso a sus comuneros, así como inversiones en instalaciones para la desalinización de agua para su posterior distribución a título oneroso a sus comuneros", esta actividad sí está sujeta al impuesto.

                                                      FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Este Tribunal es competente para conocer del recurso que se examina, que ha sido interpuesto en tiempo hábil y por persona legitimada de conformidad con lo prevenido en la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre, y en el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, que aprueba el Reglamento General de Revisión en Vía Administrativa.

La cuestión a dilucidar en el presente recurso de alzada, consiste en determinar si la entidad recurrente ha realizado en el ejercicio 2004 actividades que escapan al supuesto de no sujeción previsto en el artículo 7.11º de la Ley del IVA y si, en consecuencia, podría deducirse las cuotas soportadas en la medida en que se relacionen con esas actividades sujetas y no exentas.

SEGUNDO.- Debemos tomar como punto de partida el artículo 7.11º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre en la que se establece que no están sujetas al impuesto:

"Las operaciones realizadas por las Comunidades de Regantes para la ordenación y aprovechamiento de las aguas".

De este precepto, la interpretación que extrae este Tribunal Central es que todas las actividades que realice la Comunidad de Regantes y que estén relacionadas con la ordenación y aprovechamiento de las aguas, sean estas procedentes de concesión o se trate de aguas desaladas, no estarán sujetas al IVA, sin perjuicio de que si realiza otro tipo de actividades empresariales ajenas a las anteriores, podrían concurrir las circunstancias determinantes de la realización del hecho imponible y el consiguiente nacimiento de la deuda tributaria del IVA.

La entidad recurrente alega que, entre sus actividades, deben distinguirse dos grupos o tipos:

- Por un lado, las operaciones que la Comunidad de Regantes de ... realiza para la ordenación y el aprovechamiento de las aguas que provienen del Embalse de ... En este tipo de actividades considera de plena aplicación el artículo 7.11º de la Ley del IVA, y por consiguiente, entiende que deberán estar no sujetas al impuesto.

- Por otro lado, las demás operaciones realizadas por la Comunidad, respecto de las cuales, considera que, concurriendo los requisitos establecidos por la Ley del IVA, podrán estar plenamente sujetas al impuesto.

La entidad sostiene que durante el año 2004 no realizó ninguna actividad que pueda encuadrarse en el primer grupo, ya que el embalse de ... no estaba operativo, ni siquiera se había iniciado su construcción. Por tanto, concluye que la única actividad realizada en dicho año está relacionada con la adquisición y distribución de agua a título oneroso.

TERCERO.- Este Tribunal reconoce la posibilidad de que las Comunidades de Regantes pueden llegar a configurarse como sujetos pasivos del IVA y sus actividades encontrarse sujetas a dicho impuesto. Pero discrepa en cuanto a la interpretación que la recurrente hace de esta posibilidad.

En el artículo 7 de la LIVA se precisan, a efectos de delimitar correctamente el hecho imponible del impuesto, una serie de operaciones que no quedarán sujetas al impuesto, y cuya realización no dará lugar al nacimiento de deuda tributaria alguna. Y, entre estos supuestos que recoge el mencionado artículo 7, se encuentra el previsto en el número 11, que ya hemos transcrito más arriba.

La primera discrepancia con la interpretación que hace la recurrente es que este Tribunal entiende que la Ley no distingue entre aguas "concedidas" y otro tipo de aguas. Para la recurrente, y así lo manifiesta de forma reiterada en su escrito de alegaciones, la no sujeción sólo se refiere a las aguas concedidas, entendiendo por tales las que (en su día) provengan de la toma en el Embalse de ..., el cual aún se encuentra en proyecto. Y por tanto, cualquier otra actividad que realice o pudiera realizar, sea la venta de jamones de ... (ejemplo puesto a efectos dialécticos por la recurrente) o sea la distribución de aguas distintas de las "concedidas", debe estar sujeta y no exenta del impuesto, con el consiguiente derecho a deducir el IVA soportado en esta actividad. No obstante, entendemos que el artículo 7.11º no lleva implícita ninguna distinción (ubi lex non distinguit, nec non distinguire debemus), ya que únicamente se refiere a la actividad de ordenación y aprovechamiento de las aguas que realizan las Comunidades de Regantes.

Por otro lado, la hoy recurrente alega -como ya lo había hecho antes con ocasión de otras reclamaciones y recursos que han versado sobre la misma materia- que en la Ley 37/1992, su artículo 7, distingue entre las actividades de ordenación y aprovechamiento de aguas (número 11º) y las de distribución de las mismas (número 8º). Como ya hemos manifestado en otras resoluciones (de 28 de abril de 2000, recurso nº 4576/1998; de 10 de noviembre de 2005, recurso nº 958/2004) este Tribunal entiende que no es posible distinguir entre las actividades de ordenación y aprovechamiento de aguas, por un lado, y las de distribución de aguas, por otro lado, ya que el aprovechamiento de las aguas por parte de los comuneros con derecho a ello requiere que el agua sea distribuida entre ellos, es decir, "todo aprovechamiento supone la recepción del agua, y, por ende, su previa distribución" (Resolución TEAC de 28 de abril de 2000, recurso nº 4576/1998)

Una Comunidad de Regantes no puede realizar una actividad dirigida al aprovechamiento de las aguas sin que dichas aguas sean previamente distribuidas. Como prevé el artículo 81 del Texto Refundido de la Ley de Aguas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2001, de 20 de julio, la constitución de las comunidades de regantes es de carácter obligatorio para "los usuarios del agua y otros bienes del dominio público hidráulico de una misma toma o concesión"; estos usuarios deberán constituir la comunidad redactando y aprobando sus estatutos u ordenanzas; y estos estatutos, tal como establece el Real Decreto 849/1986, de 11 de abril, por el que se aprueba el Reglamento del Dominio Público Hidráulico, deberán regular la organización de las comunidades de usuarios, así como la explotación en régimen de autonomía interna de los bienes hidráulicos inherentes al aprovechamiento. Las Comunidades de Regantes, y en general las comunidades de usuarios definidas y reguladas en el marco legal y reglamentario mencionado, tienen como finalidad esencial y característica, y de ello se deriva su especial configuración como corporaciones de derecho público, ejercer funciones de aprovechamiento, distribución y policía sobre los recursos hídricos que le correspondan. Según el artículo 200 del Real Decreto 849/1986, los estatutos de las Comunidades de Regantes deben contener, entre otras menciones: "la finalidad y el ámbito territorial de la utilización de los bienes de dominio público hidráulico, regularán la participación y representación obligatoria y en relación a sus respectivos intereses de los titulares actuales y sucesivos de bienes y servicios y de los participantes en el uso del agua y obligarán a que todos los titulares contribuyan a satisfacer, asimismo, en equitativa proporción, los gastos comunes de explotación, conservación, reparación y mejora, así como los cánones y tarifas que correspondan. (...) contendrán, asimismo, el correspondiente régimen de policía del aprovechamiento colectivo".

En el análisis de un modelo genérico de estatutos para Comunidades de Regantes, puesto a disposición de todos los internautas por el Ministerio del Medio Ambiente a través de la Confederación Hidrográfica del ..., encontramos los siguientes artículos:

ARTÍCULO 3.- La Comunidad puede disponer para su aprovechamiento de ... (relación detallada de todos los aprovechamientos de aguas reconocidos, o a que tienen derecho de utilizar la Comunidad, expresando: Río, arroyo, fuente, manantial, alumbramiento mediante pozo o galería, acuífero, etc... con indicación del caudal, punto o puntos de toma, fechas de las concesiones y Organismos otorgantes u otros títulos justificativos del derecho a las aguas, datos registrales del Registro de Aguas y del de la Propiedad, si estuvieran inscritos).

ARTÍCULO 4.- Tienen derecho al uso de las aguas de que dispone la Comunidad, para su aprovechamiento en riego (descripción de la zona o zonas regables con indicación de la superficie regada por cada toma, etc..., Si el destino de las aguas fuera también para fuerza motriz u otros usos, deberán expresarse igualmente con sus características).

En estos artículos, cualquier Comunidad de Regantes que se constituya, deberá relacionar los que podemos denominar "orígenes" del agua (artículo 3) y los "destinos" de la misma (artículo 4). Son los dos elementos de carácter físico que resultan esenciales para la constitución de una Comunidad de Regantes. Lo que, en términos coloquiales, podríamos resumir en que es preciso determinar de dónde viene el agua y hacia quién va. Los elementos de carácter jurídico son las normas que reglamentan las vicisitudes que se producen en ese tránsito.

En el capítulo VI de ese modelo de estatutos, que se titula "DEL USO DE LAS AGUAS", se recogen los siguientes artículos:                                                       


ARTÍCULO 54.- Cada uno de los partícipes de la Comunidad tiene opción al aprovechamiento, ya sea para riego, ya para otros usos, de la cantidad de agua que con arreglo a su derecho proporcionalmente le corresponda del caudal disponible de la misma Comunidad.

ARTÍCULO 55.- (En este artículo deberá indicarse como se distribuyen las aguas, turnos, tandas, etc. .... procurando respetar las costumbres).

(...)

ARTÍCULO 57.- La distribución de las aguas se efectuará bajo la dirección de la Junta de Gobierno por el encargado de este servicio, en cuyo poder estarán las llaves de distribución, si las hubiese. Ningún regante podrá tomar por sí el agua, aunque por turno le corresponda.

En conclusión, la relación entre aprovechamiento y distribución de aguas es de un carácter inseparable desde el punto de vista lógico. Y ello resulta aún más claro en la conjunción de los artículos 54 a 57 que, dentro del capítulo dedicado al uso de las aguas, se prevén en el "modelo de estatutos" que hemos citado. Efectivamente, cada partícipe tiene opción al aprovechamiento de la cantidad de agua que proporcionalmente le corresponda (artículo 54); y de acuerdo con los turnos, tandas, etc (artículo 55) la Junta de Gobierno efectúa la distribución material de dichas aguas; concretamente, las llaves de distribución para regular el paso de las aguas, estarán en poder del encargado de este servicio (del servicio de distribución)(artículo 56).

Por tanto, nuestra conclusión es que la actividad de la Comunidad de Regantes conlleva necesariamente la distribución material de las aguas que "ordena" -de acuerdo con los turnos, tandas, etc.- para así poder hacer efectivo el derecho de aprovechamiento que corresponda a cada partícipe. El hecho de que una Comunidad de Regantes pueda o no realizar otras actividades no relacionadas con el aprovechamiento de las aguas, es una cuestión que, más allá de sus consecuencias fiscales, incumbe al Organismo de cuenca, al que el artículo 82 del Texto Refundido de la Ley de aguas encarga la tutela de estas corporaciones de derecho público. Sólo a efectos fiscales, y en particular, para apreciar la concurrencia del hecho imponible del IVA, podríamos estar con la interesada en que la realización de otro tipo de actividades, en todo punto ajenas a las que tiene encomendada legalmente en relación a las aguas, podría suponer el devengo del impuesto. Esta no es la situación que se da en la resolución recurrida, por cuanto la Comunidad de Regantes se ha dedicado durante el año 2004 a operaciones de aprovechamiento de aguas, que, según sus alegaciones se han concretado en "la distribución o suministro de las aguas que había adquirido a terceros particulares o había obtenido mediante un proceso de desalinización". Las aguas desaladas, además, se configuran como bienes integrantes del dominio público hidráulico, de acuerdo con lo previsto en el artículo 2 del Real Decreto Legislativo 1/2001, de 20 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Aguas, por lo que la desalación de aguas continentales requiere una concesión administrativa (artículo 13). De igual forma el uso privativo de las aguas desaladas también requiere, con carácter general, una concesión administrativa (artículo 59).

CUARTO.- Por otro lado, en cuanto a las consultas de la DGT (1 de diciembre de 1986, 1 de junio de 1987, 21 de abril de 1987) citadas en la resolución que se impugna, en las que ese organismo entiende que determinadas operaciones de distribución de aguas se consideran sujetas y no exentas al IVA debemos hacer alguna precisión, ya que la recurrente ha alegado que este Tribunal extrae de estas consultas la conclusión de que al tratarse de una Corporación de Derecho Público sus operaciones no están sujetas, mientras que si las mismas operaciones (distribución de aguas) las realizan entidades privadas, estarían sujetas; nada más lejos de nuestra intención. En efecto, nuestra conclusión es que es "esencialmente, la falta de una norma específica de no sujeción, como es el artículo 7.11º para las Comunidades de Regantes, la que determina que la DGT llegue a la conclusión de la evidente sujeción al IVA de las operaciones mencionadas"; por tanto, la naturaleza privada de las entidades objeto de dichas consultas no es más que una diferencia adicional con el supuesto que nos ocupa, pero en ningún caso la  razón que determina la no sujeción.

También hay que tener en cuenta otras resoluciones de la Dirección General de Tributos significativas sobre el tema, así:

- La de 10 de enero de 1995 acerca de una Corporación de Derecho Público adscrita una Confederación Hidrográfica que realiza las actuaciones necesarias para llevar el agua de riego a las parcelas de los comuneros. La contraprestación recibida varía en función del aspersor/día utilizado por cada comunero; no están sujetas las operaciones.

- La de 9 de marzo de 1995 diciendo que la percepción de derramas por una Comunidad de Regantes para la cobertura de sus presupuestos de gastos no determina la obligación de tributar por el IVA, pero deberán soportar dicho Impuesto en las adquisiciones.

- La de 30 de marzo de 2001 y 6 de junio de 2003, según la cual las operaciones realizadas para la ordenación y aprovechamiento de las aguas no están sujetas al Impuesto. En particular, los suministros de agua efectuados a sus comuneros, por lo que la comunidad no deberá repercutir el IVA con ocasión del cobro de las cuotas correspondientes a tal suministro, ni tampoco por el cobro de las cuotas para sufragar inversiones ni por los gastos de mantenimiento de infraestructuras repercutibles a los comuneros según los estatutos de la comunidad. Por consiguiente, no pueden ser objeto de deducción las cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios destinados al mantenimiento del pozo.

Por todo ello, visto que todas las operaciones que la recurrente realizó durante el año 2004 estuvieron relacionadas con la ordenación y el aprovechamiento de las aguas -desaladas, en este caso- dichas operaciones, en aplicación del artículo 7.11º de la Ley 37/1992, no estuvieron sujetas al IVA, y por tanto, no asistía a la recurrente el derecho a deducir las cuotas impositivas soportadas, siendo correcta y ajustada a derecho la liquidación practicada por el órgano de gestión y la resolución dictada en primera instancia por el TEAR de ...

En virtud de lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso de alzada interpuesto por la COMUNIDAD DE REGANTES DE ..., con C.I.F. nº ... y en su nombre y representación por D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ... contra la resolución de 28 de diciembre de 2005 del TEAR de ... referente a liquidación de la Administración de la AEAT en ... por la que se determina que no procede la devolución del IVA del ejercicio 2004 solicitada, siendo la cuantía de la reclamación indeterminada ACUERDA desestimarlo confirmando la resolución impugnada.